常啟軍　王璐　金虹敏

【摘 要】 內(nèi)部控制作為一個(gè)權(quán)變的靜態(tài)配置系統(tǒng)，以對(duì)深度訪談與德爾菲法對(duì)影響內(nèi)部控制的各要素結(jié)構(gòu)、功能和行為關(guān)系作出恰當(dāng)把握，利用DEMATEL與ISM集成法解析企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)各要素綜合影響程度及中心度和原因度，得到內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)成要素之間的層次結(jié)構(gòu)關(guān)系，從而為上市公司構(gòu)建有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)提供一個(gè)系統(tǒng)完整的參考框架，同時(shí)也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)提供基本依據(jù)。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制系統(tǒng)； 決策實(shí)驗(yàn)室； 解釋結(jié)構(gòu)模型； 中心度； 原因度

中圖分類號(hào)：F231.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）08-0080-06

一、引言

我國內(nèi)部控制的發(fā)展始于20世紀(jì)90年代，隨著《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的頒布，我國企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)基本形成。經(jīng)過20多年的發(fā)展，內(nèi)部控制貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)方面并且能夠有效地應(yīng)對(duì)來自企業(yè)內(nèi)、外部的風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營效率和效果的提高，從而推動(dòng)整個(gè)資本市場(chǎng)運(yùn)作效能的發(fā)揮。盡管如此，上市公司信息披露違規(guī)、財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象仍屢見不鮮。分析研究企業(yè)內(nèi)部控制構(gòu)成的根本因素和直接因素，是建立科學(xué)的內(nèi)部控制系統(tǒng)和落實(shí)《基本規(guī)范》的重要措施。由于內(nèi)部控制的構(gòu)建是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，必將受到關(guān)系復(fù)雜的多種因素影響，只有內(nèi)部控制系統(tǒng)中各要素實(shí)現(xiàn)功能演進(jìn)，才能克服其本身的制度惰性，促進(jìn)各要素動(dòng)態(tài)能力的生成和發(fā)展。

如今，尚無學(xué)者深入研究企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)各構(gòu)成要素之間的影響關(guān)系及強(qiáng)度，剖析企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)層次與各要素在系統(tǒng)中的地位和作用，從而探討企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)行機(jī)理以及構(gòu)建策略。因此，本研究在對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制概念及構(gòu)成要素進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，利用決策實(shí)驗(yàn)室（DEMATEL）與解釋結(jié)構(gòu)模型（ISM）集成法對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制關(guān)鍵要素予以剖析，為企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效構(gòu)建提供理論支撐。

二、集成DEMATEL/ISM分析內(nèi)部控制系統(tǒng)的流程

DEMATEL和ISM都屬于系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型化方法，兩者都是運(yùn)用矩陣和圖論對(duì)系統(tǒng)中任意兩個(gè)因素之間的關(guān)系進(jìn)行分析。這兩種方法都有各自的優(yōu)勢(shì)，DEMATEL側(cè)重于研究系統(tǒng)的原因要素和結(jié)果要素，能識(shí)別出復(fù)雜系統(tǒng)的關(guān)鍵要素及影響程度；ISM側(cè)重于建立系統(tǒng)要素的層次結(jié)構(gòu)關(guān)系，可以識(shí)別出系統(tǒng)的根本要素和目標(biāo)要素?；趦烧吒髯缘膬?yōu)勢(shì)，將DEMATEL和ISM進(jìn)行有機(jī)結(jié)合不僅可以更加全面地分析復(fù)雜系統(tǒng)的層次結(jié)構(gòu)，而且能識(shí)別系統(tǒng)中的關(guān)鍵要素及其影響程度（圖1）。

三、集成DEMATEL/ISM法建模步驟

（一）內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)成要素

對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建及框架的探索一直是內(nèi)部控制領(lǐng)域研究的重點(diǎn)課題。張繼德[1]認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立應(yīng)該遵循企業(yè)的管理基礎(chǔ)和技術(shù)基礎(chǔ)，并且建立了一套過程導(dǎo)向的可行性分析系統(tǒng)，闡釋內(nèi)部控制的運(yùn)行機(jī)制。鐘瑋和唐海秀[2]運(yùn)用系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)的研究方法，將內(nèi)部控制視為一個(gè)耦合的系統(tǒng)，將內(nèi)部控制的五要素分別視為各個(gè)子系統(tǒng)，從動(dòng)態(tài)的視角對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)各要素及其功能進(jìn)行深入挖掘。張穎和鄭洪濤[3]從內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)出發(fā)，分析影響內(nèi)部控制有效性的因素，通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)：企業(yè)的發(fā)展階段、資產(chǎn)規(guī)模、財(cái)務(wù)狀況、管理的集權(quán)化程度、企業(yè)文化以及管理層的誠信和道德價(jià)值觀是影響內(nèi)部控制目標(biāo)的重要因素；此外，還受到內(nèi)審機(jī)構(gòu)運(yùn)行效率和股權(quán)集中度的影響。Jayanthi Krishnan[4]研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)審機(jī)制和企業(yè)擁有會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)的委員數(shù)量與內(nèi)部控制質(zhì)量正相關(guān)，內(nèi)審機(jī)制越完善、專業(yè)化的會(huì)計(jì)人才越多，企業(yè)的內(nèi)部控制就越有效。程曉陵和王懷明[5]選取我國2006年以前1 162家上市公司為研究樣本，實(shí)證分析公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的影響，研究發(fā)現(xiàn)：管理層的道德價(jià)值觀念和勝任能力與內(nèi)部控制有效性顯著正相關(guān)；設(shè)立審計(jì)委員會(huì)以及管理層對(duì)員工勝任能力的重視促進(jìn)企業(yè)改善內(nèi)部控制質(zhì)量從而提高經(jīng)營績(jī)效。吳水澎等[6]基于控制論的相關(guān)原理，結(jié)合COSO報(bào)告的具體內(nèi)容對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了多層次的分析，提出我國應(yīng)該完善企業(yè)的控制環(huán)境、建立風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制、建立運(yùn)行有效的控制活動(dòng)、加強(qiáng)信息的交流與溝通、強(qiáng)化以內(nèi)部審計(jì)為核心的內(nèi)部監(jiān)督系統(tǒng)的設(shè)立。Jeffrey Doyle et al.[7]選取779家按照薩班斯法案要求披露內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷的上市公司為樣本，實(shí)證研究表明，公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)與披露內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷的可能性顯著負(fù)相關(guān)，法人治理結(jié)構(gòu)越健全，內(nèi)部控制披露實(shí)質(zhì)性缺陷的可能性就越小。Weili Ge and Sarah McVay[8]通過研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)文化影響內(nèi)部控制的有效性，并以盈余管理能力為例進(jìn)行論述，盈余管理能力與公司內(nèi)部控制質(zhì)量負(fù)相關(guān)，盈余管理水平越高內(nèi)部控制質(zhì)量越差?；贑OSO報(bào)告的具體內(nèi)容，并借鑒鐘瑋和唐海秀[2]、吳水澎等[6]的觀點(diǎn)，本文從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督對(duì)內(nèi)部控制的五要素進(jìn)行歸類，整理出我國上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)成的20個(gè)要素，如表1所示。

（二）模型構(gòu)建

1.確定要素間的直接影響程度和影響矩陣。要素之間影響強(qiáng)度的確定采用德爾菲法和Likert的五點(diǎn)計(jì)分法，根據(jù)非常強(qiáng)、強(qiáng)、一般、弱和無分別賦予4、3、2、1、0。根據(jù)影響程度的確定可求出要素間的直接影響矩陣X=（xij）20×20，xij表示要素si對(duì)要素sj的直接影響程度，一般xij≠xji，由于要素si對(duì)要素sj和要素sj對(duì)要素si的影響程度并非等同，當(dāng)i=j時(shí)取xij=0。直接影響矩陣如式（1）所示。

2.確定規(guī)范化直接影響矩陣。根據(jù)直接影響矩陣X可求出規(guī)范化的直接影響矩陣G=（gij）20×20，其中，通過規(guī)范化處理后可得0≤gij≤1。

3.確定綜合影響矩陣。綜合影響矩陣表示系統(tǒng)中要素si對(duì)要素sj的直接和間接影響關(guān)系，可以確定系統(tǒng)中每個(gè)要素對(duì)系統(tǒng)最高水平要素的最終影響。最終影響矩陣T=（tij）20×20，如式2所示，其中T=G（I-G）-1，I為單位矩陣。

4.計(jì)算要素綜合評(píng)價(jià)值。即計(jì)算要素的影響度、被影響度、中心度和原因度。將綜合影響矩陣T的各行和各列分別加總即可得到內(nèi)部控制系統(tǒng)各要素的影響度fi和被影響度ei，將各要素的影響度fi和被影響度ei相加得到相應(yīng)要素的中心度mi，將各要素的影響度fi與被影響度ei相減得到相應(yīng)要素的原因度ni，計(jì)算結(jié)果如表2所示。中心度表示要素在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的重要性程度，其值越大，該要素的重要性越大。原因度表示該要素對(duì)其他要素的因果邏輯程度，如果值為正，表示該要素對(duì)其他要素有影響，則該要素為原因要素；如果值為負(fù)，表示該要素受其他要素影響，則該要素為結(jié)果要素。

5.確定可達(dá)矩陣。將綜合影響矩陣T中的非0要素改為“1”，即可得到內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)成要素的二元直接或者二元間接矩陣H=（hij）20×20，將T加上單位矩陣I，并將矩陣中的數(shù)字“2”改為數(shù)字“1”便可得到內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)成要素的可達(dá)矩陣K=（Kij）20×20，如式（3）所示。

6.確定骨架矩陣。根據(jù)解釋結(jié)構(gòu)模型的求解步驟對(duì)可達(dá)矩陣進(jìn)行區(qū)域劃分和級(jí)位劃分，最終可將內(nèi)部控制系統(tǒng)的要素分為六個(gè)層級(jí)，如式4所示。即∏（P）=L1，L2，L3，L4，L5，L6。其中各層的要素分別是：L1=（S16），L2={S4，S5，S6，S12，S14，S15，S18，S20}，L3={S13，S17，S19}，L4={S9，S10}，L5=（S1，S2，S8，S11），L6=（S3，S7）。在區(qū)域劃分和級(jí)位劃分基礎(chǔ)之上確定最簡(jiǎn)可達(dá)矩陣，即得到具有層次化的骨架矩陣A'。

7.繪制內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)成要素遞階結(jié)構(gòu)模型。在骨架矩陣基礎(chǔ)之上，將內(nèi)部控制系統(tǒng)作為研究的目標(biāo)代入，最終得到解釋結(jié)構(gòu)模型圖，如圖2。

如圖2所示，內(nèi)部控制系統(tǒng)分為六個(gè)層級(jí)。內(nèi)部控制系統(tǒng)各要素的中心度以及原因度分別反映了其重要性程度和性質(zhì)，層次遞階結(jié)構(gòu)模型反映了內(nèi)部控制系統(tǒng)各要素之間的相互影響關(guān)系，因此，可進(jìn)一步研究構(gòu)建有效內(nèi)部控制系統(tǒng)的規(guī)律。

根據(jù)中心度、原因度以及階梯層次結(jié)構(gòu)圖可以看出，會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制單獨(dú)作為第一層級(jí)的要素，直接反映了內(nèi)部控制的實(shí)施效率與效果。如今，絕大部分企業(yè)會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)逐漸取代了手工記賬，企業(yè)各級(jí)管理部門以及外部信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的依賴程度增加。一般而言，會(huì)計(jì)系統(tǒng)的電算化程度越高，則程序化控制就越多。人工控制與程序化控制的結(jié)合能夠提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，健全電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)可以有效防止財(cái)務(wù)舞弊和財(cái)產(chǎn)損失風(fēng)險(xiǎn)，提高公司運(yùn)營效率，保護(hù)投資者利益免受侵害。因此，會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制直接影響企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的構(gòu)建。

根據(jù)中心度與遞階層次結(jié)構(gòu)圖可知，第二層級(jí)要素包括機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)劃分、人力資源政策、目標(biāo)設(shè)定、監(jiān)督活動(dòng)、不相容職務(wù)相分離控制、授權(quán)審批控制、績(jī)效考評(píng)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制。人力資源政策的實(shí)施將企業(yè)各職能部門的業(yè)務(wù)活動(dòng)劃分為具體的機(jī)構(gòu)與崗位，權(quán)責(zé)設(shè)置以及權(quán)責(zé)劃分、職務(wù)分離能夠使企業(yè)建立一套自我約束與檢查的崗位工作關(guān)系。目標(biāo)設(shè)定是內(nèi)部控制得以實(shí)現(xiàn)的前提，而監(jiān)督活動(dòng)包括監(jiān)督的方法、范圍和頻率等能夠保證企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)合法合規(guī)。另外，績(jī)效考評(píng)控制與財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制作為企業(yè)控制活動(dòng)的重要組成部分，從而影響內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行效率。

根據(jù)原因度與遞階層次結(jié)構(gòu)圖可知，第三層級(jí)要素包括監(jiān)督機(jī)構(gòu)、預(yù)算控制、運(yùn)營分析控制。上市公司監(jiān)督機(jī)構(gòu)包括內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)以及審計(jì)委員會(huì)，它們的設(shè)立強(qiáng)調(diào)查錯(cuò)舞弊，直接影響企業(yè)的監(jiān)管力度，為提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)。預(yù)算控制、運(yùn)營分析控制能夠從控制過程影響內(nèi)部控制運(yùn)行的效率。

根據(jù)遞階層次結(jié)構(gòu)圖可知，第四層級(jí)要素是信息溝通質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。信息溝通質(zhì)量決定了企業(yè)對(duì)知識(shí)的獲取和利用能力，成為影響企業(yè)生存和成長(zhǎng)的關(guān)鍵因素。構(gòu)建以風(fēng)險(xiǎn)管理為核心的內(nèi)部控制系統(tǒng)，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)管理能夠?qū)︼L(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)及時(shí)應(yīng)對(duì)，使企業(yè)分清機(jī)會(huì)與風(fēng)險(xiǎn)，確保企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。

企業(yè)文化、管理者素質(zhì)、信息系統(tǒng)完善程度、風(fēng)險(xiǎn)分析為第五層級(jí)要素。內(nèi)部控制的建設(shè)受到管理者素質(zhì)和個(gè)人意志的影響，而企業(yè)文化的建設(shè)方向?qū)?nèi)部控制系統(tǒng)的形成起著至關(guān)重要的作用。信息化時(shí)代背景下，建立統(tǒng)一、高效、完善的信息系統(tǒng)有利于知識(shí)環(huán)境下內(nèi)部控制運(yùn)作平臺(tái)的形成，使企業(yè)適應(yīng)不斷變化的內(nèi)外部環(huán)境。風(fēng)險(xiǎn)分析管理能夠?qū)ψR(shí)別出的各種風(fēng)險(xiǎn)采取措施或抓住機(jī)遇積極應(yīng)對(duì)，確保內(nèi)部控制機(jī)制的健全性與合理性。

第六層級(jí)要素包括內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，這兩個(gè)要素是建立高效內(nèi)部控制系統(tǒng)的基本因素。大量案例證實(shí)了內(nèi)部控制失效的根源是公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷，上市公司適度集權(quán)的股權(quán)結(jié)構(gòu)能夠增強(qiáng)控股股東的監(jiān)督能力，設(shè)置合理的管理層激勵(lì)機(jī)制能夠防止其運(yùn)用控制權(quán)凌駕于內(nèi)部控制之上進(jìn)行權(quán)力尋租[9]。而風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別作為風(fēng)險(xiǎn)管理的重要基礎(chǔ)和起點(diǎn)，也是實(shí)施內(nèi)部控制的首要工作，與公司治理結(jié)構(gòu)等方面綜合決定了以上各級(jí)別的要素。

四、結(jié)論

內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)成要素是控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息溝通、監(jiān)督和控制活動(dòng)等多種要素參與的復(fù)雜系統(tǒng)，上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量直接影響我國資本市場(chǎng)的運(yùn)行效率，增加整個(gè)資本市場(chǎng)的運(yùn)作風(fēng)險(xiǎn)，不利于保護(hù)投資者利益。因此，提高內(nèi)部控制質(zhì)量必須要從系統(tǒng)的角度研究。

首先，構(gòu)建上司公司內(nèi)部控制系統(tǒng)有利于建立有效的生產(chǎn)運(yùn)營機(jī)制，從而加強(qiáng)對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的控制，提高對(duì)管理層權(quán)力的監(jiān)管，促進(jìn)信息的有效溝通，實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值的提升。另一方面，上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)模型圖也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)提供了理論依據(jù)。

其次，高效的內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠提高投資效率，抑制企業(yè)資源非必要浪費(fèi)，提高企業(yè)績(jī)效，增加國家稅收，降低企業(yè)的操作風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)大股東以及中小股東的投資利益，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)、投資者、國家、注冊(cè)會(huì)計(jì)師四方共贏的局面。

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