何 蔚

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新高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度下基建并賬探討

何 蔚

（安徽大學(xué) 財(cái)務(wù)處，安徽 合肥 230601）

基建賬并入學(xué)校大賬是新的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》實(shí)施中的重要變革之一，同時(shí)出臺(tái)的《新舊高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》對(duì)基建賬與學(xué)校大賬如何合并給予了指引性的規(guī)定和說明。會(huì)計(jì)人員在實(shí)際操作過程中，仍會(huì)有諸如并賬方式等細(xì)節(jié)需要共同探討以及后續(xù)指引。

會(huì)計(jì)核算；高校；基建；并賬

一直以來，我國(guó)高等學(xué)?；窘ㄔO(shè)會(huì)計(jì)單獨(dú)核算，自成體系，在建設(shè)項(xiàng)目交付使用和完成竣工財(cái)務(wù)決算后才會(huì)納入學(xué)校大賬中反映固定資產(chǎn)的增加。基建工程核算周期長(zhǎng)，資金涉及量大，這種長(zhǎng)期游離于學(xué)校大賬之外的核算體系導(dǎo)致整個(gè)學(xué)校的會(huì)計(jì)信息不完整，也不具備可比性。為了規(guī)范高等學(xué)校的會(huì)計(jì)核算，2014 年1月1日，財(cái)政部頒布實(shí)施了新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》和《新舊高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱“銜接規(guī)定”），明確了基建賬必須并入學(xué)校大賬，打破了若干年來“一個(gè)單位兩套賬、兩套報(bào)表”的局面，保證了會(huì)計(jì)信息披露的完整性。從理論上說，按照制度規(guī)定的指引，基建賬務(wù)的數(shù)據(jù)信息應(yīng)當(dāng)完全并入學(xué)校大賬中。但在會(huì)計(jì)人員在實(shí)際操作中，仍然存在諸多細(xì)節(jié)不夠明確，值得共同探討和商榷。

一、基建賬與學(xué)校大賬并賬過程概述

（一）2013年末余額并入

根據(jù)“銜接規(guī)定”，基建賬并入學(xué)校大賬首先要進(jìn)行余額合并，編制基建賬2013年12月31日的科目余額表或資產(chǎn)負(fù)債表，核準(zhǔn)科目余額，按照“銜接規(guī)定”要求分為資金占用、資金來源及總調(diào)整即事業(yè)基金調(diào)整三步驟，編制會(huì)計(jì)分錄并入學(xué)校大賬。

（二）2014年起每年發(fā)生額并入

“銜接規(guī)定”中明確：“高等學(xué)校執(zhí)行新制度后，應(yīng)當(dāng)至少按月根據(jù)基建賬中相關(guān)科目的發(fā)生額，在‘大賬’中按照新制度對(duì)基建相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！备鶕?jù)具體操作要求，基建賬發(fā)生額應(yīng)區(qū)分預(yù)付工程款業(yè)務(wù)、結(jié)算工程款業(yè)務(wù)、其他工程支出業(yè)務(wù)、工程交付使用業(yè)務(wù)、基建借款及利息業(yè)務(wù)，分類進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并入學(xué)校大賬。

二、基建賬與學(xué)校大賬合并過程中的問題及探討

（一）2013年末余額并賬時(shí)出現(xiàn)的問題及探討

1．并入方式探討

2013年末余額合并方法可以有兩種：一種是將年末余額資料作為工作底稿，直接在系統(tǒng)中初始化年初數(shù)；另一種是編制會(huì)計(jì)分錄，錄入系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)合并?！般暯右?guī)定”中對(duì)于科目余額的合并方式并未明確，但是以“借記”或“貸記”的字樣來表述，應(yīng)當(dāng)理解為以編制會(huì)計(jì)分錄的形式進(jìn)行余額合并。以這種方式進(jìn)行合并，由于逐筆編制了會(huì)計(jì)分錄，思路清晰，過程直觀。但是，2013年末余額的憑證錄入處理只能在2014年1月份進(jìn)行，勢(shì)必造成2014年1月份的相關(guān)科目發(fā)生額虛增，影響會(huì)計(jì)信息的可比性。同時(shí)，根據(jù)債權(quán)債務(wù)的往來明細(xì)核算的要求，可能需要對(duì)往來款項(xiàng)逐筆錄入以實(shí)現(xiàn)對(duì)接，工作量大。若采取系統(tǒng)初始化的做法，即將2013年末余額初始化入2014年初數(shù)進(jìn)行合并，可以真實(shí)反映學(xué)校大賬2014年年初的學(xué)校資產(chǎn)負(fù)債及凈資產(chǎn)情況，2014年1月份的發(fā)生額也不會(huì)受到余額合并的影響，同時(shí)，對(duì)于債權(quán)債務(wù)的往來明細(xì)對(duì)接，可以在系統(tǒng)中以初始化方式批處理完成，減少工作量。對(duì)于在后續(xù)報(bào)表填制中出現(xiàn)的上年末與年初數(shù)不一致的情況，只需要在報(bào)表附注中進(jìn)行說明即可。因此，以系統(tǒng)初始化的方式進(jìn)行賬務(wù)合并更為合理。

2．并入過程中事業(yè)基金內(nèi)涵模糊

年末余額并入學(xué)校大賬時(shí)分為三部分，即資金占用、資金來源和總調(diào)整。關(guān)于總調(diào)整部分，“銜接規(guī)定”中的表述為：“按照上述（1）至（11）項(xiàng)中新賬科目的借方合計(jì)金額與貸方合計(jì)金額的差額，貸記或借記新賬中‘事業(yè)基金’科目?！贝颂幬唇忉尳栌浕蛘哔J記“事業(yè)基金”的原因，也未說明哪些科目余額會(huì)對(duì)事業(yè)基金的并賬數(shù)額產(chǎn)生影響，更未闡明個(gè)中平衡關(guān)系或核對(duì)依據(jù)。由此可以理解為，在確定了其他有關(guān)科目的并賬金額和方向后，借貸方形成的差額全部記入“事業(yè)基金”科目?！笆聵I(yè)基金”科目或可淪為余額合并的“清盤器”，可能產(chǎn)生操作并賬的會(huì)計(jì)人員因?yàn)槠渌颇康牟①~金額錯(cuò)誤而導(dǎo)致“事業(yè)基金”科目并賬金額錯(cuò)誤的結(jié)果。按照新制度規(guī)定：“事業(yè)基金科目期末貸方余額，反映高等學(xué)校歷年積存的非限定用途凈資產(chǎn)的金額。”而“銜接規(guī)定”中并沒有賦予基建賬與學(xué)校大賬在合并“事業(yè)基金”時(shí)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵。其實(shí)際內(nèi)涵可以理解為：如果基建撥款全部使用完畢后，工程的投資額大于資金來源，或者是基建賬為學(xué)校大賬墊付的款項(xiàng)未形成支出，這兩種情況就會(huì)導(dǎo)致并賬時(shí)的“事業(yè)基金”科目的借方發(fā)生；而如果往年的工程項(xiàng)目已經(jīng)完工并存在結(jié)余資金，就會(huì)導(dǎo)致并賬時(shí)出現(xiàn)“事業(yè)基金”科目的貸方發(fā)生。

3．并入過程中的往來因素剔除

基建業(yè)務(wù)有一定的特殊性，在與學(xué)校大賬若干年的分賬核算中，會(huì)形成各類內(nèi)部往來款項(xiàng)，如：由于高校統(tǒng)一實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度，基建資金以項(xiàng)目形式申報(bào)，再由國(guó)庫(kù)支付中心審核支付。此類業(yè)務(wù)目前由學(xué)校大賬集中辦理，再由基建賬定期歸還墊付資金，學(xué)校大賬和基建財(cái)務(wù)互掛往來。這部分業(yè)務(wù)處理“銜接規(guī)定”中未作出明確規(guī)定。在進(jìn)行余額合并時(shí)，應(yīng)借鑒企業(yè)合并報(bào)表的理念，對(duì)科目余額表或資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行分析，其中基建賬與學(xué)校大賬之間的內(nèi)部往來應(yīng)首先予以數(shù)字剝離，合并后即與學(xué)校大賬以分錄形式抵銷。例如：2013年末并賬前基建財(cái)務(wù)仍有200 000元國(guó)庫(kù)墊付資金未歸還，在余額并賬時(shí)，若基建賬將此200 000元單獨(dú)作為“其他應(yīng)付款”科目并入學(xué)校大賬，合并后即在學(xué)校大賬進(jìn)行余額調(diào)整抵銷，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：其他應(yīng)付款 200 000

貸：其他應(yīng)收款—基建 200 000

若基建賬將此20萬元應(yīng)付款作為借貸方差額的資金來源部分并入“事業(yè)基金“科目，那么合并后應(yīng)在學(xué)校大賬的會(huì)計(jì)處理如下：

借：事業(yè)基金 200 000

貸：其他應(yīng)收款—基建 200 000

（二）以后各年的發(fā)生額并賬時(shí)出現(xiàn)的問題及探討

1．并入方式探討

“銜接規(guī)定”中表述：“至少按月根據(jù)基建賬中相關(guān)科目的發(fā)生額，在‘大賬’中按照新制度對(duì)基建相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！币簿褪钦f，并賬時(shí)間在小于或等于一個(gè)月之間都可以，但具體合并方式并明確，可能會(huì)導(dǎo)致各高校并賬時(shí)間和期間不一致，即時(shí)的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。在日常并賬的操作過程中，發(fā)生額并入學(xué)校大賬會(huì)產(chǎn)生兩種方式，一種是按期間發(fā)生額匯總并入學(xué)校大賬，比如：按月、按周、按天等，這種方式的做法是根據(jù)一定期間業(yè)務(wù)的發(fā)生額編制科目匯總表，再根據(jù)“銜接規(guī)定”分業(yè)務(wù)類型進(jìn)行合并。這種方式可以最大程度減輕并賬的工作量，但最大的缺點(diǎn)在于業(yè)務(wù)脈絡(luò)不清晰。因?yàn)榘l(fā)生額是根據(jù)匯總數(shù)據(jù)產(chǎn)生的，數(shù)筆業(yè)務(wù)發(fā)生額交叉反映在不同的科目里，看不出各單筆業(yè)務(wù)的來龍去脈。例如，“其他應(yīng)收款”科目，借方反映本期借款數(shù)增加，貸方反映沖銷數(shù)。科目匯總表中反映的“其他應(yīng)收款”借貸方發(fā)生額則分別反映了累計(jì)借款付款數(shù)的增加或因沖銷借款產(chǎn)生的累計(jì)付款數(shù)的抵消或抵減。在編制并賬會(huì)計(jì)分錄時(shí),只能通過“銀行存款”的正負(fù)數(shù)來調(diào)整。例如：本期科目匯總表中“其他應(yīng)收款”借方發(fā)生額120 000元，貸方發(fā)生額150 000元，并賬時(shí)借貸方差額30 000元只能通過“銀行存款”進(jìn)行調(diào)整，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：其他應(yīng)收款 120 000

貸：其他應(yīng)收款 150 000

貸：銀行存款 -30 000

此處的“銀行存款”貸方負(fù)數(shù)的意義在于：視同本期“其他應(yīng)收款”沖銷數(shù)大于增加數(shù)而導(dǎo)致銀行存款累計(jì)少支付30 000元。但是，“其他應(yīng)收款”本期增加及沖銷的具體情形、對(duì)方科目等信息無法反映，業(yè)務(wù)脈絡(luò)不清晰。此種情況在按期間發(fā)生額匯總并賬時(shí)屢見不鮮。另一種方式是逐筆并入學(xué)校大賬。在業(yè)務(wù)發(fā)生進(jìn)行基建賬務(wù)處理的同時(shí)，即按照“銜接規(guī)定”的要求，對(duì)照業(yè)務(wù)類型，在學(xué)校大賬中進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這種方式彌補(bǔ)了匯總并賬的缺陷，每筆業(yè)務(wù)的來龍去脈清晰可見，最大程度滿足了基建賬與學(xué)校大賬合并后的信息的同步性和真實(shí)性。但是缺點(diǎn)也顯而易見：工作量大。一筆業(yè)務(wù)發(fā)生，雙倍賬務(wù)處理，無形中增加了會(huì)計(jì)人員的工作量；同時(shí)，賬務(wù)處理時(shí)原始憑證需要在不同部門之間傳遞，手續(xù)繁多，容易產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)；另外，基建賬和學(xué)校大賬雙方一方使用原件作為附件，另一方只能使用復(fù)印件作為憑證附件，缺乏嚴(yán)肅性。

2．并入過程中個(gè)別業(yè)務(wù)探討

“銜接規(guī)定”對(duì)預(yù)付工程款等六大類業(yè)務(wù)發(fā)生額合并的賬務(wù)處理給出了規(guī)定。但對(duì)于諸如學(xué)校大賬建設(shè)經(jīng)費(fèi)撥付等個(gè)別業(yè)務(wù)的并賬方法未做出相關(guān)規(guī)定。例如，學(xué)校大賬以自籌資金形式向基建撥付建設(shè)經(jīng)費(fèi)，基建財(cái)務(wù)通常先以借款形式辦理，待資產(chǎn)形成后，再以撥交學(xué)校大賬固定資產(chǎn)的形式?jīng)_銷借款。新制度和“銜接規(guī)定”出臺(tái)后，固定資產(chǎn)撥交不再與借款沖銷捆綁進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，因此，學(xué)校大賬與基建賬的內(nèi)部往來只能在賬務(wù)合并時(shí)及時(shí)予以沖銷。例如，學(xué)校大賬向基建賬撥付自籌建設(shè)資金10 000 000元時(shí)，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：其他應(yīng)收款-基建 10 000 000

貸：銀行存款 10 000 000

基建賬收款，賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 10 000 000

貸：其他應(yīng)付款（或自籌資金撥款） 10 000 000 并賬賬務(wù)處理時(shí)，將基建賬上“銀行存款”科目并入學(xué)校大賬的同時(shí)，基建賬在學(xué)校大賬的借款也應(yīng)一并沖銷。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款 10 000 000

貸：其他應(yīng)付款 10 000 000

借：其他應(yīng)付款 10 000 000

貸：其他應(yīng)收款—基建 10 000 000

若基建賬收款時(shí)貸方直接做的是“自籌資金撥款”科目，那么在并賬時(shí)直接沖銷學(xué)校大賬的借款。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款 10 000 000

貸：其他應(yīng)收款-基建 10 000 000

綜上所述，新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》和《新舊高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》出臺(tái)，基建賬并入學(xué)校大賬后，對(duì)高校會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和高校會(huì)計(jì)制度的完善方面是一次巨大的跨越。至于基建并賬操作的具體細(xì)節(jié)中出現(xiàn)的問題，希望后續(xù)出臺(tái)更為科學(xué)和詳細(xì)的操作指引，以保證各高?；ㄙ~和學(xué)校大賬合并口徑的統(tǒng)一。

[1]財(cái)政部.新舊高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定［S］.2013.

[2]蘇永萍.《新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中基建并賬實(shí)務(wù)建議[J].會(huì)計(jì)之友，2014（31）:103-105.

2016-05-20

何蔚（1975-），女，安徽蚌埠人，安徽大學(xué)財(cái)務(wù)處會(huì)計(jì)師。主要研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)。

F231.4

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1672-4437（2016）03-0049-03