佘曉燕 畢建琴

政府審計(jì)實(shí)證研究文獻(xiàn)綜述

佘曉燕 畢建琴

政府審計(jì)作為政府監(jiān)管的重要組成部分，受到越來越多的公眾以及注冊會計(jì)師、內(nèi)部審計(jì)人員和相關(guān)政府職能部門的關(guān)注，在現(xiàn)代審計(jì)領(lǐng)域的研究中有著重要的研究價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。本文從政府審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量的度量、政府審計(jì)對經(jīng)濟(jì)安全的影響、政府審計(jì)與國家治理的關(guān)系及政府審計(jì)與其他審計(jì)的關(guān)系四個(gè)方面的實(shí)證研究文獻(xiàn)進(jìn)行了系統(tǒng)的整理，為我國政府審計(jì)在未來的實(shí)證研究提供一些思路。

政府審計(jì)；實(shí)證研究；文獻(xiàn)評述

一、引言

最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（簡稱INTOSAI）于1977年在秘魯首都利馬召開第九次代表大會，通過了《利馬宣言——審計(jì)規(guī)劃指南》?！独R宣言》是關(guān)于政府審計(jì)（也稱“國家審計(jì)”）規(guī)劃的國際性文件，呼吁各國建立獨(dú)立的政府審計(jì)組織，該宣言列出了與政府審計(jì)相關(guān)的多方面的內(nèi)容。其后三十多年的時(shí)間里，利馬宣言指引了各國政府審計(jì)的發(fā)展，對政府審計(jì)產(chǎn)生重大的影響，并取得了巨大的成功。1984年，INTOSAI制定出《政府審計(jì)準(zhǔn)則》，是政府審計(jì)走向成熟的標(biāo)志。政府審計(jì)旨在提高公共資源使用有效性，保證政府宏觀配置社會資源的職能的合理性。

我國不乏審計(jì)領(lǐng)域的規(guī)范研究成果，但審計(jì)實(shí)證研究的起步卻相對起步較晚，直到20世紀(jì)90年代，我國才開始出現(xiàn)審計(jì)實(shí)證研究方向的文章。吳聯(lián)生和劉慧龍（2008）通過對我國1999年至2007年的審計(jì)實(shí)證研究成果進(jìn)行梳理后發(fā)現(xiàn)，盡管16年來我國的審計(jì)實(shí)證研究取得豐碩的成果，但主要關(guān)注于注冊會計(jì)師審計(jì)方面，而在政府審計(jì)方面的實(shí)證研究成果較為零散。本文試圖通過梳理總結(jié)已有的政府審計(jì)實(shí)證研究成果，為我國政府審計(jì)的實(shí)證研究提供一定的思路。

二、政府審計(jì)的實(shí)證研究綜述

（一）政府審計(jì)質(zhì)量的衡量

審計(jì)質(zhì)量問題伴隨著審計(jì)的產(chǎn)生而產(chǎn)生,但真正成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)則是在經(jīng)歷了厄特馬斯公司、羅賓斯公司和共同基金管理公司等數(shù)次審計(jì)失敗的陣痛之后（王躍堂和黃溶冰，2010）。審計(jì)質(zhì)量概念的界定是對政府審計(jì)質(zhì)量研究范圍的劃分，是研究人員進(jìn)行政府審計(jì)質(zhì)量相關(guān)研究的重要理論依據(jù)，也是實(shí)務(wù)操作人員進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量檢驗(yàn)實(shí)際操作的重要指南。不同時(shí)期具有不同知識背景的理論研究者對于審計(jì)質(zhì)量的概念有著不同的定義。其中較為經(jīng)典的定義是美國審計(jì)學(xué)者De Angelo給出的。他認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量可以定義為審計(jì)師“發(fā)現(xiàn)”和“報(bào)告”會計(jì)報(bào)表中存在缺陷的聯(lián)合概率,即審計(jì)師是否能夠發(fā)現(xiàn)會計(jì)報(bào)表存在的錯弊,審計(jì)師是否能夠報(bào)告已發(fā)現(xiàn)的會計(jì)報(bào)表錯弊（De Angelo，1981）。

政府審計(jì)質(zhì)量是政府審計(jì)實(shí)證研究的主要內(nèi)容，也是政府審計(jì)工作研究的關(guān)鍵點(diǎn)。De Angelo學(xué)者的對于審計(jì)質(zhì)量的定義揭示出了影響審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素：首先是技術(shù)方面的因素，如審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力（審計(jì)人員理解和執(zhí)行國家政策法規(guī)的能力，審計(jì)人員的專業(yè)知識和查賬能力等）以及用于審計(jì)工作的科學(xué)方法決定了審計(jì)人員能否“發(fā)現(xiàn)”會計(jì)報(bào)表中存在的錯弊；其次是審計(jì)的獨(dú)立性，審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性和部門領(lǐng)導(dǎo)的重視程度決定了一旦審計(jì)人員“發(fā)現(xiàn)”會計(jì)報(bào)表中存在的錯弊，審計(jì)人員是否能夠報(bào)告已發(fā)現(xiàn)的錯弊。除了技術(shù)方和獨(dú)立的影響，政府審計(jì)有著自身區(qū)別于內(nèi)部審計(jì)和注冊會計(jì)師審計(jì)的特性：行政性，這些因素影響著政府審計(jì)的質(zhì)量。表1列舉了審計(jì)實(shí)證研究文獻(xiàn)中對政府審計(jì)的度量指標(biāo)。

表1 政府審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)

（二）政府審計(jì)對國家經(jīng)濟(jì)安全的作用及影響

國家經(jīng)濟(jì)安全問題是國家得以立足的最根本的戰(zhàn)略問題。官銀（2010）認(rèn)為，國家經(jīng)濟(jì)安全，是指國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)利益不受內(nèi)部和外部因素的破壞和威脅，在整體上保持健康運(yùn)行、均衡增長和持續(xù)發(fā)展的一種經(jīng)濟(jì)狀態(tài)，能夠避免或化解可能發(fā)生的局部性或全局性的經(jīng)濟(jì)危機(jī)。周蘭和李惠（2013）則認(rèn)為國家經(jīng)濟(jì)安全是指在一個(gè)較長的時(shí)間周期內(nèi)，國家經(jīng)濟(jì)能夠抵御來自于社會各方面的壓力，以及改革開放以來抵御來自國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的壓力，從而保持相對穩(wěn)定的狀態(tài)。以上學(xué)者對于國家安全概念的界定大同小異。政府審計(jì)作為我國國家治理的基本工具，具有經(jīng)濟(jì)管理、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和經(jīng)濟(jì)評價(jià)的職能，對保障國家經(jīng)濟(jì)安全負(fù)有責(zé)任（陳誠，2011）。政府審計(jì)體制在維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全中有著不可替代的作用，其作用主要在于能夠揭示問題（田冠軍和葛繼遠(yuǎn)，2013）。也就是說，政府審計(jì)作為具有《國家政府審計(jì)準(zhǔn)則》的指導(dǎo)和政府審計(jì)部門保障的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督方式，通過發(fā)揮其監(jiān)管職能，發(fā)現(xiàn)對國家經(jīng)濟(jì)安全造成威脅的因素，提出審計(jì)修改意見，從而保證國家經(jīng)濟(jì)安全穩(wěn)健的發(fā)展。

國家經(jīng)濟(jì)安全包含資源安全、金融安全、產(chǎn)業(yè)安全和財(cái)政安全四個(gè)方面的內(nèi)容，而資源安全和產(chǎn)業(yè)安全具有階段性和相對穩(wěn)定性，在全球經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的今天，金融安全在國家經(jīng)濟(jì)安全中的重要性日益突出，金融發(fā)展程度也成為了市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要衡量指標(biāo)。政府審計(jì)對金融安全的作用主要體現(xiàn)在維持社會貨幣資金體系的運(yùn)行和整個(gè)金融體系的穩(wěn)定（黃國橋，2013）。在遭遇全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)影響的時(shí)候，我國曾經(jīng)增發(fā)大量貨幣。在增發(fā)貨幣拯救市場的過程中，就需要政府審計(jì)發(fā)揮強(qiáng)有力的監(jiān)督管理作用，保證資金流向的安全和使用效率的提升。此時(shí)，政府審計(jì)職能的作用體現(xiàn)在圍繞我國金融安全面臨的現(xiàn)實(shí)問題,發(fā)揮出政府審計(jì)的保護(hù)性、預(yù)警性、建設(shè)性功能（李健，侯興國和曹廣明，2010）。近年來，我國地方政府大量發(fā)行地方政府債券融資，在某種程度上改變了原有的市場融資環(huán)境，增加了金融債務(wù)的比例，在金融市場中埋下潛在的風(fēng)險(xiǎn)。這就需要我國政府的審計(jì)部門與相關(guān)的金融市場監(jiān)管部門相互協(xié)作來化解地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)金融市場的穩(wěn)健發(fā)展。蔡利，何雨和王瑜（2013）提出系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控是政府審計(jì)維護(hù)金融安全的核心內(nèi)容，分析了連續(xù)審計(jì)適用于政府審計(jì)監(jiān)控系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)的基本依據(jù)，從而提高政府審計(jì)監(jiān)控的水平和效果,實(shí)現(xiàn)維護(hù)金融安全的目標(biāo)。

財(cái)政安全是國家經(jīng)濟(jì)安全體系中最為首要的安全問題，財(cái)政安全與否直接影響著一個(gè)國家整體的經(jīng)濟(jì)安全狀態(tài)。財(cái)政安全說的是，一個(gè)國家的財(cái)政處于穩(wěn)健增長和持續(xù)支持經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的收支平衡狀態(tài)，不存在引發(fā)財(cái)政危機(jī)的財(cái)政機(jī)制,不存在引發(fā)財(cái)政危機(jī)的現(xiàn)實(shí)問題,不存在發(fā)生財(cái)政危機(jī)的可能性,對于整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展具有一定的支持力（姜彥福，雷家骕）?？梢娬畬徲?jì)監(jiān)管在維護(hù)國家財(cái)政安全方面的作用備受矚目。財(cái)政資金運(yùn)行的安全性是財(cái)政安全的重要內(nèi)涵，韋德洪，覃智勇和唐松慶（2010）的實(shí)證分析表明，政府審計(jì)效能與財(cái)政資金運(yùn)行安全性之間存在較強(qiáng)的邏輯關(guān)系,政府審計(jì)效能的改善有助于提高財(cái)政資金運(yùn)行的安全性，對財(cái)政資金運(yùn)行安全起保障作用最大的是審計(jì)案件處理率,其次是審計(jì)工作報(bào)告信息被批示采用率,最差是問題金額處理率。表2為政府審計(jì)對國家經(jīng)濟(jì)安全影響的一些代表性研究成果。

表2 政府審計(jì)對經(jīng)濟(jì)安全的影響相關(guān)文獻(xiàn)

（三）政府審計(jì)與國家治理的關(guān)系

國家審計(jì)署審計(jì)長劉家義說過，國家審計(jì)（即政府審計(jì)）與國家治理之間有著天然的聯(lián)系,國家審計(jì)是國家治理的重要組成部分（2011）。

首先，國家審計(jì)對國家治理有著監(jiān)督，保障和促進(jìn)的作用。(劉家義,2012)。政府審計(jì)職能部門多年來的實(shí)踐成果表明，政府審計(jì)質(zhì)量的提升大大提高了政府的治理效率，保證了社會管理體制的高速運(yùn)轉(zhuǎn)。正如劉家義審計(jì)長在2011年全國審計(jì)工作會議上所總結(jié)的：“‘十一五’期間,全國審計(jì)和調(diào)查72萬多個(gè)單位,促進(jìn)財(cái)政增收節(jié)支4893億元,挽回或避免損失789億元,查出重大違紀(jì)違法案件和經(jīng)濟(jì)犯罪線索1.3萬余件”。自改革開放后30多年來,各地區(qū)的國家審計(jì)機(jī)關(guān)平均每年查處的問題資金達(dá)到了20多億,占各地區(qū)GDP的2％左右,而各地區(qū)的財(cái)政收入占GDP的比重也僅在7％左右。

其次，國家治理也對國家審計(jì)的發(fā)展起著導(dǎo)向作用。一方面，國家治理的模式影響著國家審計(jì)的制度形態(tài)（張俊民和張莉，2014）。研究發(fā)現(xiàn)，國家審計(jì)的發(fā)展模式趨同于國家治理的發(fā)展路線，都經(jīng)歷了從專治導(dǎo)向的治國方針到法治導(dǎo)向的過程，最后過渡到民主導(dǎo)向的治國階段。另一方面，國家治理的需求決定了國家審計(jì)的產(chǎn)生,國家治理的目標(biāo)決定了國家審計(jì)的方向（金德華，2014）。

（四）政府審計(jì)與其他審計(jì)的關(guān)系

政府審計(jì)、審會審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)構(gòu)成了我國的審計(jì)監(jiān)督體系，三者之間相互獨(dú)立，它們服務(wù)于不同的審計(jì)對象和不同的審計(jì)目標(biāo)，在不同的審計(jì)領(lǐng)域中各司其職，相互不可替代。然而，三者又是相互聯(lián)系的。由于各審計(jì)組織的職能不同，因而各有其資源優(yōu)勢，通過對各類審計(jì)的資源整合，可以實(shí)現(xiàn)現(xiàn)有審計(jì)對象的最佳結(jié)合，以發(fā)揮各類審計(jì)組織的最大潛能，降低整個(gè)社會的審計(jì)成本，對審計(jì)工作效率和水平的提高有極大的促進(jìn)作用（顏廣勝,2011）。

政府審計(jì)與社會審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)的資源整合是審計(jì)發(fā)展的可行之路，也將是必然趨勢。然而，在三方審計(jì)關(guān)系的處理和審計(jì)資源整合的實(shí)際操作過程中或多或少會遇到一些問題會影響到我國在審計(jì)資源整合道路上的前行。為了正確處理政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系，王生花（2009）認(rèn)為，我國政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)保留對公營單位內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督檢查職責(zé),放棄對內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)職責(zé)。政府審計(jì)可以考慮利用內(nèi)部審計(jì)成果,但不得推卸自己的責(zé)任。針對政府審計(jì)、社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三者的關(guān)系處理，馮婷（2010）提出,政府審計(jì)機(jī)關(guān)在國企審計(jì)中應(yīng)當(dāng)退出財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì),強(qiáng)化國有資產(chǎn)安全、完整和有效使用的審計(jì)；政府審計(jì)機(jī)關(guān)不應(yīng)當(dāng)把自己職責(zé)范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)委托給社會審計(jì)去執(zhí)行或與社會審計(jì)組織進(jìn)行聯(lián)合審計(jì),但可以聘請社會審計(jì)人員和內(nèi)部審計(jì)人員協(xié)助工作,也可以利用社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的工作成果提高自己的工作效率。

三、結(jié)語

自20世紀(jì)90年代末，我國的審計(jì)實(shí)證研究才開始起步。經(jīng)過近20年的發(fā)展，我國審計(jì)研究在實(shí)證研究領(lǐng)域取得了一定的成果。然而，已有的審計(jì)實(shí)證研究成果主要關(guān)注社會審計(jì)方面的問題，而政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的實(shí)證研究成果較為零散。因此，在今后的審計(jì)實(shí)證研究發(fā)展過程中，除了要繼續(xù)社會審計(jì)的實(shí)證研究外，需要加強(qiáng)對政府審計(jì)的實(shí)證研究領(lǐng)域的發(fā)展。

就政府審計(jì)的實(shí)證研究方向而言，已有研究主要關(guān)注國家經(jīng)濟(jì)安全（包括資源安全、金融安全、產(chǎn)業(yè)安全和財(cái)政安全），國家治理和政府審計(jì)與社會審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)之間的資源整合問題以及對于三者關(guān)系的處理。而對于其他問題，比如政府審計(jì)對于上市公司的影響，高質(zhì)量低成本的政府審計(jì)體系的構(gòu)建，與高效政府審計(jì)相匹配的政府審計(jì)體質(zhì)的改革，已有的研究關(guān)注得相對比較少?？傮w上看，已有審計(jì)實(shí)證研究得到了一些對審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)務(wù)具有啟示意義的并具有普遍化特征的研究結(jié)論，同時(shí)，這些研究結(jié)論在一定程度上反應(yīng)了中國獨(dú)特的制度背景。當(dāng)然，已有審計(jì)實(shí)證研究仍存在著進(jìn)一步改進(jìn)的空間，改進(jìn)的重點(diǎn)一方面在于提高研究設(shè)計(jì)的合理性；另一方面則在于加強(qiáng)對中國獨(dú)特制度背景的理解。

[1]黃溶冰,王躍堂.我國省級審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量的實(shí)證分析(2002-2006)[J].會計(jì)研究,2010,06:70-76+96.

[2]趙勁松.審計(jì)署駐深圳特派辦.對審計(jì)促進(jìn)我國城鎮(zhèn)化健康發(fā)展的思考[N].中國審計(jì)報(bào),2013-03-27006.

國家自然科學(xué)基金項(xiàng)目“審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)師更換與內(nèi)部控制缺陷披露”，項(xiàng)目編號：71262017。

云南財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院）