王烜

摘 要：在現(xiàn)如今經(jīng)濟下行的大環(huán)境下，更多企業(yè)傾向于通過對當(dāng)期企業(yè)財務(wù)報表中凈利潤等多個項目的粉飾，從而達(dá)到其樹立資本實力雄厚、財務(wù)運營健康、發(fā)展前景一片大好的企業(yè)形象的目的。故而對于審計人員，如何揭開這層虛偽的面紗成為其工作的重中之重。本文從企業(yè)現(xiàn)金流量表與利潤表的角度出發(fā)，分析了其間會計指標(biāo)關(guān)聯(lián)變動的規(guī)律，從而達(dá)到窺探粉飾路徑、偵破粉飾行為的目的。

關(guān)鍵詞：粉飾報表；審計；指標(biāo)關(guān)聯(lián)變動

一、 從利潤表的角度出發(fā)

首先，我們來看一個案例：某貨物銷售公司虛構(gòu)了一筆收入100萬元、凈利潤50萬元的銷售業(yè)務(wù)，在其賬上表現(xiàn)為主營業(yè)務(wù)收入與應(yīng)收賬款的同時增加，在利潤表上表現(xiàn)為當(dāng)期增加主營業(yè)務(wù)收入100萬元，增加凈利潤50萬元。在以后的會計年度中，企業(yè)通過計提壞賬準(zhǔn)備和確認(rèn)壞賬損失分期增加其管理費用并沖抵以后年度的企業(yè)利潤。這是最常見也是最主要的利潤粉飾手法，企業(yè)利用上述會計手段調(diào)整當(dāng)期會計利潤時，復(fù)式記賬法必然要求影響到兩個以上會計賬戶，會計指標(biāo)之間的關(guān)聯(lián)變動就必然不可避免，如上例中就是通過“應(yīng)收賬款”項目虛增企業(yè)營業(yè)利潤。權(quán)責(zé)發(fā)生制中要求的收入確認(rèn)與現(xiàn)金流量時間上的不同步導(dǎo)致了企業(yè)可以采取關(guān)聯(lián)變動的方法粉飾某一段時期的凈利潤，但凈利潤和現(xiàn)金流量凈額在較長的一段時期內(nèi)的總量是相等的，因此，企業(yè)當(dāng)期對凈利潤的粉飾金額必定會在以后會計年度進(jìn)行修正，因此當(dāng)被審計單位“應(yīng)收賬款”科目出現(xiàn)較大增幅時，應(yīng)重點關(guān)注其銷售合同、庫存商品流轉(zhuǎn)是否存在舞弊情況，根據(jù)重要性原則進(jìn)行必要的應(yīng)收賬款函證，用以證實銷售情況的真實性。此外，還應(yīng)后續(xù)關(guān)注企業(yè)以后年度應(yīng)收賬款的整體變現(xiàn)率是否處于正常水平。

二、 從現(xiàn)金流量表的角度出發(fā)

同樣，我們來看一個案例：甲貨物銷售公司以超出公允價格100萬元的價格銷售一批貨物給乙建筑公司，而乙公司也以超出公允價格100萬元的價格承建甲公司的一項在建工程。對甲公司現(xiàn)金流量表影響表現(xiàn)為當(dāng)期增加“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——銷售貨物、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”100萬元，同時增加“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”100萬元。以后會計年度企業(yè)可以通過分期計提固定資產(chǎn)折舊增加管理費用或計入生產(chǎn)成本并沖抵凈利潤來轉(zhuǎn)銷虛增數(shù)額。這是最主要的現(xiàn)金流量粉飾手法，其最大的特點在于在無法改變現(xiàn)金流量凈額的限制條件下，企業(yè)依據(jù)其可控的交易意圖，通過特殊交易安排，操縱現(xiàn)金流量從“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項目流入，從“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項目流出，同時夸大經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

在這種情況下，我們難以直接評價投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量粉飾提供的可能性，所以，審計人員應(yīng)根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則，重點關(guān)注在財務(wù)報告中是否存在未披露的銷售關(guān)聯(lián)方，與關(guān)聯(lián)方的交易是否具有商業(yè)實質(zhì)，以及價格是否公允。對于經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的粉飾，“在建工程”、“固定資產(chǎn)”等科目起著“轉(zhuǎn)化器”的作用。因此，當(dāng)固定資產(chǎn)的投資規(guī)模同比往年有顯著擴大趨勢時，應(yīng)對在建工程價值進(jìn)行審計評估。此外，應(yīng)持續(xù)關(guān)注以后會計年度凈利潤是否因累計折舊的負(fù)擔(dān)存在下滑跡象，即固定資產(chǎn)投資收益率是否穩(wěn)定。

三、 存在的問題及防范

出現(xiàn)如此之多的粉飾報表路徑，究其根本原因，則是現(xiàn)行企事業(yè)單位會計準(zhǔn)則以交易觀念為基準(zhǔn)而并非價值觀念，推行權(quán)責(zé)發(fā)生制導(dǎo)致收入確認(rèn)與現(xiàn)金流入時間不對等為企業(yè)粉飾經(jīng)營業(yè)績而不形成實質(zhì)價值交易的行為提供了實現(xiàn)的可能。在真實價值總量不變的情況下，企業(yè)不可能粉飾所有的會計指標(biāo)，通常在虛增廣大民眾關(guān)注的利潤類指標(biāo)的同時帶動其他指標(biāo)不正常的關(guān)聯(lián)變動。一般情況下，反映經(jīng)營業(yè)績的各項會計指標(biāo)應(yīng)具備一定的合理性，如果會計指標(biāo)之間存在不正常的關(guān)聯(lián)關(guān)系且企業(yè)又不能提供恰當(dāng)合理的解釋，則應(yīng)注意是否存在人為操縱粉飾報表的可能性?？偟膩碚f，企業(yè)經(jīng)營業(yè)績粉飾不可能天衣無縫，只要全面且具有針對性地分析報表指標(biāo)的異常變動，粉飾行為皆會原形畢露。（作者單位：南京財經(jīng)大學(xué)）