趙維寧

摘 要：修改后的《公司法》，將公司的注冊(cè)資本工商登記制度由實(shí)繳制改為認(rèn)繳制，這對(duì)于國(guó)內(nèi)企業(yè)的成立、運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生了一定影響。同時(shí)，對(duì)于企業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)核算工作也提出了更高的要求。本文將針對(duì)公司注冊(cè)資本繳納方式改變后，對(duì)于實(shí)收資本會(huì)計(jì)處理的影響進(jìn)行較為詳盡地闡述。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)資本；實(shí)收資本；認(rèn)繳制

2014年初，我國(guó)公司法中對(duì)于公司成立之初注冊(cè)資本繳存方面的規(guī)定做出了較大的變革，其中將注冊(cè)資本的繳存方式由原先的實(shí)繳制變?yōu)檎J(rèn)繳制，從而因其更加方便、靈活的特點(diǎn)使得國(guó)內(nèi)公司的成立愈加快速、便捷。注冊(cè)資本“實(shí)繳制”與“認(rèn)繳制”雖然在字面上看只是一字之差，卻是“失之毫厘、差之千里”，是國(guó)內(nèi)民商法改革的一次飛越。公司成立注冊(cè)資本繳存方式的改變，對(duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，尤其是實(shí)收資本等相關(guān)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理增加了一定的難度，這對(duì)企業(yè)的日常財(cái)務(wù)管理及稅收籌劃也提出了更高的要求。

一、注冊(cè)資本認(rèn)繳制的內(nèi)涵

注冊(cè)資本認(rèn)繳制是指工商登記機(jī)關(guān)僅對(duì)公司股東認(rèn)繳的出資額（注冊(cè)資本）進(jìn)行登記，而股東實(shí)際應(yīng)繳付的出資額（注冊(cè)資本）則由公司內(nèi)部自行約定，同時(shí)記載于公司的章程之中。實(shí)繳制變?yōu)檎J(rèn)繳制的工商登記制度后，改過(guò)去的“先證后照”為目前的“先照后證”，透露出政府監(jiān)管“寬進(jìn)嚴(yán)管”的政策監(jiān)管導(dǎo)向。注冊(cè)資本認(rèn)繳制減少了許多不必要的審批環(huán)節(jié)，同時(shí)也為企業(yè)節(jié)省了很多成立之時(shí)的相關(guān)費(fèi)用比如：驗(yàn)資費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、銀行詢(xún)證費(fèi)用等。

二、注冊(cè)資本實(shí)繳制與認(rèn)繳制的區(qū)別

注冊(cè)資本的認(rèn)繳制與過(guò)去的實(shí)繳制相比是一種進(jìn)步，兩種工商登記制度的區(qū)別也顯而易見(jiàn)，具體可表現(xiàn)在以下幾方面：

首先，認(rèn)繳制與實(shí)繳制對(duì)注冊(cè)資本會(huì)計(jì)確認(rèn)的差異。注冊(cè)資本實(shí)繳制下，會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單，僅是將股東投入的貨幣、流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)登記入賬，同時(shí)將其金額計(jì)入到實(shí)收資本項(xiàng)下即可。而認(rèn)繳制下由于公司開(kāi)業(yè)之初未必有相關(guān)資產(chǎn)作為注冊(cè)資本投入，賬面上有可能不能體現(xiàn)實(shí)收資本的金額，如果公司收到股東（發(fā)起人）的啟動(dòng)資金，在未完全確定是否算作實(shí)收資本時(shí)，僅能作為相關(guān)的負(fù)債處理，因而在注冊(cè)資本認(rèn)繳制下，對(duì)于股東未繳注冊(cè)資本的部分，企業(yè)會(huì)計(jì)難以確認(rèn)是公司的一種債權(quán)，這樣給會(huì)計(jì)核算帶來(lái)了一定的難度。

其次，認(rèn)繳制下注冊(cè)資本會(huì)計(jì)披露的差異。認(rèn)繳制下工商部門(mén)只登記公司股東認(rèn)繳的注冊(cè)資本總額，但是在企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表中所披露的實(shí)收資本金額，多為企業(yè)實(shí)際收到的注冊(cè)資本金額。

最后，債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)不盡相同。但是在認(rèn)繳制下，往往公司在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中有可能沒(méi)有注冊(cè)資本作為有限的償債保障，容易給將來(lái)的市場(chǎng)運(yùn)營(yíng)帶來(lái)一定的風(fēng)險(xiǎn)，從而使得政府相關(guān)部門(mén)對(duì)于公司的監(jiān)管加大了一定的難度。

三、注冊(cè)資本認(rèn)繳制度會(huì)計(jì)人員應(yīng)該注意的問(wèn)題

1.注冊(cè)資本繳納出資是否需要驗(yàn)資

實(shí)繳制下，注冊(cè)資本驗(yàn)資審計(jì)問(wèn)題因其提供的資料較多，且需要去開(kāi)戶(hù)銀行取得繳存注冊(cè)資本的銀行詢(xún)證函，因而對(duì)于財(cái)務(wù)人員來(lái)說(shuō)是一項(xiàng)較為繁復(fù)的工作。目前在認(rèn)繳制度下，由于對(duì)注冊(cè)資本的繳納只是在公司相關(guān)的章程中進(jìn)行了規(guī)定，無(wú)需在工商登記之時(shí)就繳納注冊(cè)資本，也就不必進(jìn)行驗(yàn)資審計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也不用出具相關(guān)的驗(yàn)資審計(jì)報(bào)告了。

2.注冊(cè)資本分期繳納會(huì)計(jì)處理問(wèn)題

注冊(cè)資本認(rèn)繳制下，按照新公司法規(guī)定，注冊(cè)資本的投入已不是公司辦理工商登記的必備條件，也就無(wú)須先期繳納，故法律允許公司的股東（發(fā)起人）按照章程分期、分次投入注冊(cè)資本。因而公司股東（發(fā)起人）所繳存注冊(cè)資本的會(huì)計(jì)處理方式可以有以下種方式供參考：

（1）分期繳納注冊(cè)資本時(shí)，現(xiàn)以該公司注冊(cè)資本100萬(wàn)元，首次繳納50萬(wàn)元為例作如下分錄：

①收到首次繳納的注冊(cè)資本時(shí)。

借：銀行存款500，000

其他應(yīng)收款-X股東500，000

貸：實(shí)收資本-X股東 1，000，000

②收到余款時(shí)會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款500，000

貸：其他應(yīng)收款-X股東500，000

（2）股東先購(gòu)置資產(chǎn)情況下的會(huì)計(jì)處理

①股東先行購(gòu)入材料

借：存貨

貸：實(shí)收資本

②股東購(gòu)入固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn)

貸：實(shí)收資本

3.公司先期投入運(yùn)營(yíng)資金核算問(wèn)題

公司成立后運(yùn)營(yíng)過(guò)程中需要一定規(guī)模的資金來(lái)源，而這些資金的來(lái)源無(wú)非是兩個(gè)渠道：一是對(duì)外舉債、二是股東投入。由于工商登記認(rèn)繳制所決定了，公司的注冊(cè)資本有可能只收到一部分，或者是完全沒(méi)有收到。在這種情形下，顯然公司對(duì)外舉債的難度要更大一些，因此只能靠股東投入的資金運(yùn)營(yíng)，但是這里股東投入資金的性質(zhì)卻是值得商榷的。股東投入給公司的資金算是借入還是注冊(cè)資本需要在章程或是投資協(xié)議中予以明確，如果算作注冊(cè)資本，財(cái)務(wù)人員就可以直接增加注冊(cè)資本或是沖減先期掛賬的其他應(yīng)收款項(xiàng)；如果是借入，則股東在某種意義上來(lái)說(shuō)相當(dāng)于是企業(yè)的債權(quán)人，公司將來(lái)需要償還該筆借款。鑒于此，筆者認(rèn)為如果公司股東的資本金還沒(méi)有完全到位，且按照公司章程的規(guī)定還沒(méi)有到繳存注冊(cè)資本金的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，那么對(duì)于公司收到的股東投入可以先按照借入款項(xiàng)予以入賬，這樣做的好處是可以延遲繳納印花稅的時(shí)間，對(duì)于公司的稅收籌劃較為有利，待到了章程規(guī)定繳存注冊(cè)資本的時(shí)間節(jié)點(diǎn)后，股東與公司可以簽署一份借入資金轉(zhuǎn)為投入資本的文件，公司財(cái)務(wù)人員就可以此為憑據(jù)將股東借入的資金轉(zhuǎn)作實(shí)收資本核算。

具體會(huì)計(jì)處理方式為，股東購(gòu)入資產(chǎn)（如辦公用品、存貨、固定資產(chǎn)等）也可以先行掛賬處理，待達(dá)到一定數(shù)額后，一次結(jié)轉(zhuǎn)到實(shí)收資本中，具體會(huì)計(jì)處理時(shí)：

借：管理費(fèi)用、存貨、固定資產(chǎn)等

貸：其他應(yīng)付款-X股東

借：其他應(yīng)付款-X股東

貸：實(shí)收資本-X股東

上述兩種會(huì)計(jì)處理方式中，第一種方式處理起來(lái)較為簡(jiǎn)單，會(huì)計(jì)人員僅就收到的注冊(cè)資本金作為實(shí)收資本入賬，沒(méi)收到就不記賬，這種方式有些像收、付實(shí)現(xiàn)制；第二種會(huì)計(jì)處理方式較第一種更能體現(xiàn)出各個(gè)股東投入注冊(cè)資本的進(jìn)度，以及其尚欠公司多少資本金。因而對(duì)于公司各個(gè)股東投入的資本金起到一定的監(jiān)督及督促作用，可以促進(jìn)股東及時(shí)、足額繳存注冊(cè)資本，以期使得公司達(dá)到良好的運(yùn)營(yíng)狀態(tài)，這掛賬處理方式實(shí)際上是遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。筆者認(rèn)為，第二種方式雖然會(huì)計(jì)處理較為麻煩，但是更能體現(xiàn)客觀性原則，故此在這里推薦第二種會(huì)計(jì)處理方式。

4.注冊(cè)資本繳納印花稅問(wèn)題

印花稅法規(guī)定，企業(yè)記載資金的賬薄，應(yīng)該按照實(shí)收資本與資本公積之和的萬(wàn)分之五繳納印花稅，如果在以后的經(jīng)營(yíng)期間內(nèi)有增資或是資本公積增加的，應(yīng)該將實(shí)收資本或是資本公積的增加部分按照萬(wàn)分之五繳納印花稅。這里我們需要強(qiáng)調(diào)的一個(gè)問(wèn)題就是，會(huì)計(jì)核算的科目設(shè)置中為什么叫實(shí)收資本，而稅法中也說(shuō)的是實(shí)收資本，二者都沒(méi)有提到注冊(cè)資本的概念?？梢钥闯?，關(guān)鍵的問(wèn)題是在“實(shí)收”上，因而在注冊(cè)資本認(rèn)繳制下，如果股東（發(fā)起人）分期繳存注冊(cè)資本金，財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，容易有兩種情況發(fā)生。

（1）實(shí)際入賬方式。即財(cái)務(wù)人員可以按照實(shí)際收到的注冊(cè)資本作為實(shí)收資本入賬，而未收到部分暫不在資金賬薄中體現(xiàn)，這種情況下印花稅的計(jì)稅依據(jù)可按實(shí)際收到的注冊(cè)資本為準(zhǔn)；

（2）掛賬方式，即財(cái)務(wù)人員如果先將應(yīng)收的全部實(shí)收資本以?huà)熨~方式進(jìn)行核算，印花稅也應(yīng)按照實(shí)收資本的賬面金額計(jì)算。以上兩種會(huì)計(jì)處理方式下，印花稅的計(jì)稅基礎(chǔ)都是以實(shí)收資本的賬面金額為準(zhǔn)，只不過(guò)第一種方式下，先期要比照第二種少繳納一部分，待補(bǔ)齊注冊(cè)資本后方可繳納剩余尚未繳納的印花稅，而第二種方式下，則要先繳齊印花稅，對(duì)于未收到的注冊(cè)資本來(lái)說(shuō)相當(dāng)于預(yù)繳該部分的印花稅。從稅收籌劃的角度來(lái)看，第一種核算方式下更有利于企業(yè)一些。

四、提高注冊(cè)資本認(rèn)繳制度下會(huì)計(jì)處理合理性的策略

1.進(jìn)一步完善國(guó)內(nèi)相關(guān)法律、法規(guī)的建設(shè)

注冊(cè)資本認(rèn)繳制的實(shí)施，對(duì)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了較大的推動(dòng)作用，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看對(duì)于企業(yè)發(fā)展、增強(qiáng)其市場(chǎng)參與的積極性都有著顯著的效果。但因該制度實(shí)施的時(shí)間較短、相應(yīng)配套的法律法規(guī)還沒(méi)有出臺(tái)，因而出現(xiàn)了一定的法律斷層。如：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于注冊(cè)資本認(rèn)繳制的會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)沒(méi)有較為具體的規(guī)定。

而印花稅法中所規(guī)定的記載資金賬薄需要繳納印花稅還停留在以前的實(shí)繳制下。所以應(yīng)該進(jìn)一步完善相關(guān)的法律、法規(guī)并做好其配套工作。

2.針對(duì)認(rèn)繳制下實(shí)收資本核算的建議

認(rèn)繳制下企業(yè)建議設(shè)置“待繳資本”科目，該科目與實(shí)收資本之和應(yīng)等于注冊(cè)資本總額。公司作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，公司與股東的財(cái)產(chǎn)應(yīng)該有一個(gè)明確的劃分。股東對(duì)于公司認(rèn)繳且未繳納的注冊(cè)資本，對(duì)于公司來(lái)說(shuō)應(yīng)該作為一種負(fù)債披露在其財(cái)務(wù)報(bào)告之中。但是，這筆對(duì)內(nèi)的債務(wù)不應(yīng)該成為股東推卸公司對(duì)外債務(wù)的理由，相反應(yīng)該作為公司對(duì)外承擔(dān)相關(guān)民事責(zé)任的重要依據(jù)，因此將股東欠繳公司的注冊(cè)資本登入其他應(yīng)收類(lèi)資產(chǎn)科目是較為合理的。所以，根據(jù)復(fù)式記賬法原理，為了與“其他應(yīng)收款”科目相對(duì)應(yīng)，可增設(shè)“待繳資本”科目。增設(shè)該科目，符合財(cái)務(wù)核算的相關(guān)規(guī)定，也公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

3.提高財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)

財(cái)務(wù)人員是企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算的主要因素，其職業(yè)操守、職業(yè)技能的高低決定了會(huì)計(jì)核算工作的質(zhì)量。因而財(cái)務(wù)人員面對(duì)注冊(cè)資本認(rèn)繳制的實(shí)際問(wèn)題，應(yīng)該利用其掌握的財(cái)稅知識(shí)，較為合理的處理實(shí)收資本的入賬問(wèn)題，力求將實(shí)收資本業(yè)務(wù)的處理合法、合理。同時(shí)在不違反國(guó)家相關(guān)財(cái)稅法律、法規(guī)的前提下，兼顧公司及其股東的利益，最終為公司實(shí)現(xiàn)其價(jià)值最大化的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而服務(wù)。財(cái)務(wù)人員面對(duì)新形勢(shì)，只有通過(guò)不斷的加強(qiáng)自身職業(yè)道德修養(yǎng)、業(yè)務(wù)工作能力，與時(shí)俱進(jìn)地提高其自身綜合素質(zhì)，才能適應(yīng)不斷變化且繁雜的國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

目前，我國(guó)各個(gè)領(lǐng)域的改革已經(jīng)進(jìn)入了深水區(qū)，政府為了適應(yīng)改革的需要而適時(shí)地推出了注冊(cè)資本認(rèn)繳工商登記制度，對(duì)于企業(yè)的發(fā)展乃至國(guó)民經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)都具有一定的積極意義。同時(shí)認(rèn)繳制為國(guó)內(nèi)民商法的改革提供了寶貴的經(jīng)驗(yàn)，具有里程碑似的、劃時(shí)代歷史意義。國(guó)內(nèi)公司應(yīng)該在完善國(guó)內(nèi)相關(guān)法律、法規(guī)，提高財(cái)務(wù)人員綜合業(yè)務(wù)能力的基礎(chǔ)上，做好認(rèn)繳制下實(shí)收資本會(huì)計(jì)處理工作，才能為企業(yè)實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、為國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)進(jìn)步發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。

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