文勁松

摘要：優(yōu)秀的注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備分析及利用會(huì)計(jì)信息的能力，能保證資本市場(chǎng)的正常運(yùn)作。在以往的研究中，很多研究者把注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立要素進(jìn)行研究分析。本文系統(tǒng)概括了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的特點(diǎn)及重要性，闡述了審計(jì)體系的三個(gè)組成要素及各要素之間的互動(dòng)關(guān)系，最后提出了改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷能力的措施。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師 職業(yè)判斷 特點(diǎn) 構(gòu)成要素 改善措施

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的定義各有描述，其中，秦榮生認(rèn)為：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師從多種可能的方案中，運(yùn)用審計(jì)及相關(guān)學(xué)科的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，做出取舍的決策?！?/p>

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的特點(diǎn)及重要性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的特點(diǎn)表現(xiàn)在：第一，主體的多級(jí)性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷是注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體判斷與集體判斷相結(jié)合的過程；第二，客體的關(guān)聯(lián)性。審計(jì)判斷的對(duì)象和審計(jì)事項(xiàng)具有關(guān)聯(lián)性；第三，標(biāo)準(zhǔn)的模糊性。在會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)中，有一些信息可能存在人為錄入的模糊和不確定性，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在操作中要有自己的判斷；第四，過程的完整性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作是貫穿審計(jì)工作始終的，從準(zhǔn)備、收集到最后的成文報(bào)告都取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷；第五，判斷結(jié)果的唯一性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)結(jié)束后要出具審計(jì)報(bào)告，審計(jì)報(bào)告結(jié)果必須具有唯一性。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)判斷能力在審計(jì)工作中有著重要作用及地位，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)職業(yè)判斷能力被越來越多的國(guó)家認(rèn)可。在形成會(huì)計(jì)報(bào)表的過程中，審計(jì)是一種判斷過程，體現(xiàn)在各個(gè)方面，無論是在設(shè)計(jì)、選樣、抽樣的過程中，還是在審計(jì)單位的內(nèi)部控制評(píng)審中，直到最后的審計(jì)意見，都離不開注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷。

從以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷特點(diǎn)可以看出，審計(jì)判斷是各審計(jì)階段的核心工作，審計(jì)意見的判斷是審計(jì)工作的最終結(jié)果。可以說，審計(jì)過程實(shí)質(zhì)上就是判斷的過程，是一個(gè)由眾多判斷組成的判斷鏈，審計(jì)判斷是審計(jì)工作的核心。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷體系的構(gòu)成要素

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷體系的構(gòu)成要素，既是做出審計(jì)判斷的基礎(chǔ)，又是研究審計(jì)判斷的基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為該體系有三個(gè)構(gòu)成要素：

（一）主體：注冊(cè)會(huì)計(jì)師

注冊(cè)會(huì)計(jì)師是審計(jì)判斷的主體，審計(jì)人員的素質(zhì)包括職業(yè)道德、職業(yè)意識(shí)、職業(yè)知識(shí)、職業(yè)技能、個(gè)體性格等。

（二）客體：審計(jì)任務(wù)要素

審計(jì)判斷的質(zhì)量受審計(jì)任務(wù)的復(fù)雜程度、任務(wù)重復(fù)、任務(wù)類型及質(zhì)量等因素影響，其中，復(fù)雜性和重復(fù)性是審計(jì)判斷中最值得關(guān)注的問題。在判定如何選用審計(jì)資料時(shí)，就能充分體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷能力，越是重復(fù)、復(fù)雜程度低的案例，越容易進(jìn)行審計(jì)判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與審計(jì)項(xiàng)目的次數(shù)越多，積累的審計(jì)判斷經(jīng)驗(yàn)就越充分，越能提高自身的審計(jì)判斷能力。

（三）環(huán)境要素

1.內(nèi)部環(huán)境

內(nèi)部環(huán)境里有多層組織關(guān)系、責(zé)任關(guān)系以及組織文化。其中，多層組織關(guān)系是為了提高審計(jì)判斷的效率，多層復(fù)核能減少審計(jì)工作的差錯(cuò)率，提高審計(jì)的準(zhǔn)確性；責(zé)任關(guān)系是事務(wù)所的內(nèi)部關(guān)系，是初審者與復(fù)核者之間的責(zé)任關(guān)系，多層復(fù)核有利于提高審計(jì)判斷績(jī)效；審計(jì)內(nèi)部組織文化是注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可避免的問題，一個(gè)重視信譽(yù)的事務(wù)所，其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)通常較高。相反地，如果一個(gè)只注重經(jīng)濟(jì)利益的事務(wù)所，其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)相對(duì)較低。

2.外部環(huán)境

（1）審計(jì)單位環(huán)境

審計(jì)單位環(huán)境是指審計(jì)單位中的人員管理情況、公司結(jié)構(gòu)治理情況、公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)情況、單位內(nèi)部審計(jì)情況等。審計(jì)單位對(duì)被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表，都是在單位環(huán)境下形成的，所以無可避免地會(huì)被單位環(huán)境影響審計(jì)判斷績(jī)效。就實(shí)際情況而言，被審計(jì)單位內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)越大，審計(jì)判斷的風(fēng)險(xiǎn)就越高，審計(jì)判斷績(jī)效就越低；反之，被審計(jì)單位的內(nèi)部制度完善、內(nèi)容結(jié)構(gòu)合理，那么審計(jì)判斷的風(fēng)險(xiǎn)就越小，審計(jì)判斷績(jī)效就越高。

（2）社會(huì)環(huán)境

審計(jì)社會(huì)環(huán)境是指審計(jì)單位以外的、會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)判斷的環(huán)境。如不同的報(bào)表使用者，必然會(huì)對(duì)審計(jì)判斷績(jī)效產(chǎn)生影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了避免法律責(zé)任，往往會(huì)更加努力、謹(jǐn)慎地做出各種判斷。另外，會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)狀況也會(huì)影響審計(jì)判斷績(jī)效。（如圖1所示）

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷體系各要素的互動(dòng)關(guān)系

系統(tǒng)論認(rèn)為系統(tǒng)的各個(gè)組成部分相互聯(lián)系、相互發(fā)生作用。審計(jì)判斷系統(tǒng)各要素之間的互動(dòng)關(guān)系有以下幾種：審計(jì)判斷任務(wù)與審計(jì)人員的互動(dòng)；審計(jì)判斷任務(wù)與審計(jì)環(huán)境的互動(dòng)；審計(jì)判斷任務(wù)與審計(jì)判斷的互動(dòng)；審計(jì)人員與審計(jì)判斷的互動(dòng)；審計(jì)人員與審計(jì)判斷環(huán)境的互動(dòng)；審計(jì)判斷與審計(jì)判斷環(huán)境的互動(dòng)。

根據(jù)以上論述可以看出，審計(jì)人員、審計(jì)判斷任務(wù)、審計(jì)環(huán)境和審計(jì)判斷之間存在互動(dòng)關(guān)系（如圖2所示），審計(jì)判斷是審計(jì)人員、審計(jì)判斷任務(wù)、審計(jì)環(huán)境互動(dòng)的結(jié)果，所以改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)判斷的措施，應(yīng)從審計(jì)判斷系統(tǒng)的各個(gè)構(gòu)成要素入手。

圖2 審計(jì)人員、審計(jì)任務(wù)、審計(jì)環(huán)境、審計(jì)判斷互動(dòng)模型

四、改善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的措施

改善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)判斷的質(zhì)量，可以從三個(gè)方面入手，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)事務(wù)所環(huán)境及社會(huì)環(huán)境。

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體方面的改善措施

注冊(cè)會(huì)計(jì)師是審計(jì)判斷的主體，所有的審計(jì)判斷都是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成的。如何選取信息、采用哪部分信息都是經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷后決定的，所以培養(yǎng)高素質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是提高審計(jì)效率的重要一環(huán)。國(guó)外的一些會(huì)計(jì)事務(wù)處有著相對(duì)成熟的制度和悠久的歷史，我們可以將注冊(cè)會(huì)計(jì)師送去國(guó)外，學(xué)習(xí)先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)。

（二）會(huì)計(jì)事務(wù)所環(huán)境的改善措施

在提高審計(jì)判斷質(zhì)量方面采取有效措施，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)判斷中作出正確判斷，避免一旦審計(jì)判斷失誤，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為后果的第一承擔(dān)人要擔(dān)負(fù)一些不利責(zé)任。在實(shí)際操作中，會(huì)計(jì)事務(wù)所可在前期籌建過程中推行集體判斷和專家判斷相結(jié)合的方式，避免因個(gè)人因素而導(dǎo)致判斷失誤，提高審計(jì)判斷水平；建立有組織的“記憶”庫，為今后的同類審計(jì)提供支持及依據(jù)；在單位內(nèi)部建立長(zhǎng)期有效的激勵(lì)機(jī)制，創(chuàng)建良好的組織文化氣氛，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所產(chǎn)生歸屬感，在審計(jì)過程中積極發(fā)揮主動(dòng)性。

（三）社會(huì)環(huán)境方面的改善措施

不論是何種審計(jì)判斷，都離不開特定環(huán)境的影響，都是在一定的單位環(huán)境或社會(huì)環(huán)境下作出的判斷結(jié)論。在特定的國(guó)情下，我國(guó)的外部審計(jì)環(huán)境存在許多不利于審計(jì)判斷的因素，還需要的努力改善。

首先，完善審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則。好的審計(jì)準(zhǔn)則是作出正確判斷的前提條件，所以我們應(yīng)加快完善具體化審計(jì)準(zhǔn)則的操作指南，使指南具備較強(qiáng)的可操作性和實(shí)用性；其次，細(xì)化審計(jì)準(zhǔn)則，讓審計(jì)人員在準(zhǔn)則下能充分發(fā)揮自主作用；第三，適當(dāng)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。審計(jì)工作的主體是人，我國(guó)現(xiàn)有的法律規(guī)程對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任界定不明確，后續(xù)要承擔(dān)的法律責(zé)任懲戒不嚴(yán)格，所以我們要加大法律法規(guī)方面的修改力度，進(jìn)一步完善規(guī)則。

我國(guó)審計(jì)的會(huì)計(jì)信息是由被審計(jì)單位提供的，所以信息內(nèi)容的真實(shí)性存在問題，審計(jì)人員要作出高質(zhì)量的審計(jì)判斷也存在一定的困難。因此，強(qiáng)化市場(chǎng)秩序的治理與整頓、完善公司治理結(jié)構(gòu)，是改善審計(jì)環(huán)境的主要措施。

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（作者單位：江蘇賽福天鋼索股份有限公司）endprint