張翼

摘 要：我國房地產(chǎn)行業(yè)的良性發(fā)展是關系國民經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展的焦點和熱點問題，近年來隨著經(jīng)濟下行壓力的不斷加大，房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展持續(xù)低迷。在這樣的市場行情下，如何合理合法地實施稅收籌劃，減輕稅負，降低開發(fā)成本，增強企業(yè)盈利能力對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)尤為重要。本文以A房地產(chǎn)開發(fā)公司為例，從籌資、銷售、項目轉(zhuǎn)讓等環(huán)節(jié)論證按照我國現(xiàn)有稅收法律、法規(guī)的規(guī)定進行合理、合法的稅收籌劃的方式，優(yōu)化企業(yè)發(fā)展的空間和條件。

關鍵詞：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)；稅收籌劃

一、引言

房地產(chǎn)開發(fā)具有投入資金大，融資成本高，建設周期長，經(jīng)營風險較大的特點。整個經(jīng)營行為涉及營業(yè)稅、契稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅、企業(yè)所得稅、城建稅、教育費附加等多個稅費，稅負較重。目前，我國房地產(chǎn)市場低迷，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面臨著融資困難、項目推進緩慢、銷售單價和面積下滑、資金回籠周期長等困難，導致欠稅金額增長迅速。在這樣的情況下，如何降低成本成為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須思考的問題。而通過稅收籌劃降低稅負，是其中一個非常重要的內(nèi)容。企業(yè)稅收籌劃能否成功，取決于其合法性是否適當，是否遵循了一般反避稅規(guī)則，即該項（一系列）安排是否具有“合理商業(yè)目的”，取決于該安排的“主要目的”是什么，即是否以“稅務利益”為主要目的。①通過合理的稅收籌劃找到企業(yè)經(jīng)營行為于政府政策意圖的最佳結(jié)合點，實現(xiàn)政府與企業(yè)的雙贏具有現(xiàn)實意義。

二、文獻綜述

楊煥玲（2011）提出稅收籌劃是稅收法律關系中征稅主體與納稅主體的稅收博弈沖突。稅收籌劃的權利是在法律允許的邊界范圍內(nèi)或邊界上，一旦超越這個界限就不再是企業(yè)的合法權利。萬莎（2011）指出房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃存在政策性風險、片面性風險、認定風險、成本偏高風險。胡芳等（2011）指出通過合作建房的方式，一方提供土地使用權，另一方提供資金合作建房，建成后按照比例分配，可以避免繳納土地增值稅。廖治宇（2010）、 胡亞元（2010）指出，房地產(chǎn)企業(yè)應盡量采取合并申報的方式繳納土地增值稅。張源（2011）認為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的投資性房地產(chǎn)可不通過獲取租金方式而采取入股聯(lián)營以分得利潤的方式避免繳納營業(yè)稅等稅費。

上述論述提出了關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收籌劃的方式，但存在一定的局限性。合伙建房的方式容易引起后期的利益分割及風險承擔的糾紛，不具普遍性。通過入股聯(lián)營的方式獲取實質(zhì)上的租金也因為會影響被投資方的經(jīng)營結(jié)構而難以適用。合并申報的方式繳納企業(yè)所得稅需要集團公司或經(jīng)營項目將多的公司才能使用。

本文以現(xiàn)有的房地產(chǎn)市場環(huán)境下企業(yè)經(jīng)營的具體問題為研究對象，擬針對籌資、銷售、項目管理、項目轉(zhuǎn)讓，通過對A房地產(chǎn)開發(fā)公司案例，分析房地產(chǎn)開發(fā)公司可能遇到的實際困難提出行之有效且的稅收籌劃方案。

三、案例概況

某區(qū)政府通過招商引資引入A房地產(chǎn)開發(fā)公司，以BT模式進行該區(qū)工業(yè)園項目整體開發(fā)。工業(yè)園區(qū)建設規(guī)模為5平方公里。項目建設時限從2009年開始，計劃2017年完成。項目收入該區(qū)政府擬通過工業(yè)園區(qū)建成后入園企業(yè)20年內(nèi)繳納各項稅收返還款的方式支付A房地產(chǎn)開發(fā)公司專項財政補貼。A房地產(chǎn)開發(fā)公司完成園區(qū)基礎設施建設后，取得2平方公里商住用地用于該公司開發(fā)商住房。A房地產(chǎn)開發(fā)公司面臨著巨大的資金融資壓力。并且，該工業(yè)園招商引資企業(yè)入園后，由于基礎設施建設周期長，產(chǎn)生的稅收很難在短期內(nèi)通過稅收返還方式彌補A房地產(chǎn)開發(fā)公司前期巨額投入。此外，自2014年開始，該地塊商品房成交量萎縮，價格下跌，A公司取得大宗商住用地進行商品房開發(fā)后房屋滯銷，經(jīng)營陷入困難。

四、相關稅收問題籌劃

（一）資金投入與運營模式對稅收的影響

某區(qū)政府通過招商引資方式將該區(qū)優(yōu)質(zhì)區(qū)域工業(yè)園區(qū)交由A房地產(chǎn)開發(fā)公司實施建設，主要為了解決將該塊土地由“生地”變?yōu)椤笆斓亍钡木揞~資金融資困難的問題。按照協(xié)議，A房地產(chǎn)開發(fā)公司按照BT模式進行建設，按照現(xiàn)行稅收政策的規(guī)定，A房地產(chǎn)開發(fā)公司實施土地改造、拆遷、基礎設施及配套設施，應按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》，以建筑勞務按照3%的稅率繳納營業(yè)稅從而產(chǎn)生較大的稅收負擔。

但根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人投資政府土地改造項目有關營業(yè)稅問題的公告》，“納稅人與地方政府合作，投資政府土地改造項目，其中，土地拆遷、安置及補償工作由地方政府制定其他納稅人進行，投資方負責按計劃支付土地整理所需資金；同時，投資方作為建設方與規(guī)劃設計單位、施工單位簽訂合同，協(xié)助地方政府完成土地規(guī)劃設計，場地平整、地塊周邊綠化等工作，并直接向規(guī)劃設計單位和施工單位支付設計費和工程款。當該地塊符合國家土地出讓條件時，地方政府將該地塊進行掛牌出讓，若成交價低于投資方投入的所有資金，虧損由投資方自行承擔；若成交價超過投資方投入的所有資金，則所獲收益歸投資方。投資方的行為屬于投資行為，不屬于營業(yè)稅范圍，其取得的投資收益不征收營業(yè)稅?！?/p>

據(jù)此，A房地產(chǎn)開發(fā)公司通過合理的稅收籌劃，在實施該地塊整體開發(fā)時不按BT模式以建設方的身份進行開發(fā)，而以投資方的身份完成融資、支付土地整治資金，與規(guī)劃設計單位、施工單位簽訂合同，并直接向規(guī)劃設計單位和施工單位支付設計費和工程款。政府將整治完成的土地掛牌出讓后，以入園企業(yè)繳納的土地出讓金指定專項用途返還A房地產(chǎn)開發(fā)公司以及一定期限內(nèi)入園企業(yè)稅收返還相結(jié)合的方式取得收入，既能不繳納營業(yè)稅，又能有效解決巨額投入的資金壓力。

（二）籌資環(huán)節(jié)借款的稅收問題

由于A房地產(chǎn)開發(fā)公司前期土地整治資金投入巨大，在實施商品房開發(fā)項目時資金出現(xiàn)困難，加之受市場行情影響，已達到預售條件的商品房銷售情況也不理想，開發(fā)產(chǎn)品無法通過銷售回籠資金。前期銀行借款資金利息負擔較大。

根據(jù)《國家稅務總局房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號），“開發(fā)企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用，屬于成本對象完工前發(fā)生的，應配比計入成本對象，屬于成本對象完工后發(fā)生的，可作為財務費用直接扣除?！盇房地產(chǎn)開發(fā)公司應按照工程進度分類核算完工開發(fā)產(chǎn)品成本，將已完工開發(fā)產(chǎn)品發(fā)生的借款費用計入財務費用，實現(xiàn)企業(yè)所得稅稅前扣除，以達到減少企業(yè)所得稅應納稅額的目的。

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》，“凡納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出，并能夠提供金融機構的貸款證明，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，取得土地使用稅所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本的50%以內(nèi)計算扣除，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本的10%以內(nèi)計算扣除?！盇房地產(chǎn)開發(fā)公司的應提供金融機構貸款證明，以便實現(xiàn)最大限度扣除開發(fā)費用，減少土地增值稅支出的目的。

（三）銷售環(huán)節(jié)稅收問題

一是通過采取不同的銷售模式會降低稅收成本。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定，房地產(chǎn)公司支付的傭金可作為增值額的扣除項目，A房地產(chǎn)開發(fā)公司可以通過設立獨立的銷售公司，從而減少土地增值稅和企業(yè)所得稅。

此外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售環(huán)節(jié)可以委托代銷的方式銷售，按照銷售清單的時間確定收入的實現(xiàn)，從而達到延遲納稅義務發(fā)生時間的目的。

二是合理核算減少稅基。在房地產(chǎn)市場持續(xù)低迷，市場購買力不足的情況下，A房地產(chǎn)開發(fā)公司為應對銷售困難的問題，打折銷售或贈送部分面積、車庫等方式促銷。根據(jù)營業(yè)稅法的規(guī)定，在同一張發(fā)票上列明銷售價款和折扣額的，可以折扣后的價款為營業(yè)稅的計稅依據(jù)。除此之外的情形，無論企業(yè)如何進行會計核算，都必須以包含折扣額的總價款為營業(yè)稅計稅依據(jù)。因此，A房地產(chǎn)開發(fā)公司在進行折扣銷售時，應在同一張發(fā)票上注明銷售額和折扣額，以實現(xiàn)減少營業(yè)稅計稅依據(jù)的目的。而對于贈送的車庫等，若車庫具有產(chǎn)權，且合同中以贈送方式轉(zhuǎn)讓所有權，則按照營業(yè)稅相關規(guī)定應視同銷售。在該項交易的交易價格之外，由稅務機關按照市場價格核定轉(zhuǎn)讓價格，對轉(zhuǎn)讓車庫的交易行為征收營業(yè)稅。若合同中將房屋銷售價格分攤為房屋銷售價格和車庫銷售價格，則僅對該項交易價格征收營業(yè)稅，大大減少營業(yè)稅計稅依據(jù)。

此外，在銷售過程中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收管網(wǎng)費、水電初裝費、維修基金等代收款項，則均屬于營業(yè)稅價外費用，無論會計核算方式如何，均應并入營業(yè)額計征營業(yè)稅。A房地產(chǎn)開發(fā)公司對于代收款項可以成立物業(yè)公司，由物業(yè)公司代收代付并開具發(fā)票。物業(yè)公司僅需對其收取的管理費繳納營業(yè)稅，也能實現(xiàn)減少營業(yè)稅計稅依據(jù)的目的。

（四）滯銷商品房管理的稅收問題

在目前的市場行情下，房地產(chǎn)企業(yè)很難再實現(xiàn)產(chǎn)品一舉售罄的情況。A房地產(chǎn)開發(fā)公司受讓商住用地面積大，開發(fā)及銷售周期長達10年以上。對于長期滯銷的尾盤，A房地產(chǎn)開發(fā)公司采取將作為存貨的商品房出租的方式實現(xiàn)一定的資金回流。但如果將開發(fā)產(chǎn)品變更為投資性房地產(chǎn)，應按12%的稅率繳納房產(chǎn)稅，還需繳納營業(yè)稅、城建稅、教育費附加以及企業(yè)所得稅。而如果將尾盤以投資入股的方式交付給其他單位使用，以利潤分配的方式取得收益，則只需繳納企業(yè)所得稅，稅負將會大大減輕。

（五）項目轉(zhuǎn)讓的稅收問題

A房地產(chǎn)開發(fā)公司投資的項目面積大，周期長。目前該公司存在重大資金困難，很可能出現(xiàn)無法繼續(xù)實施該項目，而不得不轉(zhuǎn)讓該項目土地的情形，即便籌資順利，在開發(fā)過程中業(yè)可能存在因資金周轉(zhuǎn)困難而中斷開發(fā)，將項目轉(zhuǎn)讓他方進行的情況。如果以項目轉(zhuǎn)讓的方式，則應認定為轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)而繳納營業(yè)稅、土地增值稅、城建稅以及教育費附加，稅負較重。

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于股權轉(zhuǎn)讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]1191號）的規(guī)定，對股權轉(zhuǎn)讓不應征收營業(yè)稅。

根據(jù)《關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》的規(guī)定，“對于房屋進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。”

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于股權變動導致企業(yè)法人房地產(chǎn)權屬變更登記不征契稅的批復》（財稅[2003]184號）的規(guī)定，“在股權轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受企業(yè)股權，企業(yè)土地、房屋權屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅?！?/p>

A房地產(chǎn)開發(fā)公司因故要轉(zhuǎn)讓項目時，可與購買方協(xié)議，以土地及地上附著物作為投資，取得購買方一定比例的股權，再將該股權轉(zhuǎn)移給購買方，以規(guī)避營業(yè)稅、城建設、土地增值稅、契稅及教育費附加，能有效減輕稅負。

由于新型經(jīng)濟問題的不斷出現(xiàn)，稅收制度的不斷修改，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營方式的不斷調(diào)整，如何通過合理、合法的稅收籌劃，達到降低稅負，減少成本支出，提高市場競爭力的方式也不是一成不變的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應根據(jù)國家政策的更新，市場環(huán)境的變化以及自身經(jīng)營情況的改變選擇實施有利于自己的稅收籌劃方案，以適應激烈的市場競爭環(huán)境，求得企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。（作者單位：重慶理工大學）

注解：

① 德勤華永會計師事務所有限公司 謝英峰 對中國避稅監(jiān)管的幾點思考：國際反避稅實踐經(jīng)驗的借鑒，原載陳勇志、薛剛，稅收籌劃理論與實踐——稅收籌劃理論與實務國際研討會論文集，經(jīng)濟科學出版社，2010年1月。

參考文獻：

[1] 蓋地主編，企業(yè)稅收籌劃理論與實務[M]，大連：東北財經(jīng)大學出版社，2009.

楊煥玲.稅收籌劃的法理分析{J}.財會研究，2011，[6]，26-28

[2] 萬莎.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收籌劃風險防范與控制[J].上海市經(jīng)濟管理干部學院學報，2011，第9卷（6）44-49.

[3] 胡芳羅鳴.房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃[J].特區(qū)經(jīng)濟，2011，-49.

[4] 張源.我國房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃分析[J].商業(yè)會計，2011，[16]：29-30.