梅健豪+霍爽

摘 要：增值稅與消費稅就像一對孿生姐妹一樣，在許多環(huán)節(jié)有其共同的相似地方，從征收范圍、征收環(huán)節(jié)、計稅依據(jù)無處不體現(xiàn)，本文主要從增值稅與消費稅的環(huán)稅節(jié)入手，深入剖析兩者之間的異同點，為稅收征納工作提供參考與學(xué)習(xí)。

關(guān)鍵詞：增值稅；消費稅；抵扣環(huán)節(jié)；比較分析

一、引言

2014年我國《消費稅暫行條例》規(guī)定，調(diào)整消費稅稅目，由原來14個稅目變成現(xiàn)在的15個稅目，加大了征收范圍。2009年5月1日起，在卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道從價稅，卷煙消費稅在生產(chǎn)和批發(fā)兩個環(huán)節(jié)征收后，批發(fā)企業(yè)在計算納稅時不得扣除已含的生產(chǎn)環(huán)節(jié)的消費稅稅款。由此本文有必要對消費稅與增值稅的扣稅環(huán)節(jié)進行一下梳理和分析，為稅收征納工作提供學(xué)習(xí)參考，提高稅收的征納效率。需要說明，為了區(qū)別增值稅與消費稅扣稅環(huán)節(jié)的不同名稱，增值稅稱為抵扣環(huán)節(jié)，消費稅稱為扣除環(huán)節(jié)，這樣稱呼更加規(guī)范和科學(xué)。

二、增值稅抵扣環(huán)節(jié)

增值稅的設(shè)計初衷就是環(huán)環(huán)抵扣制度，可以有效的防止商品在流通過程中重復(fù)征稅，稅收負擔(dān)由最終的消費者承擔(dān)，具有稅收的可轉(zhuǎn)價性，下文將討論增值稅的抵扣環(huán)節(jié)。

1.進口環(huán)節(jié)

納稅人在進口貨物時，繳納了進口環(huán)節(jié)增值稅，取得的海關(guān)進口增值稅專用繳款書，注明的增值稅款均可用為增值稅進項稅額抵扣。

2.收購環(huán)節(jié)

購進農(nóng)產(chǎn)品，農(nóng)產(chǎn)品銷售者屬于個人，無法提供增值稅專用銷售發(fā)票，使得收購農(nóng)產(chǎn)品者無法獲取增值稅專用發(fā)票抵扣。根據(jù)《增值稅增值稅暫行條例實施細則》第十九條規(guī)定，農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票的買價和13%的扣除率計算進項稅額抵扣。

3.采購環(huán)節(jié)

采購環(huán)節(jié)是增值稅抵扣環(huán)節(jié)中最重要的一個環(huán)節(jié)，充分體現(xiàn)了增值稅抵扣特點的環(huán)節(jié)，增值稅實行采購貨物，取得完稅憑證按照已納增值稅進行抵扣。購進貨物與銷售貨物具有一定的配比關(guān)系，所以在采購環(huán)節(jié)采購的貨物真正實現(xiàn)銷售后，方可將其支付的進項稅額從銷項稅額中抵扣。

4.運輸環(huán)節(jié)

運輸環(huán)節(jié)自從“營改增”后，抵扣環(huán)節(jié)更加規(guī)范和科學(xué)，從原來運費（含稅金額）的7%價內(nèi)稅，改為現(xiàn)在運費（不含稅金額）的11%價外稅。這種改變既有利于稅款的征收，又體現(xiàn)增值稅是價外稅這一特點。在我國境內(nèi)接受運輸服務(wù)的企業(yè)，按照增值稅運輸專用發(fā)票金額的11%抵扣進項稅額。

5.接受勞務(wù)和服務(wù)環(huán)節(jié)

增值稅一般納稅人，在接受加工、修理、修配勞務(wù)和服務(wù)時，在接收勞務(wù)和服務(wù)完成后，取得增值稅專用發(fā)票并付款后，可以抵扣由于接受勞務(wù)和服務(wù)承擔(dān)的進項稅額。

6.委托加工后環(huán)節(jié)

增值稅委托加工環(huán)節(jié)，主要是按加工費和代墊輔料為計稅依據(jù)，按照適用稅率計算繳納的增值稅，委托方在收回加工商品后，無論是進行連續(xù)生產(chǎn)還是銷售，都可以抵扣在委托加工環(huán)節(jié)的增值稅進項稅額。

7.其他環(huán)節(jié)

承租有形動產(chǎn)的環(huán)節(jié)，稅法中規(guī)定遠洋運輸?shù)墓庾夂秃娇者\輸?shù)母勺?，都屬于有形動產(chǎn)的經(jīng)營性租賃，承租環(huán)節(jié)的取得租賃的專用發(fā)票金額的17%可以經(jīng)營的銷售稅額中抵扣。

三、消費稅扣稅環(huán)節(jié)

消費稅的征稅對象是消費品和特定的消費行為，按消費的流轉(zhuǎn)額為計稅依據(jù)征收的。消費稅具有較強的選擇性，通過其征收貫徹消費政策、引導(dǎo)消費結(jié)構(gòu)、促進健康消費從而帶來產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型。進一步保證國家財政稅收、體現(xiàn)國家經(jīng)濟政策。為了體現(xiàn)國家稅收政策，消費稅實行的單一環(huán)節(jié)征稅，其扣稅環(huán)節(jié)主要體現(xiàn)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)、委托加工后環(huán)節(jié)兩個環(huán)節(jié)上。

1.生產(chǎn)環(huán)節(jié)

生產(chǎn)應(yīng)稅消費品同樣也消費稅的主要征收環(huán)節(jié)。在生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)征稅后，無論流通環(huán)節(jié)再轉(zhuǎn)銷多少次，不用再繳納消費稅。但是，為了避免重復(fù)征稅，將外購應(yīng)稅消費品繼續(xù)用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品銷售的，可以將外購應(yīng)稅消費品已繳納消費稅給予扣除。

2.委托加工后環(huán)節(jié)

委托加工環(huán)節(jié)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊輔料，其計稅依據(jù)為主料加上輔料、加工費和消費稅。加工后的應(yīng)稅消費品委托方收回后直接銷售的且以不高于受托方的計稅價格出售，無需再繳納消費稅；收回后用于連續(xù)加工再銷售的，可將委托加工時繳納的消費稅給予扣除。但這類應(yīng)稅消費品的扣除僅限于消費稅法規(guī)定的九類消費品。

3.銷售環(huán)節(jié)

將委托加工后已稅消費品進行出售，且銷售方將收回的應(yīng)稅消費品，以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報繳納消費稅，在計稅時準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳在委托環(huán)節(jié)的消費稅，換而言之，受托環(huán)節(jié)的消費稅在此種情況下是可以扣稅的。

四、扣除異同點比較

增值稅與消費稅扣除異同點不僅體現(xiàn)在扣除環(huán)節(jié)上，還體現(xiàn)在計稅依據(jù)、扣除范圍、扣除方法上，下面本文將從這幾個方面進行深入剖析。

1.扣除環(huán)節(jié)

增值稅的抵扣環(huán)節(jié)明顯多于消費稅扣稅環(huán)節(jié)，因為增值稅的設(shè)立就是通過每道環(huán)節(jié)的抵扣來轉(zhuǎn)價和消除流通環(huán)節(jié)的稅負，而消費稅的扣除主要是為了避免重復(fù)征收，消費稅是增值稅的附加稅，不可能環(huán)環(huán)征收，由于征收環(huán)節(jié)單一，所以無過多的扣稅環(huán)節(jié)就顯而易見了。增值稅的抵扣環(huán)節(jié)分布在流通的各個環(huán)節(jié)，消費稅的扣稅環(huán)節(jié)主要集中在連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品環(huán)節(jié)，這樣的設(shè)置與兩個稅種的設(shè)立目的相關(guān)。

2.計稅依據(jù)

計稅依據(jù)在進口環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)及其他環(huán)節(jié)基本保持了一致性，增值稅價外稅和消費稅價內(nèi)稅，在以上三個環(huán)節(jié)中基本相同，都為含消費稅不含增值稅的計稅依據(jù)。只有在委托加工環(huán)節(jié)是有所區(qū)別，增值稅計稅依據(jù)只包括加工費、輔料及其他，而且消費稅的計稅依據(jù)包括委托方提供的主料、受托方不含增值稅的加工費、輔料及其他。從計稅依據(jù)很明顯看出，消費稅的計稅大于增值稅的計稅依據(jù)，如果收回后全部能扣除，兩者的扣除金額就存在較大差異，容易產(chǎn)生涉稅風(fēng)險，財稅人員必須關(guān)注和區(qū)分這一點。

3.扣除范圍

增值稅的扣除范圍涉及到應(yīng)稅商品、應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)。只要符合扣除范圍和規(guī)定的，上道環(huán)節(jié)已納稅款才可以從銷項稅額中扣除。而消費稅的扣除范圍只涉及稅法規(guī)定的范圍和用途，它包括外購已稅煙絲、化妝品、珠寶玉石、鞭炮焰火、桿頭、桿身和握把、木制一次性筷子、實木地板、汽油、柴油、石腦油、燃料油和潤滑油，用于連續(xù)生產(chǎn)規(guī)定的應(yīng)稅消費品。為了規(guī)范消費稅的扣稅范圍，稅法作出了嚴(yán)格的規(guī)定，減少重復(fù)征稅的同時，防止納稅人亂用扣稅政策，如果不按消費稅法規(guī)定范圍進行連續(xù)加工應(yīng)稅消費品，是不允許從中扣除已繳消費稅，這一點消費稅比增值稅扣稅范圍更窄和更嚴(yán)格。

4.扣除方法

增值稅的抵扣方法主要是以票抵扣原則，在完成取得發(fā)票（簡稱票流），收到商品、接受勞務(wù)或服務(wù)（簡稱物流），真實付款（簡稱資金流）后，增值稅方可進行進項稅額的抵扣。

而消費稅的扣稅方法采用的是實耗法：

當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購應(yīng)稅消費品已納稅款=當(dāng)期準(zhǔn)予的外購的應(yīng)稅消費品買價×外購應(yīng)稅消費品適用稅率

當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購應(yīng)稅消費品買價或數(shù)量=期初庫存的外購應(yīng)稅消費品的買價或數(shù)量+當(dāng)期購進的應(yīng)稅消費品的買價或數(shù)量-期末庫存的外購應(yīng)稅消費品的買價或數(shù)量

由于消費稅的應(yīng)稅項目少，計稅方法簡單，征收環(huán)節(jié)單一，所以采用實耗法更符合扣稅環(huán)節(jié)的配比原則，不會存在多抵或少抵情況，公平稅負。

五、總結(jié)

此期刊論文，限于作者水平和文章篇幅限制，僅就增值稅與消費稅扣稅環(huán)節(jié)進行簡單比較，對于增值稅和消費稅的研究和改革不限于此。作為實務(wù)工作者和理論研究者，不僅要關(guān)注當(dāng)下增值稅、消費稅等其他稅種的特點，深入研究和學(xué)習(xí)各個稅種的差異，還要掌握各個稅種的改革趨勢。新京報在于2015年8月采訪財政部長樓繼偉，提出“推進消費稅改革”；十八屆三中全會決定明確要求，“調(diào)整消費稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費品納入征收范圍。掌握稅收改革動向，為財稅工作者更好的把握增值稅和消費稅的操作，具有更高的現(xiàn)實意義和理論價值。

參考文獻：

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[3]本報記者.樓繼偉：將研究個稅改革方案推進消費稅改革[N].新京報，2015年8月28日.

[4]李克橋，宋鳳軒.完善現(xiàn)行消費稅抵扣政策的幾點建議[J].中國財政，2012（10）.

作者簡介：梅健豪，湖北經(jīng)濟學(xué)院會計學(xué)院，會計學(xué)專業(yè)，碩士研究生；霍爽，中南財經(jīng)政法大學(xué)財稅學(xué)院，財稅學(xué)專業(yè)，博士研究生