岳方坤

摘 要：本文回顧了影響審計(jì)獨(dú)立性的四個(gè)因素：客戶重要性，非審計(jì)服務(wù)，事務(wù)所任期，事務(wù)所與客戶熟悉程度。從不同方面分析了每一因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量和財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)際影響。并且提出了未來對(duì)審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的研究方向。

關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立性；審計(jì)質(zhì)量

一、引言

過去幾年，管理者已經(jīng)開始思考審計(jì)獨(dú)立性的問題，并且盡力解決這種問題。這些行為包括2002年薩班斯-奧克斯利法案的公布，要求審計(jì)人員每五年的輪換等。2013年12月4日，上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)決定通過要求披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱來提高透明度。

Deangelo（1981）把審計(jì)質(zhì)量定義為一種可能性：審計(jì)師發(fā)現(xiàn)的概率以及報(bào)告的概率。如果審計(jì)師不具有獨(dú)立性，那么他們可能不會(huì)報(bào)告企業(yè)存在的問題，審計(jì)質(zhì)量自然也無從保證。由于獨(dú)立性是審計(jì)專業(yè)性一個(gè)至關(guān)重要的問題，所以許多與之有關(guān)的研究已經(jīng)展開。

文章接下來的安排如下：第二部分討論了審計(jì)獨(dú)立性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響框架。接下來的四部分包括了與客戶重要性、非審計(jì)服務(wù)、審計(jì)任期和客戶與事務(wù)所的聯(lián)系有關(guān)的研究結(jié)果。最后一部分進(jìn)行總結(jié)并提出展望。

二、審計(jì)獨(dú)立性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響框架分析

在本文的框架中，提出了四個(gè)維度來分析審計(jì)獨(dú)立性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，這四個(gè)維度同時(shí)代表了對(duì)獨(dú)立性的威脅，為：客戶重要性、非審計(jì)服務(wù)、審計(jì)任期、客戶與事務(wù)所的聯(lián)系。雖然這些威脅降低了獨(dú)立性，但它們對(duì)于審計(jì)師的能力也有一些影響。因此，這四個(gè)威脅對(duì)審計(jì)質(zhì)量和財(cái)務(wù)報(bào)告的影響取決于它們對(duì)審計(jì)師能力和審計(jì)獨(dú)立性的影響。

三、客戶重要性

事務(wù)所需要給企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，企業(yè)需要給事務(wù)所付款。經(jīng)濟(jì)上能夠給與事務(wù)所重大輔助的客戶在事務(wù)所的心目中占據(jù)重要地位。因此，事務(wù)所可能會(huì)有來源于大客戶的壓力，降低獨(dú)立性。同時(shí)，訴訟和聲譽(yù)的擔(dān)心可能降低這種威脅。

在考慮審計(jì)意見時(shí)，在擔(dān)保情況下，審計(jì)是不可能提出質(zhì)量較高的審計(jì)意見。同時(shí)，管理變化可能改變獨(dú)立性弱化的影響。在SOX法案發(fā)布之前，客戶重要性和審計(jì)師傾向持續(xù)意見之間并無聯(lián)系。然而，在SOX法案發(fā)布之后卻變成了正相關(guān)。

根據(jù)自然增長額考量財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，五大事務(wù)所對(duì)于大客戶來說是相對(duì)保守的。相同的發(fā)現(xiàn)也應(yīng)用于非五大事務(wù)所。有效的審計(jì)委員會(huì)可以松弛事務(wù)所和客戶之間的經(jīng)濟(jì)綁定。而對(duì)于大客戶來說，五大不會(huì)降低他們的獨(dú)立性，而非五大卻會(huì)。

從投資者的角度，對(duì)客戶的經(jīng)濟(jì)依賴被消極地認(rèn)為是一種權(quán)益的成本。從SOX法案提出前后，客戶重要性與權(quán)益成本之間關(guān)系是在減弱的。

四、非審計(jì)服務(wù)

2002年提出的SOX法案抑制了事務(wù)所為審計(jì)客戶提供更多的非審計(jì)服務(wù)。事務(wù)所和客戶之間的經(jīng)濟(jì)約束會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，然而，審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)卻能夠提高審計(jì)師的知識(shí)基礎(chǔ)，這可能提高審計(jì)質(zhì)量。

事務(wù)所通常會(huì)傾向于向其審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)，因?yàn)榉菍徲?jì)服務(wù)向來是利潤豐厚的。如果限制審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)同時(shí)提供，那么可能會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所選擇優(yōu)先提供非審計(jì)服務(wù)。

外部審計(jì)的客戶有動(dòng)機(jī)同時(shí)購買其非審計(jì)服務(wù)，因?yàn)榭蛻艨梢杂行У墓?jié)省成本且獲得更好的優(yōu)質(zhì)服務(wù)。盡管如此，也不是所有企業(yè)都希望同時(shí)獲得其非審計(jì)服務(wù)。擁有高額代理成本的客戶可能不希望獲得其非審計(jì)服務(wù)，因此這樣做可能會(huì)減少其獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量。

許多研究用可操縱性應(yīng)計(jì)利潤來表示財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。許多人發(fā)現(xiàn)高昂的非審計(jì)費(fèi)用可能意味著較低的利潤質(zhì)量。在審計(jì)任期短且客戶規(guī)模小的情況下，非審計(jì)服務(wù)與利潤正相關(guān)。

由于減少了事務(wù)所的客觀性，降低了財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者可能能夠接受由非審計(jì)服務(wù)導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)依賴性。根據(jù)盈余反應(yīng)系數(shù)，許多研究認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)與盈余反應(yīng)系數(shù)負(fù)相關(guān)。

在現(xiàn)有審計(jì)訴訟文章中，已有研究非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，并且發(fā)現(xiàn)高昂的審計(jì)費(fèi)用導(dǎo)致了再聲明引發(fā)訴訟的可能性，這些訴訟更可能導(dǎo)致事務(wù)所被解約。

五、審計(jì)任期

現(xiàn)在對(duì)于審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響有兩個(gè)不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為隨著事務(wù)所與客戶關(guān)系加深，事務(wù)所可能更傾向于迎合管理者的意思，從而降低審計(jì)質(zhì)量。另一觀點(diǎn)認(rèn)為隨著雙方關(guān)系加深，事務(wù)所更了解客戶的業(yè)務(wù)并且提升了其專業(yè)性，這將會(huì)導(dǎo)致更高水平的審計(jì)質(zhì)量。

關(guān)于審計(jì)任期，研究人員還探討了事務(wù)所輪換和審計(jì)質(zhì)量的影響。強(qiáng)制性輪換普遍會(huì)增加重新布置的可能性，而合伙人更喜歡選擇一個(gè)新的行業(yè)。更重要的，合伙人認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量受到了質(zhì)疑，這可能意味著頻繁的合伙人輪換對(duì)審計(jì)質(zhì)量會(huì)有一個(gè)意想不到的負(fù)面影響。

有關(guān)客戶的研究比較少?，F(xiàn)有證據(jù)表明，客戶更傾向長時(shí)間的任期。在早期的研究中，5-20年任期的事務(wù)所更可能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)誤。

許多已有研究認(rèn)為較長的事務(wù)所任期并不會(huì)導(dǎo)致更低的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。審計(jì)任期與盈利質(zhì)量之間是一種正相關(guān)。但對(duì)于大客戶來說，任期與財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量是沒有關(guān)系的，但小規(guī)模的公司來說就存在一種負(fù)相關(guān)。

有些研究認(rèn)為，事務(wù)所需要時(shí)間去理解客戶的業(yè)務(wù)，短任期的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量會(huì)比較差，而長任期不意味著更差的質(zhì)量。

現(xiàn)有文獻(xiàn)認(rèn)為審計(jì)報(bào)告使用者不會(huì)把長任期作為事務(wù)所獨(dú)立性削弱的標(biāo)志。對(duì)于債務(wù)市場(chǎng)，更長的任期意味著更少的債務(wù)成本。

六、客戶與事務(wù)所的關(guān)系

現(xiàn)有三個(gè)有關(guān)事務(wù)所和客戶關(guān)系，可能削弱獨(dú)立性的問題：事務(wù)所可能把客戶當(dāng)做潛在的雇主；審計(jì)師與管理者的密切接觸可能會(huì)在審計(jì)師、股東和事務(wù)所實(shí)際雇主之間產(chǎn)生一層隔閡；審計(jì)師面對(duì)他們以前的同事時(shí)可能不能保持獨(dú)立性?？紤]到上述問題，SOX法案要求審計(jì)合伙人或其他參與團(tuán)隊(duì)為其工作之前都要有1年的緩和期。

Lennox（2005）研究了企業(yè)雇傭它的前任雇主為審計(jì)師的情形，發(fā)現(xiàn)審計(jì)師更可能提出獨(dú)立的審計(jì)意見。

現(xiàn)有研究指出企業(yè)傾向于與事務(wù)所搞好關(guān)系。Lennox（2005）發(fā)現(xiàn)在審計(jì)師出具無保留意見后，熟悉的高管輪換的概率低于不熟悉的高管。

有關(guān)客戶關(guān)系對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的影響，現(xiàn)有研究結(jié)論是模糊的。雇用以前的合伙人的企業(yè)有更大的不正常的利潤。

客戶中由以前的事務(wù)所引起的獨(dú)立性威脅現(xiàn)象較少，目前沒有比較多的證據(jù)。輪換的任命可能被認(rèn)為給審計(jì)師帶來了潛在的利益。

七、結(jié)論及展望

基于本文的回顧發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者通常把非審計(jì)服務(wù)看做一種對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的威脅，然而與實(shí)際證據(jù)卻并不支持。長任期不會(huì)削弱審計(jì)獨(dú)立性，甚至長任期可以提高審計(jì)質(zhì)量。有關(guān)客戶關(guān)系的威脅但結(jié)果不明確。因此，此領(lǐng)域內(nèi)的研究仍然需要繼續(xù)進(jìn)行。

現(xiàn)有對(duì)客戶重要性的研究主要集中在國家和政府層面，而實(shí)際上，對(duì)于事務(wù)所的選擇通常是在合伙人的層面。所以未來增加合伙人層面的研究可能是一個(gè)新的方向。有關(guān)美國數(shù)據(jù)的研究并沒有發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)或削弱審計(jì)質(zhì)量，而其他國家的研究結(jié)論卻不盡相同，因此跨文化研究可能會(huì)有意外的發(fā)現(xiàn)。（作者單位：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

[1] DeAngelo， L. E. （1981）. Auditor size and audit quality. Journal of Accounting & Economics， 3， 183-199.

[2] Lennox， C. （2005）. Audit quality and executive officers affiliations with CPA firms. Journal of Accounting and Economics， 39， 201-231.