吳曉娟++龍夏秋

摘 要：我國(guó)財(cái)政部于2014年6月20日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》中大篇幅介紹了金融資產(chǎn)與金融負(fù)債抵消的相關(guān)原則和披露要求。本文在梳理國(guó)際準(zhǔn)則中關(guān)于金融工具抵消與披露的歷史沿革的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)2014新發(fā)布的關(guān)于金融資產(chǎn)與金融負(fù)債抵消與披露的最新要求，對(duì)我國(guó)金融資產(chǎn)與金融負(fù)債抵消的條件、披露等方面與舊準(zhǔn)則做了比較，并分析2014年發(fā)布的相關(guān)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)和相關(guān)金融機(jī)構(gòu)的潛在影響。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)；金融負(fù)債；抵消；披露

一、國(guó)際金融資產(chǎn)與金融負(fù)債抵消原則的由來(lái)和發(fā)展

美國(guó)FASB從1981年最早開(kāi)始研究金融工具的規(guī)范問(wèn)題。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）最早的成文的關(guān)于金融工具的規(guī)范發(fā)布與1986年IAS25“投資會(huì)計(jì)”。而關(guān)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵消問(wèn)題于1995年6月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布的IAS32中開(kāi)始有了成文規(guī)范，初步建立了抵消模型。

2008年，隨著金融危機(jī)的爆發(fā)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于美國(guó)公認(rèn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）聯(lián)合啟動(dòng)了改進(jìn)金融工具會(huì)計(jì)體系的合作研究項(xiàng)目。IASB于2011年與FASB聯(lián)合發(fā)布的《金融資產(chǎn)與金融負(fù)債抵消》意見(jiàn)征求稿的基礎(chǔ)上，于2011年12月16日發(fā)布IAS32和IFRS7的修訂。在此次修訂中，在抵消原則上IASB繼續(xù)采用IAS 32的抵消模型，澄清了抵消條件，提出了新的披露要求。而FASB選擇繼續(xù)采用原US GAAP的抵消原則，雖然IASB與FASB就金融工具與金融負(fù)債的抵消條件未能達(dá)成一致意見(jiàn)，但最后雙方認(rèn)為與其統(tǒng)一抵消原則，還不如要求統(tǒng)一的披露要求。所以，盡管不在尋求抵消原則的一直，作為合作研究項(xiàng)目，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在披露要求上的應(yīng)用已基本達(dá)成一致。

二、我國(guó)金融資產(chǎn)與金融負(fù)債抵消的條件認(rèn)定

我國(guó)最新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)-金融工具列報(bào)》更加明確了金融資產(chǎn)與金融負(fù)債抵消的條件和披露要求，解決了舊準(zhǔn)則對(duì)本事項(xiàng)說(shuō)明簡(jiǎn)單，實(shí)務(wù)中不好操作的問(wèn)題。我國(guó)總體上遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)做法，規(guī)定金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)分別列示，不得相互抵消。但同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以相互抵消后的凈額在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示：

1.企業(yè)具有抵消已確認(rèn)金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利現(xiàn)在是可執(zhí)行的；

2.企業(yè)計(jì)劃以凈額結(jié)算，或同時(shí)變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負(fù)債。

2014年新發(fā)布的準(zhǔn)則（CAS37）在原準(zhǔn)則基礎(chǔ)上更加明確了抵消條件，使得企業(yè)在實(shí)務(wù)中的操作更加明確。新準(zhǔn)則明確抵消權(quán)不取決于未來(lái)事項(xiàng)，而且企業(yè)和所有交易對(duì)手方的正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，或在出現(xiàn)違約、無(wú)力償債或破產(chǎn)等各種情形下，企業(yè)均可施行該項(xiàng)法定權(quán)利。同時(shí)新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)企業(yè)有權(quán)以凈額結(jié)算，但不打算行使這種權(quán)利的，不符合本款所述條件。即新準(zhǔn)則更加關(guān)注企業(yè)意圖。

同時(shí)，新發(fā)布的準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)符合抵消條件的已確認(rèn)金融工具，在報(bào)告期末應(yīng)以表格形式，按金融資產(chǎn)和金融負(fù)債全面披露下列信息：“已確認(rèn)金融資產(chǎn)和金融資產(chǎn)凈額、按抵消原則抵消的金額以及在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的凈額”。

三、金融資產(chǎn)與金融負(fù)債抵消原則對(duì)我國(guó)企業(yè)及金融機(jī)構(gòu)的影響分析

（一）在采用抵消條件時(shí)的變化

新準(zhǔn)則為體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則并最大限度保護(hù)債權(quán)人的權(quán)利，要求是否具有抵消權(quán)不取決于未來(lái)事項(xiàng)，而且企業(yè)和所有交易對(duì)手方的正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，或在出現(xiàn)違約、無(wú)力償債或破產(chǎn)等各種情形下，企業(yè)均可施行該項(xiàng)法定權(quán)利。本文認(rèn)為，該項(xiàng)要求只考慮了交易的現(xiàn)實(shí)情況，沒(méi)有考慮未來(lái)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、資本市場(chǎng)的變化等，顯得太過(guò)理想化。

（二）新的披露要求

從2014年我國(guó)16家上市商業(yè)銀行年度報(bào)告的統(tǒng)計(jì)分析來(lái)看，金融工具抵消的披露情況并不是很好，仍然有6家銀行并未對(duì)金融工具抵消原則進(jìn)行披露，其中只有中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行較完整的按照最新發(fā)布的抵消原則進(jìn)行了披露。可見(jiàn)，由于2014年新準(zhǔn)則剛剛發(fā)布，我國(guó)金融機(jī)構(gòu)對(duì)金融工具的抵消信息披露依舊較少，有待改善。隨著新準(zhǔn)則對(duì)抵消條件的闡述更加明確細(xì)致，必然要求金融機(jī)構(gòu)對(duì)金融工具的風(fēng)險(xiǎn)信息（尤其是流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)和信用風(fēng)險(xiǎn)）做出更加全面和詳細(xì)的披露。而且為反映是否符合金融工具抵消條件，金融機(jī)構(gòu)還需要對(duì)其是否具有法定抵消權(quán)利，持有金融工具的結(jié)算意圖和計(jì)劃等信息對(duì)有條件的金融工具分別披露。

（三）經(jīng)由結(jié)算所結(jié)算可能受到影響

證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)通常以結(jié)算參與人為單位，對(duì)其買入和賣出交易的余額進(jìn)行軋差，以軋差得到的凈額組織結(jié)算參與人進(jìn)行交收。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截止2014年，上交所使用結(jié)算系統(tǒng)的用戶超過(guò)1200家，主要是在上市公司、基金管理公司或機(jī)構(gòu)投資者等。企業(yè)采用結(jié)算所和結(jié)算系統(tǒng)進(jìn)行結(jié)算需要充分考慮是否符合凈額結(jié)算和同時(shí)結(jié)算的條件。發(fā)布新準(zhǔn)則后，經(jīng)由結(jié)算所結(jié)算系統(tǒng)進(jìn)行結(jié)算的抵消金額可能受到影響，監(jiān)管者也需要重點(diǎn)關(guān)注采用結(jié)算所結(jié)算的企業(yè)的金融工具抵消與披露是否合規(guī)。

四、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)以上分析，發(fā)現(xiàn)我國(guó)關(guān)于金融工具的抵消原則基本沿用了國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的做法。2014年發(fā)布新準(zhǔn)則后更加明確了金融工具的抵消條件，解決了實(shí)務(wù)上操作的疑惑和不確定性。而且新準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)范了企業(yè)及相關(guān)金融機(jī)構(gòu)對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵消的披露規(guī)范和要求。同時(shí)，本文發(fā)現(xiàn)我國(guó)目前對(duì)金融工具抵消的信息披露非常少，不利于投資者了解深入的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債信息，是造成金融市場(chǎng)信息的不對(duì)稱的一個(gè)方面，在發(fā)布新準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，我國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)信息披露的監(jiān)管。

參考文獻(xiàn)：

[1]汪祥耀，金一禾.金融工具列報(bào)準(zhǔn)則國(guó)際發(fā)展及啟示[J].財(cái)會(huì)通訊，2013（6）.

[2]胡強(qiáng)，黃冬萍.對(duì)IASB“金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵消”的思考與評(píng)價(jià)[J].時(shí)代金融，2011（6）.

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)-金融工具列報(bào).

[4]IASB.IAS32：“Financial instruments：presentation”

[5]IASB.IAS32：“Financial instruments：disclosure”