雷向 甘愛平

摘要：從2012年開始我國在交通運輸業(yè)實施營業(yè)稅改征增值稅的稅收改革，目的是為了實現(xiàn)對企業(yè)結(jié)構(gòu)性減稅，減輕企業(yè)的稅收負擔。通過對民航業(yè)和水運業(yè)具有代表性的兩家上市公司實施營業(yè)稅改征增值稅前后的財務(wù)比較分析認為，在這兩個行業(yè)的代表性企業(yè)稅收減負效果相反，其中，航空企業(yè)在新政策的影響下稅負明顯減輕；而水上運輸企業(yè)稅負重于改革之前。對此，提出實行過渡時期優(yōu)惠政策， 擴大進項稅可抵扣范圍，使用統(tǒng)一專用增值稅發(fā)票，進一步深化稅制改革等對策建議。

關(guān)鍵詞：營業(yè)稅；增值稅；航空運輸業(yè)；水上運輸業(yè)

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：2095-3283（2016）07-0158-03

為調(diào)整稅種結(jié)構(gòu)，減輕企業(yè)稅負，從2012年1月起，我國在部分地區(qū)的部分行業(yè)開展增值稅制度改革，逐步將目前對各行業(yè)征收的營業(yè)稅改為增值稅[1]。交通運輸業(yè)是“營改增”試點行業(yè)之一，在增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增一檔11%低稅率。本文以中遠航運和東方航空為例，對“營改增”對水運業(yè)與民航業(yè)稅負影響進行比較分析。

一、水運業(yè)與民航業(yè)實行“營改增”后對稅負的影響比較

（一）數(shù)據(jù)測算依據(jù)

1.固定資產(chǎn)中進項稅額的計算

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，使用時間超過12個月的機器設(shè)備以及其他與企業(yè)經(jīng)營有關(guān)的機器設(shè)備的進項稅額可以抵扣。計算采購固定資產(chǎn)時，當中能夠抵扣的進項稅額。

固定資產(chǎn)進項稅額=固定資產(chǎn)數(shù)值/（1+17%）*17%

2.成本中進項稅額的計算

主營業(yè)務(wù)成本中各種燃料、原材料等也可以抵扣。由于上市公司年報沒有披露具體的成本明細，本文根據(jù)行業(yè)已有研究中的歷史數(shù)據(jù)計算可以抵扣的成本比例[2]。

成本中進項稅額=主營業(yè)務(wù)成本*35%/（1+17%）*17%

3.銷項稅額=主營業(yè)務(wù)收入/（1+11%）*11%

4.應(yīng)交增值稅額=銷項稅額-固定資產(chǎn)進項稅額-成本中的進項稅額

5.增值稅稅負=應(yīng)交增值稅額/主營業(yè)務(wù)收入

6.營業(yè)稅稅負=營業(yè)稅/主營業(yè)務(wù)收入

（二）水運業(yè)“營改增”后稅負增加

水運業(yè)是主要以船舶為主要運輸工具，以港口或港站為運輸基地，以水域包括海洋、河流和湖泊為運輸活動范圍，以及與船舶運輸服務(wù)業(yè)相關(guān)的行業(yè)。水運業(yè)自2011年正式開始營業(yè)稅改增值稅試點，2013年試點結(jié)束并在全國推行。為了便于分析，本文選取水運業(yè)上市公司中遠航運股份有限公司（以下簡稱中遠航運）作為典型研究對象。

由于政策實施的過渡期間效果可能受其他因素的干擾，為了使得政策對企業(yè)年報的影響更加顯著，分別選取政策試點實施前的2010年和政策全面施行后的2014年中遠航運的財務(wù)表進行比較測算分析，結(jié)果見表1、表2。

在稅改政策之后，中遠航運的稅收結(jié)構(gòu)出現(xiàn)了明顯的變化。2014年營業(yè)稅稅負為0.011，增值稅稅負為0.051，相較于2010年的0.0027與0.029，增值稅占比出現(xiàn)上升而營業(yè)稅占比下降，即2014年稅負在總體上較2010年增加了約2倍。

（三）航空運輸業(yè)“營改增”后稅負降低

航空運輸業(yè)是指以飛機為運輸工具，以機場為運輸基地，以此運送貨物或旅客的一種現(xiàn)代化運輸方式。由于航空運輸具有速度快、安全性高等其他運輸方式無法比擬的優(yōu)點，隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展航空運量越來越大，航空運輸?shù)牡匚灰踩找嫣岣摺榉治雒窈綐I(yè)的“營改增”后的稅負情況，本文選擇了上市公司中國東方航空股份有限公司（以下簡稱東方航空）作為典型研究對象，選取東方航空2010年和2014年財報，分析營業(yè)稅改增值稅對民航業(yè)稅負的影響，具體計算結(jié)果見表3、表4。

通過對東方航空公司兩個財年的估算，可以看到在稅改前后增值稅和營業(yè)稅均出現(xiàn)了不同程度的下降。增值稅稅負由0.037降到了0.025，營業(yè)稅稅負從0.021降至0.001，總稅負下降了約0.03個百分點，稅改政策對東方航空的稅負減輕效果顯著。

綜上所述，根據(jù)代表性企業(yè)遠航運和東方航空的稅收結(jié)構(gòu)和稅負情況，發(fā)現(xiàn)營業(yè)稅改增值稅的政策效果對于交通運輸業(yè)中的水上運輸業(yè)與航空運輸業(yè)不同：對于水運業(yè)來說，整體的稅負要比稅改前要重，中遠航運稅負增加了2倍多；而民航業(yè)代表性企業(yè)東方航空的稅負較改革前減少，相當于原稅負的1/3。

二、不同行業(yè)實行“營改增”效果不同的原因

（一）水運業(yè)稅負增加原因

1.增值稅實際稅收負擔率偏高

根據(jù)“營改增”政策，對屬于小規(guī)模納稅人的航運企業(yè)按照3%—5%的增值稅率適用簡易計稅方法計稅，即對其提供服務(wù)按不含稅收入總額的3%—5%征收增值稅應(yīng)納稅額，并不得抵扣進項稅額，因此增值稅改革對小規(guī)模納稅人的影響不大。我國航運企業(yè)一般資產(chǎn)規(guī)模較大，大多為一般納稅人。另外，由于航運業(yè)的船舶多為數(shù)年前的固定資產(chǎn)，而近幾年受航運業(yè)低迷影響，新購置船舶大大減少，導(dǎo)致可以抵扣的稅收更少。根據(jù)政策，對于一般納稅人則按照11%的增值稅率適用一般計稅方法計稅，即應(yīng)繳增值稅稅額為增值稅的銷項稅額減去進項稅額。其中，增值稅的銷項稅額按照11%征收，相較于稅改前按5%征收營業(yè)稅，因此稅負較稅改前加重。

2.增值稅抵扣鏈條不完整

2010—2014年，營業(yè)稅改增值稅政策只在部分行業(yè)展開。與航運業(yè)密切相關(guān)的原屬于營業(yè)稅征稅范圍的第三產(chǎn)業(yè)中的大部分服務(wù)業(yè)并未納入到增值稅征稅范圍，依舊按照營業(yè)稅的規(guī)定繳納營業(yè)稅，由此導(dǎo)致大部分航運企業(yè)同這些未納入增值稅征收范圍的行業(yè)發(fā)生交易后無法取得增值稅發(fā)票，使其實際可抵扣進項稅額要小于理論數(shù)值，最終導(dǎo)致實際稅負過重，行業(yè)稅率偏高。

3.水上運輸企業(yè)增值稅發(fā)票難以取得

由于水運的特殊性，船舶發(fā)生的相關(guān)費用支出的絕大部分在境外發(fā)生，而境外費用支出不能取得適用于我國納稅體系的增值稅專用發(fā)票，因此大部分從事國際運輸?shù)钠髽I(yè)在境外的成本費用無法取得增值稅發(fā)票。同時由于遠洋運輸船舶發(fā)生的費用不需要進口報關(guān)，因此也無法取得海關(guān)進口增值稅專用繳款書。只有船舶在境內(nèi)修理或購物原料、備件、物料時能取得增值稅專用發(fā)票，但是這部分支出只占整個成本的很小部分[3]。

4.航運企業(yè)稅收負擔不平衡

“營改增”前，國家對于國際航線采取零稅率的優(yōu)惠政策?！盃I改增”后，國際航線依舊享受零稅率的優(yōu)惠政策，同時還能享受增值稅進項稅額的抵扣，因此對于擁有國際航線業(yè)務(wù)的企業(yè)，不但不用交稅，而且還能夠因此享受到增值稅的稅額補貼。但對于國內(nèi)航線，稅改前按照5%征收率繳納營業(yè)稅，稅改后則需要按照11%征收率繳納增值稅，稅負比起國際航線進一步加重。

5.地區(qū)性試點導(dǎo)致發(fā)票不一致

水運企業(yè)是全國性的，不局限在某一地區(qū)，有時試點地區(qū)水運企業(yè)承接的業(yè)務(wù)和非試點地區(qū)有關(guān)聯(lián)，而非試點地區(qū)使用的依然是營業(yè)稅發(fā)票，非增值稅發(fā)票，這就導(dǎo)致其稅負上升。

（二）航空運輸業(yè)稅負減輕的原因

1.固定資產(chǎn)可抵扣進項稅額較多

我國民航業(yè)伴隨整個國民經(jīng)濟的發(fā)展而不斷發(fā)展壯大，特別是近年來，航空運量持續(xù)快速增長，航線網(wǎng)絡(luò)不斷擴大，機隊運輸能力顯著增強，由于大量購進飛機，擴充機隊，作為固定資產(chǎn)，其在營業(yè)稅改增值稅的政策利好下，可以抵扣的進項稅額較多，從而減輕了企業(yè)的稅收負擔。

2.重復(fù)征稅問題得到緩解

作為特殊行業(yè)，航空運輸企業(yè)的成本支出巨大，稅收改革基本解決了這一問題。改革前，航空企業(yè)的每一個經(jīng)營環(huán)節(jié)都要征收營業(yè)稅，產(chǎn)品或服務(wù)流通的環(huán)節(jié)越多，稅負就越重，常發(fā)生重復(fù)繳稅現(xiàn)象?！盃I改增”后，由于抵扣鏈條的完整化，使得航空企業(yè)從中獲益，稅負大幅度降低。

三、對策建議

（一）實行過渡時期優(yōu)惠政策

在2016年全行業(yè)推廣“營改增”的過程中，應(yīng)實行相應(yīng)的保障性政策。對改革初期企業(yè)負擔加重的問題，政府應(yīng)統(tǒng)籌規(guī)劃，留出一定的財政扶持資金，對改革后稅負增加的交通運輸企業(yè)提供適當?shù)难a貼，以改善企業(yè)因稅負改革而導(dǎo)致的稅負加重問題，讓企業(yè)從改革中獲益，有利于政策推廣的穩(wěn)定性。

（二）擴大進項稅可抵扣范圍

一是增加交通運輸企業(yè)原本能夠作為進項稅抵扣的項目的專用增值稅發(fā)票；二是解決交通運輸企業(yè)的部分大額支出也難以取得專用增值稅發(fā)票問題；三是對于交通運輸業(yè)而言，企業(yè)的固定資產(chǎn)大多數(shù)是汽車、輪船等價值較大的資產(chǎn)，其折舊費會占其成本的很大一部分，并且這些資產(chǎn)的使用周期較長，可將改革前五年留存的固定資產(chǎn)折舊費按一定的比例進行進項稅抵扣。

（三）交通運輸業(yè)使用統(tǒng)一專用增值稅發(fā)票

實際情況中，企業(yè)在繳納增值稅后，許多業(yè)務(wù)都無法取得增值稅的專項發(fā)票，因此所以很多支出都無法抵扣，無疑加重了稅負。因此對于交通運輸業(yè)的“營改增”，應(yīng)規(guī)范行業(yè)相關(guān)鏈條的發(fā)票，可以設(shè)計兩種發(fā)票：一種是交通運輸企業(yè)給其他行業(yè)的發(fā)票；另一種是交通運輸業(yè)專用發(fā)票，交通運輸業(yè)可以設(shè)計專用發(fā)票，能夠讓交通運輸企業(yè)在經(jīng)營中一票到底。這不僅能促進行業(yè)規(guī)范，而且能減少稅負[4]。

（四）進一步深化稅制改革

“營改增”順利完成需要其他配套政策并行實施。稅制改革是一個復(fù)雜系統(tǒng)的工程，只有全面測算企業(yè)的綜合稅負，以及其他配套政策并行實施，才能完善稅收體系，達到降低企業(yè)稅負的目的，從而促進市場健康發(fā)展。

[參考文獻]

[1]財政部.國家稅務(wù)總局關(guān)于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點若干稅收政策的通知[S].財稅〔2011〕133號.

[2]高文全.交通運輸業(yè)營改增的影響及對策研究[D].哈爾濱商業(yè)大學，2015.

[3]王銳麗.水運行業(yè)的稅費觀察[J].珠江水運2013（22）.

[4]余學斌，柯鑫.“營改增”對交通運輸企業(yè)的影響[J].會計之友2014（22）.

（責任編輯：張彤彤 劉茜）