張桂麗

摘要：近年來，財政部及五部委適時頒布了一系列內(nèi)部控制法律法規(guī)，加快推進我國內(nèi)部控制實施進程，取得了很大的成績，在我國內(nèi)部控制實施取得成效的同時，還存在諸多亟待解決的問題。本文指出了我國內(nèi)部控制實施過程中存在的問題，對制約我國內(nèi)部控制實施的障礙因素進行了分析，并針對存在的具體問題提出了具體的對策建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；問題；對策

我國自2008年發(fā)布實施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年發(fā)布實施《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《內(nèi)部控制評價指引》《內(nèi)部控制審計指引》三個指引始，企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)和具體實施逐步步入快車道，近年來我國企業(yè)內(nèi)部控制也取得了巨大成就，為內(nèi)部控制的進一步完善提升奠定了良好的基礎(chǔ)。但同時也應(yīng)看到，我國的內(nèi)部控制在國家、企業(yè)、社會、個體等層面還存在諸多問題，直接影響著內(nèi)部控制的實施效果，這些問題若得不到很好的解決，我們的內(nèi)部控制實施效果就難以有根本上的質(zhì)的提升，成為制約內(nèi)部控制更好更快實施的障礙和瓶頸，我們必須要正確認識存在的問題并深刻分析產(chǎn)生的原因，才能真正有效推進我國的內(nèi)部控制實施進程，提升實施效果，更好地促進和保障企業(yè)健康良好發(fā)展。

一、我國內(nèi)部控制實施存在的主要問題

（一）控易不控難——學術(shù)研究障礙

我國現(xiàn)代內(nèi)部控制發(fā)展還處于剛剛起步階段，即使從2008年頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》開始算起，企業(yè)內(nèi)部控制也才剛剛走過了八年的歷程，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制從實施才剛剛一年多，所以無論企業(yè)還是行政事業(yè)單位建構(gòu)實施內(nèi)部控制的時間都還很短，法規(guī)建設(shè)的完善程度和應(yīng)用實施的深入程度都與西方國家有較大的差距，因此，當前的內(nèi)部控制主要存在表面控制、經(jīng)驗控制、選擇控制、重復(fù)控制等特征，總體表現(xiàn)為已經(jīng)加強了對簡單容易層面的控制，正在探索著對繁瑣復(fù)雜層面的控制。

表面控制是指內(nèi)部控制表面化。在政府主導(dǎo)下實施的內(nèi)部控制，使各類社會組織實施內(nèi)部控制的目的偏向于考核而忽略了自愿，形成了輕實質(zhì)，重表面；輕長遠，重眼前的尷尬局面。

經(jīng)驗控制是指內(nèi)部控制理念、方法、手段依靠經(jīng)驗現(xiàn)象明顯，即使在政策層面有了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相對應(yīng)的《應(yīng)用指引》，以及《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》等規(guī)章，但在上位的法律層面和下位的執(zhí)行機制上無統(tǒng)一的指導(dǎo)性、可操作性的規(guī)范可以借鑒執(zhí)行，一方面形成了無法可依的法律強制性，一方面形成了有法難依的執(zhí)行盲目性。

選擇控制是指各類社會組織在內(nèi)部控制構(gòu)建和實施過程中，隨意選擇內(nèi)部控制執(zhí)行范圍和標準，與其說是結(jié)合自己的組織類型特點和業(yè)務(wù)風險特點，有選擇地執(zhí)行重點業(yè)務(wù)和重點風險點的內(nèi)部控制，不如說是對內(nèi)部控制避重就輕，選擇容易構(gòu)建和應(yīng)付考核的有選擇執(zhí)行的局部控制。

重復(fù)控制是指各類社會組織都在按照政府主導(dǎo)的要求，構(gòu)建自己的內(nèi)部控制體系，于是每一個單位都投入了大量的人力、物力、財力、時間等，不僅造成了單位內(nèi)部資源的極大浪費，同時也造成了社會資源的重復(fù)浪費，一方面反映了政府主導(dǎo)內(nèi)部控制的不徹底，另一方面也反映了各社會組織的無奈之舉。

（二）控下不控上——治理結(jié)構(gòu)障礙

我國企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范指出：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工共同實施的，旨在實現(xiàn)企業(yè)控制目標的過程?？梢妰?nèi)部控制于企業(yè)內(nèi)部是全面的而非局部的，是平等是而非特權(quán)的。

內(nèi)部控制的核心基點在于“制衡”，制衡的對象是企業(yè)的整體，因此是一種對公司全體成員全面、平等的制衡過程，而不是局部的制衡，更不是一部分人享有不受控制特權(quán)的制衡。

我國上市公司普遍存在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)沒有徹底分離、政府和企業(yè)責任沒有徹底厘清的狀況，因此不論是國有企業(yè)還是私營企業(yè)，“內(nèi)部人控制”成為其主要的治理結(jié)構(gòu)特征，表現(xiàn)為“一把手”控制。“一把手”在企業(yè)里享有至高無上的獨特權(quán)力，無論是涉及企業(yè)重大戰(zhàn)略的資金事項，還是企業(yè)的重要崗位人事安排，甚至企業(yè)其他重要物質(zhì)資源的配置使用，最終決策權(quán)往往集中于這個“一把手”，“一把手”的權(quán)力已經(jīng)大大超越了內(nèi)部控制全面平等的制衡要求，流離于內(nèi)部控制的框架之外，成為制約內(nèi)部控制實施的體制性障礙因素。

（三）控內(nèi)不控外——體制機制障礙

我國的社會主義市場經(jīng)濟脫胎于根深蒂固的計劃經(jīng)濟體制，雖然市場在資源配置中的地位從基礎(chǔ)性地位提升至根本性地位，是僅僅以文本的形式得以確立，離真正成熟的市場經(jīng)濟體制還有很大的差距，市場經(jīng)濟的體制機制都未能真正建立，市場的優(yōu)勝劣汰功能還難以充分發(fā)揮。這種不成熟的市場經(jīng)濟體制大環(huán)境，對我國實施內(nèi)部控制埋下了深深的隱患，環(huán)境影響力阻礙著我國內(nèi)部控制的順利實施。

我國的上市公司自2014年都要在報送年度會計報告的同時，披露內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報告，因此所有上市公司都必須實施內(nèi)部控制。但這種實施僅僅是對“內(nèi)部”的控制，是缺乏“外部”成熟的市場體制機制環(huán)境的內(nèi)部控制，是控內(nèi)不控外的內(nèi)部控制。

二、制約我國內(nèi)部控制實施的障礙因素分析

（一）理論與實踐：知行脫節(jié)

實踐問題的難以解決，很大一部分是因為其理論基礎(chǔ)沒有解決或沒有得到較好的解決，內(nèi)部控制亦然。如果從理論上內(nèi)部控制對組織管理的內(nèi)生必然性作用不被廣泛理解和接受，那么內(nèi)部控制的構(gòu)建和實施就必然失去其理論大廈的基石，沒有了“必然性”作基礎(chǔ)，就失去了內(nèi)部控制構(gòu)建和實施的“自覺”“自愿”，就會形成“強扭的瓜不甜”的表面應(yīng)付之舉。

1.研究體系還不夠全面

研究涉及內(nèi)部控制的概念、框架、要素、制度、評價、信息化等方面，但仍有明顯的體系缺失。對監(jiān)督檢查、內(nèi)部審計研究甚少；對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制，以及行政事業(yè)單位與企業(yè)內(nèi)部控制的比較研究等方面，關(guān)注度不夠。

2.實踐關(guān)照還不夠適切

已有的實證研究缺乏對內(nèi)部控制實踐的適切關(guān)照。突出表現(xiàn)為：在制度建設(shè)、業(yè)務(wù)流程、評價監(jiān)督、機構(gòu)建設(shè)等方面，學術(shù)爭鳴與實踐應(yīng)用的互動效果仍不明顯，對內(nèi)部控制失敗的總結(jié)整改缺乏針對性和可操作性。

3.國外借鑒還不夠充分

國外借鑒研究主要以美國為對象，研究視閾亟待拓寬。我國內(nèi)部控制法律規(guī)范和實踐應(yīng)用明顯帶有美國COSO框架和風險管理框架的特征，對美國之外的其他國家，特別是如新加坡等東南亞國家的先進內(nèi)部控制經(jīng)驗融合不夠。

（二）治理與審計：結(jié)構(gòu)失衡

公司治理與國家的法律、文化、傳統(tǒng)相關(guān)聯(lián)。當前世界上主要存在以下三種典型的公司治理模式：一是以英美為代表的外部監(jiān)控型公司的治理模式；二是以日德為代表的內(nèi)部監(jiān)控型公司的治理模式；三是以東亞為代表的家族監(jiān)控型公司治理模式。

我國國內(nèi)企業(yè)中，公司治理的四大基石（審計委員會、內(nèi)部審計、外部審計、管理層）缺失，有的基石形同虛設(shè)。如上市公司治理模式一般以英美模式多一些，由審計委員會領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計；而國有企業(yè)治理模式以日德模式多一些，非上市國有公司就沒有審計委員會等專門領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計的機構(gòu)。即使有審計委員會的上市公司，內(nèi)部審計也無法發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督作用。

在內(nèi)部審計的現(xiàn)實實踐中，內(nèi)部審計甚至成為一個可有可無的部門，在成立內(nèi)部審計部門的組織里，內(nèi)部審計常常被邊緣化，內(nèi)部審計的應(yīng)有職能亦因法規(guī)、機構(gòu)、觀念、人員等原因而不能充分有效的發(fā)揮。其中我國內(nèi)部審計法律規(guī)制的錯位是造成內(nèi)部審計“無為而無位”的首要原因。

（三）動機與目標：方向錯位

作為上市公司企業(yè)內(nèi)部而言，根據(jù)內(nèi)部控制相關(guān)法律法規(guī)要求，需要在披露年度財務(wù)報告的同時，披露內(nèi)部控制評價報告，內(nèi)部控制評價報告需由內(nèi)部審計部門出具，由公司董事會審核通過并簽字確認，并報證監(jiān)會發(fā)布備案。那么，內(nèi)部控制報告的生成與監(jiān)管，各責任主體的動機和責任將直接影響內(nèi)部控制實施質(zhì)量和報告質(zhì)量。

在自我評價方面，許多企業(yè)并未真正掌握風險評估的技術(shù)和方法，也未根據(jù)風險的可能性和重要性對其進行排序，更不用提在設(shè)計監(jiān)督程序時利用風險評估的結(jié)果來提高監(jiān)督的效率。

在外部評價方面，從評價報告的標準而言，沒有統(tǒng)一的評估規(guī)范和框架，企業(yè)間內(nèi)部控制報告的內(nèi)容和形式在一致性和可比性方面都比較差，外部評價機構(gòu)無法信賴和利用企業(yè)的監(jiān)督和評價結(jié)果，增加了評估成本。這是我國上市公司即將面臨的強制披露內(nèi)部控制評價報告和鑒證報告亟待解決的問題。

三、我國內(nèi)部控制實施的對策策略

（一）理論實證并重，實現(xiàn)四個轉(zhuǎn)向

1.理論研究兩個轉(zhuǎn)向

研究內(nèi)部應(yīng)從側(cè)重于框架建構(gòu)和要素關(guān)系的純理論研究，轉(zhuǎn)向國外具體經(jīng)驗借鑒與我國內(nèi)部控制法制化進程的互動研究；研究的目標指向亟待更加“中國化”“本土化”“人本化”。

2.實證研究兩個轉(zhuǎn)向

研究內(nèi)部應(yīng)從過多側(cè)重于統(tǒng)計模型和要素關(guān)系的實證研究，轉(zhuǎn)向國內(nèi)外案例經(jīng)驗教訓(xùn)剖析與有效關(guān)照實踐的應(yīng)用研究，研究的目標指向亟待更加“法制化”“規(guī)范化”“程序化”。

內(nèi)部控制的理論與實證研究必須密切關(guān)照我國內(nèi)部控制實踐，唯此，才能避免內(nèi)部控制學術(shù)研究的紙本絕唱，促進學術(shù)責任與政策制定和實踐應(yīng)用之間的互動張力，使內(nèi)部控制學術(shù)研究的目標適切為政策決策而研究、為實踐而研究、為實現(xiàn)自身的現(xiàn)代化、法制化而研究。

（二）治理結(jié)構(gòu)為基，內(nèi)部審計為體

1.創(chuàng)新治理結(jié)構(gòu)，抓好頂層設(shè)計

我國國有企業(yè)和上市公司的治理結(jié)構(gòu)問題于內(nèi)部控制實施而言，是具有決定性的重要問題，治理結(jié)構(gòu)是影響內(nèi)部控制目標達成和實施成效的基礎(chǔ)，沒有健全有效的公司治理結(jié)構(gòu)做支撐，內(nèi)部控制就失去了根基。

就我國企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)而言，如國有企業(yè)高管的選配、上市公司獨立董事的規(guī)制、內(nèi)外部審計的職能地位等，都非一個部門一個企業(yè)能夠自由設(shè)計執(zhí)行，往往需要多部門相互協(xié)調(diào)， 我國內(nèi)部控制的實施離不開中國當前的公司治理結(jié)構(gòu)現(xiàn)實，簡單地將其他國家內(nèi)部控制的實踐“舶來”中國的“拿來主義”顯然不是明智之舉，迫切需要去掉“舶來”國家的痕跡，將“舶來品”“本土化”，適切我國的公司治理結(jié)構(gòu)現(xiàn)實。

2.強化內(nèi)部審計，提升治理地位

五部委于2010年4月26日頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，被稱為“中國的薩班斯法案”。企業(yè)董事會對外提供內(nèi)部控制自我評價報告通常是通過內(nèi)部審計部門起草和編制。公司里健全的內(nèi)部控制應(yīng)該是公司管理層的責任，但維護內(nèi)部控制的有效性是內(nèi)部審計人員的責任。所以，內(nèi)部控制是否有效，與內(nèi)部審計職能的充分和有效發(fā)揮關(guān)系最為密切。加強內(nèi)部審計部門建設(shè)，提升內(nèi)部審計職能發(fā)揮，是決定內(nèi)部控制成敗的關(guān)鍵因素。

（三）健全法制為主，強化監(jiān)督為輔

法律是治國之重器，良法是善治之前提。法律的生命力在于實施，法律的權(quán)威也在于實施。全面推進依法治國，總目標是建設(shè)中國特色社會主義法治體系，建設(shè)社會主義法治國家。由此，我們一方面要頒布國家法層面的專項內(nèi)部控制法律，提升現(xiàn)有內(nèi)部控制法規(guī)的層次，彌補內(nèi)部控制法律體系中的“最上位法”，提升內(nèi)部控制的強制性法律效力；另一方面要完善現(xiàn)有內(nèi)部控制的具體實施層面的法規(guī)，增加現(xiàn)有內(nèi)部控制法規(guī)的地氣，通過深入實際調(diào)查研究，解決問題，體察企業(yè)內(nèi)部控制實施的困境，使企業(yè)內(nèi)部控制實施更具可操作性，使企業(yè)通過內(nèi)部控制能夠獲取企業(yè)目標達成所需要的給養(yǎng)；三是要健全內(nèi)部控制監(jiān)管層面的法規(guī)，明確內(nèi)部控制各監(jiān)督主體的責任邊界，促進內(nèi)部控制合規(guī)性文化的創(chuàng)設(shè)。

制度設(shè)計得再完美，最終要靠人去執(zhí)行。格林菲德告訴我們：“改變組織的外部裝飾（如果愿意的話，我們可以稱它為組織結(jié)構(gòu)）是很容易的，而要改變?nèi)藗兺ㄟ^組織表達出來的深刻的認識和目的卻是很難的。我們必須看到，組織結(jié)構(gòu)的‘固有問題不是‘結(jié)構(gòu)本身，而是用以支持結(jié)構(gòu)的人的認識和目的。這表明，我們不能單純地通過廢除或改變結(jié)構(gòu)來解決組織問題，我們必須考慮問題中所反映的人的因素。”而人的認識、目的和行動往往受“德”的影響，人一旦在“德”上出現(xiàn)問題，必然導(dǎo)致綱紀松弛、有令不行，內(nèi)部控制還需要一個保障，就是“禮法合治，德主刑輔”，需要法律和道德共同發(fā)揮作用，創(chuàng)設(shè)我國內(nèi)部控制有效實施的合規(guī)性文化。