殷祥祥

摘 要：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在作出審計(jì)意見(jiàn)前，需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行廣泛的測(cè)試，而內(nèi)部控制是否有效會(huì)影響工作效率。內(nèi)部控制較弱會(huì)增加財(cái)務(wù)表報(bào)發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性和發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的難度。因此內(nèi)部控制存在缺陷時(shí)，需要擴(kuò)大審計(jì)范圍、實(shí)施額外的審計(jì)程序，導(dǎo)致更長(zhǎng)時(shí)間的審計(jì)延遲。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制有效性；審計(jì)延遲；風(fēng)險(xiǎn)控制

中圖分類(lèi)號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-8937（2016）20-0128-02

1 概 述

投資者的投資決策是否正確很大程度上取決于上市公司財(cái)務(wù)信息的披露質(zhì)量。而披露質(zhì)量的好壞一方面體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告是否真實(shí)可靠，另一方面體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告是否及時(shí)。及時(shí)性的財(cái)務(wù)報(bào)告要求企業(yè)及時(shí)披露財(cái)務(wù)報(bào)告，也要求審計(jì)師能夠及時(shí)提交審計(jì)報(bào)告。但是審計(jì)報(bào)告簽署日與會(huì)計(jì)年度結(jié)束日之間存在著“時(shí)間滯后”。這段時(shí)間的長(zhǎng)短可以用審計(jì)延遲來(lái)量化。審計(jì)延遲越短，財(cái)務(wù)信息的可利用價(jià)值就越大。上市公司通過(guò)內(nèi)部控制來(lái)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能由錯(cuò)誤或者舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。然而我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制大多存在缺陷，而且這一缺陷會(huì)增加財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性和發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的難度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就需要擴(kuò)大審計(jì)范圍、進(jìn)行更多的審計(jì)程序，從而導(dǎo)致審計(jì)延遲更長(zhǎng)。因此，我們有必要了解公司內(nèi)部控制有效性對(duì)審計(jì)延遲的影響，本文從實(shí)證角度分析了這一問(wèn)題。

2 文獻(xiàn)綜述

DeAngelo（1981）發(fā)現(xiàn)審計(jì)延遲與審計(jì)師更換正相關(guān)。這是因?yàn)樵谧?cè)會(huì)計(jì)師與客戶(hù)的“磨合期”中，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要了解公司的相關(guān)情況以及前任審計(jì)師的工作底稿，這個(gè)過(guò)程需要一定的時(shí)間；Carslaw和Kaplan（1991）發(fā)現(xiàn)審計(jì)延遲與公司規(guī)模呈負(fù)相關(guān)，規(guī)模較大的公司對(duì)審計(jì)師施加影響的可能性和實(shí)力更大，會(huì)要求其盡早完成審計(jì)來(lái)以提高投資者獲取財(cái)務(wù)信息的及時(shí)性，從而減少審計(jì)延遲。張國(guó)清（2010）發(fā)現(xiàn)，上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型也會(huì)影響審計(jì)延遲。非標(biāo)意見(jiàn)程度越深，審計(jì)延遲越長(zhǎng)。但是對(duì)于內(nèi)部控制有效性與審計(jì)延遲二者之間的關(guān)系的研究很少。

3 理論分析與研究假設(shè)

本文將審計(jì)延遲界定為資產(chǎn)負(fù)債表日和審計(jì)報(bào)告日之間的時(shí)間差，其直接關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)告使用者能否及時(shí)獲取財(cái)務(wù)信息。本文的目的是分析內(nèi)部控制有效性程度與審計(jì)延遲的關(guān)系。

在我國(guó)，內(nèi)部控制的目標(biāo)可以概括為經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、合法性目標(biāo)和戰(zhàn)略性目標(biāo)，而在審計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)為合法性和公允性?？梢?jiàn)財(cái)務(wù)審計(jì)目標(biāo)是包含在內(nèi)部控制目標(biāo)里面的。我國(guó)實(shí)行的是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式審計(jì)準(zhǔn)則體系，將內(nèi)部控制的了解和測(cè)試融入到重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)的過(guò)程中，并最終服務(wù)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制（冷薇薇，2007）?？梢?jiàn)在我國(guó)審計(jì)模式和內(nèi)部控制有著深刻的內(nèi)在聯(lián)系和廣泛的一致性。

我們知道，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)的乘積，而重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)又是固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的積。其中固有風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能控制的，當(dāng)檢查風(fēng)險(xiǎn)處于某一可接受水平時(shí)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)同向變動(dòng)。在審計(jì)工作中，審計(jì)師通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序來(lái)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。他們會(huì)通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制有效性的判斷來(lái)確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了解和測(cè)試，主要是為了確定在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中能夠依賴(lài)內(nèi)部控制的程度，從而確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍，進(jìn)而提高審計(jì)報(bào)告的及時(shí)性。因?yàn)閮?nèi)部控制存在缺陷時(shí)，擴(kuò)大要求更大的審計(jì)范圍和實(shí)施更多的審計(jì)程序，從而導(dǎo)致更長(zhǎng)時(shí)間的審計(jì)延遲，所以根據(jù)上述理論，本文提出假設(shè)：

假設(shè)：上市公司內(nèi)部控制越有效，審計(jì)延遲越短。

4 研究設(shè)計(jì)

4.1 變量設(shè)計(jì)

4.1.1 被解釋變量設(shè)計(jì)

審計(jì)延遲（AD）是指資產(chǎn)負(fù)債日和審計(jì)報(bào)告簽署日之間的天數(shù)，其直接關(guān)系到信息使用者能否及時(shí)獲取財(cái)務(wù)信息。

4.1.2 解釋變量設(shè)計(jì)

我們通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)ICA來(lái)衡量?jī)?nèi)部控制是否有效。當(dāng)企業(yè)獲得了標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，內(nèi)部控制是有效的。審計(jì)意見(jiàn)是標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，ICA取1；否則ICA取0。

4.1.3 控制變量設(shè)計(jì)

本文選取的控制變量包括公司規(guī)模，資產(chǎn)收益率，資產(chǎn)負(fù)債率，虧損狀況。 其中公司規(guī)模（SIZE）由期末總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)表示。資產(chǎn)收益率（ROA）由當(dāng)期凈利潤(rùn)除以期初期末總資產(chǎn)均值表示。資產(chǎn)負(fù)債率（LEV）等于總負(fù)債除以總資產(chǎn)。虧損狀況（LOSS）由公司期末凈利潤(rùn)來(lái)判斷，凈利潤(rùn)為負(fù)代表公司當(dāng)年發(fā)生虧損，企業(yè)發(fā)生盈利時(shí)為1，反之為0。

4.2 模型建立

本文建立多元回歸模型來(lái)檢驗(yàn)假設(shè)：

模型I ：

AD=β0+β1ICA+β2SIZE+β3ROA+β4LEV+β5LOSS+μ

其中，β0為截距項(xiàng)，β1、β2、β3、β4、β5為回歸系數(shù)，μ為殘差項(xiàng)。

4.3 樣本選取和數(shù)據(jù)來(lái)源

本文選取深、滬證券市場(chǎng)上2014年已經(jīng)上市的2633家公司為原始研究樣本，并且剔除了樣本中的金融類(lèi)公司、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)異常及數(shù)據(jù)缺失的樣本，最終得到2 529個(gè)實(shí)證研究樣本。本文使用的數(shù)據(jù)主要來(lái)源于CSMAR和上市公司年報(bào)。

5 實(shí)證結(jié)果

5.1 描述性統(tǒng)計(jì)分析

從表1我們可以看出，AD的最小值是13，最大值為119，兩者差別懸殊，說(shuō)明有些公司的審計(jì)延遲很短，而有些公司的審計(jì)延遲較長(zhǎng)。ICA的均值為0.736 654 804，說(shuō)明內(nèi)部控制質(zhì)量較好的上市公司所占數(shù)量較多。SIZE的自然對(duì)數(shù)最小值是14.94 164 113，最大值為28.50 872 735，公司之間在規(guī)模方面相差很大。ROA的平均水平只有0.036 035 961，說(shuō)明上市公司總資產(chǎn)收益率并不是很強(qiáng)。LEV最小值為0，最大值2 292.512 614，兩者差別巨大，說(shuō)明上市公司債務(wù)規(guī)模存在較大差異。LOSS是用來(lái)衡量公司是否虧損，當(dāng)公司凈利潤(rùn)大于0時(shí)，處于盈利狀態(tài)，LOSS的均值為0.897 192 566，說(shuō)明上市公司整體經(jīng)營(yíng)狀況較好。

5.2 相關(guān)性分析

從表2可知，內(nèi)部控制有效性ICA與審計(jì)延遲呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，其相關(guān)系數(shù)為-0.048，與理論預(yù)期一致，即內(nèi)部控制越有效，審計(jì)延遲越短。同時(shí)各控制變量與因變量AD的相關(guān)系數(shù)大多呈現(xiàn)顯著，比如資產(chǎn)收益率ROA與審計(jì)延遲AD，與其他學(xué)者的研究相同。同時(shí)，內(nèi)部控制有效性指標(biāo)ICA與資產(chǎn)收益率ROA、資產(chǎn)負(fù)債率LEV，公司虧損狀況LOSS也呈現(xiàn)了顯著的相關(guān)性。

5.3 回歸分析

從回歸結(jié)果來(lái)看，內(nèi)部控制有效性程度較高的公司與審計(jì)延遲的系數(shù)為負(fù)數(shù)，具有較顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，內(nèi)部控制越有效，控制質(zhì)量就越高，可以降低企業(yè)財(cái)務(wù)管理和內(nèi)部控制管理方面出現(xiàn)差錯(cuò)的可能性，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)審計(jì)程序時(shí)會(huì)相應(yīng)縮小審計(jì)范圍并減少額外的審計(jì)程序，使得審計(jì)的整體難度降低，進(jìn)而縮短審計(jì)延遲。同時(shí)可以發(fā)現(xiàn)，公司虧損狀況與審計(jì)延遲呈正相關(guān)，且在1%水平上顯著，因?yàn)楫?dāng)公司的凈利潤(rùn)為負(fù)時(shí)，意味著較大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)導(dǎo)致更長(zhǎng)的審計(jì)延遲。資產(chǎn)收益率的回歸結(jié)果符合預(yù)期，因?yàn)檩^高的資產(chǎn)收益率意味著著較高的經(jīng)營(yíng)效率，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較小，可以降低審計(jì)延遲。 公司規(guī)模與審計(jì)延遲也呈現(xiàn)正相關(guān)在1%水平上顯著，即公司規(guī)模越大，審計(jì)延遲越長(zhǎng)，從而使得年報(bào)披露時(shí)間延長(zhǎng)。 最后從表中也可以看出資產(chǎn)負(fù)債率與審計(jì)延遲也呈顯著正相關(guān)，當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債率較高時(shí)，公司面臨著較高的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，從而導(dǎo)致審計(jì)延遲加長(zhǎng)。

6 結(jié) 語(yǔ)

本文以2014年滬、深兩市共2 529家樣本公司為研究對(duì)象，通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型來(lái)衡量?jī)?nèi)部控制的有效性。通過(guò)SPSS13.0軟件對(duì)兩者進(jìn)行回歸分析，從實(shí)證角度對(duì)內(nèi)部控制有效性與審計(jì)延遲進(jìn)行了檢驗(yàn)。得出結(jié)論：審計(jì)延遲與公司內(nèi)部控制有效性成反比關(guān)系.內(nèi)部控制越有效，審計(jì)延遲越短。

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