黃明林

(福建師范大學 福清分校,福建　福清　350300)

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日本環(huán)境會計的實施現(xiàn)狀及對我國的啟示

黃明林

(福建師范大學 福清分校,福建福清350300)

摘要：20世紀60年代末，日本還是世界的污染大國、公害大國。但是從20世紀80年代開始，日本通過嚴格的環(huán)境立法與執(zhí)法，有效的政策引導，積極利用資本市場機制等手段有效地治理了環(huán)境。同時在這過程中建立了完善的環(huán)境會計制度，環(huán)境會計得到了快速的發(fā)展，其中《環(huán)境會計指南2005》的頒布更是標志著日本的環(huán)境會計已經(jīng)發(fā)展到了世界領先水平。分析日本環(huán)境會計的發(fā)展及實施現(xiàn)狀，結合我國的實際情況提出了一些可供借鑒的建議。

關鍵詞：日本;環(huán)境會計;環(huán)境會計制度;《環(huán)境會計指南2005》;借鑒

日本在二戰(zhàn)后以發(fā)展制造業(yè)作為立國的方針，大力加快工業(yè)化進程，而日本在這一時期以產(chǎn)業(yè)優(yōu)先為主，并不注重環(huán)境的保護，導致國內(nèi)工業(yè)污染嚴重，環(huán)境遭到了巨大的破壞。20世紀60年代后期，在日本連續(xù)發(fā)生了三重縣四日市煤塵事件和富士縣神通川、新瀉縣阿賀野川和熊本縣水俁市的有機水銀中毒事件(水俁病的名稱正是由此事件而來的)，當時日本國內(nèi)的環(huán)境污染程度由此可見一斑。經(jīng)歷了這些環(huán)境災難之后，日本從政府到企業(yè)界開始高度重視環(huán)境問題，大力進行環(huán)境治理和保護，至今取得了舉世矚目的成果。特別是日本企業(yè)通過環(huán)境經(jīng)營理念、行動方針及環(huán)境經(jīng)營實踐等活動，建立了一套較為完善的環(huán)境經(jīng)營體制，實現(xiàn)了經(jīng)濟效益與環(huán)境效益的雙贏，歐盟預言的“環(huán)境經(jīng)營將帶來利益”已經(jīng)在日本的一些企業(yè)變?yōu)榱爽F(xiàn)實。在此期間日本建立了完善的環(huán)境會計制度，環(huán)境會計在日本得到了快速的發(fā)展，為環(huán)境經(jīng)營的深入展開提供了有力的保障。

當今中國作為“世界工廠”大力發(fā)展制造業(yè)，在經(jīng)濟上取得了巨大成就的同時，環(huán)境破壞也觸目驚心，霧霾、水污染等環(huán)境問題日益突出，這些與六、七十年代的日本很相似。所以我國應該學習日本解決環(huán)境問題的先進經(jīng)驗，在推動經(jīng)濟發(fā)展的同時保護好環(huán)境，實現(xiàn)真正的可持續(xù)發(fā)展。而環(huán)境會計作為實現(xiàn)環(huán)境經(jīng)營的一種工具，在世界各國越來越受到了重視，本文通過對日本從20世紀80年代以來在環(huán)境會計制度建設與實施的過程和經(jīng)驗進行分析、研究的基礎上，針對我國的情況提出一些建議。

一、環(huán)境會計在日本的發(fā)展與實施

(一)日本政府及日本民間組織制定的各種環(huán)境會計方針

20世紀80年代起，日本在解決環(huán)境污染問題的過程中，經(jīng)歷了從消極治理環(huán)境污染向積極預防環(huán)境污染這一理念上的轉(zhuǎn)變，提出了從生產(chǎn)到消費的源頭防止污染產(chǎn)生的發(fā)展戰(zhàn)略；20世紀90年代在聯(lián)合國影響下進一步提出了可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略；到了2000年，日本政府提出了建設“循環(huán)型社會”的規(guī)劃。為配合這些戰(zhàn)略和規(guī)劃，日本政府制定了一系列的環(huán)境法規(guī)和政策。

日本政府在1993年制定了《環(huán)境基本法》和《環(huán)境基本計劃》；1997年簽署了《京都議定書》，承諾減排溫室氣體；2000年制定了《循環(huán)型社會形成推進基本法》。以此為背景，日本環(huán)境省(原環(huán)境廳)、經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)省(原通商產(chǎn)業(yè)省)以及各種民間組織制定并發(fā)表了一系列環(huán)境會計方針。具體如表1所示：

表1　有關環(huán)境會計的各種方針

以環(huán)境省為主導制定的以上一系列有關環(huán)境會計的準則和方針構成了日本環(huán)境會計的現(xiàn)行體系，而其中最重要的是《環(huán)境會計指南2005》。

(二)《環(huán)境會計指南2005》的主要內(nèi)容及特點

《環(huán)境會計指南2005》的主要內(nèi)容歸納為以下幾個部分：

第一，環(huán)境會計的定義、目的、對象及特征。指南中指出了環(huán)境會計的目的是降低環(huán)境負荷，實現(xiàn)環(huán)境保全的同時，確保其效率性、效果性及經(jīng)濟性。指南中指出，環(huán)境會計是以環(huán)境保全成本及環(huán)境保全效果為對象，通過貨幣單位及物量單位的計量方法，對企業(yè)在其經(jīng)營活動中實施的環(huán)境保全活動所發(fā)生的成本及達到的效果進行確認和衡量并加以報告的一種會計形式。

第二，環(huán)境會計的要素及計量方法。指南中的環(huán)境會計由三大要素組成，即環(huán)境保全成本、環(huán)境保全效果、及環(huán)境保全對策的經(jīng)濟效果。在《環(huán)境會計指南2005》中采用按照對環(huán)境保全成本的特征進行分類的方法，除了對環(huán)境保全成本按業(yè)務活動分類外，還增加了按照環(huán)境保護措施 ( 如全球變暖措施) 對環(huán)境成本進行分類的方法。另外，指南中對環(huán)境會計的這三大要素的計量方法提出了下列可操作性很強的意見。

環(huán)境保全成本原則上采用貨幣計量，其算式為：

環(huán)境保全成本=經(jīng)營領域內(nèi)成本+上·下游成本+管理活動成本+研究開發(fā)成本+社會活動成本+環(huán)境破壞應對成本環(huán)境保全效果分為物量效果和貨幣換算效果，其算式分別為：

環(huán)境保全的物量效果=前期的環(huán)境負荷總量-當期的環(huán)境負荷總量

貨幣換算效果=物量效果×經(jīng)濟價值評價系數(shù)

環(huán)境保全對策的經(jīng)濟效果以貨幣計量的形式反映了其對企業(yè)的貢獻，其算式為：

經(jīng)濟效果=實質(zhì)性效果(利益額+費用節(jié)約額)+推定性效果(利益額+費用節(jié)約額)

第三，環(huán)境會計原則及環(huán)境報告原則。結合《環(huán)境報告2003》的要求，指南中指出對外報告的環(huán)境會計信息必須遵守以下原則。(1)適用性原則。企業(yè)必須提供對股東決策有用的環(huán)境保全成本信息及環(huán)境保全效果信息。(2)信賴性原則。環(huán)境會計應該提供給股東無重大錯誤及偏導的可信賴的情報。(3)可理解性原則。提供的環(huán)境會計信息應有助于股東對企業(yè)環(huán)境保全活動狀況的判斷，信息應該簡單明了，容易為使用者所理解。(4)可比性原則。提供的環(huán)境會計信息要求在不同會計期間及不同企業(yè)間能夠進行比較，具有可比性。(5)可驗證性。從客觀角度能夠?qū)λ峁┑沫h(huán)境會計信息進行驗證。

第四，環(huán)境會計的分析指標及披露格式。指南中對環(huán)境會計對外披露格式及內(nèi)部管理用的表格提出了相應的建議意見，并針對環(huán)境會計活動，提出了4類主要分析指標，包括環(huán)境成本構成比率指標、環(huán)境保全效率性指標、環(huán)境負荷的集約度指標和環(huán)境效率的物量指標。

環(huán)境成本構成比率=環(huán)境保全成本/包括環(huán)境保全成本在內(nèi)的企業(yè)總成本

環(huán)境保全效率=環(huán)境保全貨幣效果/環(huán)境保全成本

環(huán)境負荷集約度=環(huán)境負荷量(物量)/經(jīng)營活動量(物量)

環(huán)境效率=經(jīng)營活動量(物量)/環(huán)境負荷量(物量)

作為對外報告用的環(huán)境會計報表有3大主表及其它相關的附屬報表，其3大主表分別為環(huán)境保全成本表(按事業(yè)活動分類)、環(huán)境保全效果報表、環(huán)境保全對策的經(jīng)濟效果報表，其具體格式分別如表2：

表2　環(huán)境保全成本表(按事業(yè)活動分類)

表3　環(huán)境保全效果報表

表4 　 環(huán)境保全對策的經(jīng)濟效果報表

《環(huán)境會計指南2005》的主要特點是：

第一，明確了環(huán)境會計的定義、對象、目標和計量方法等方面的基礎理論，提供企業(yè)實施環(huán)境會計的理論依據(jù)。

第二，對環(huán)境保全成本項目進行了詳細的分類及管理。其中產(chǎn)品的上下游環(huán)境保全成本作為一個成本項目劃分出來，對環(huán)境會計的實施有很重要的現(xiàn)實意義。因為對此項目的核算與管理真正實現(xiàn)了從生產(chǎn)到消費的源頭控制環(huán)境污染的理念，從而實現(xiàn)了對“全生命周期”環(huán)境保全成本的控制。

第三，詳細規(guī)定了以貨幣單位計量和物量單位計量來衡量環(huán)境保全效果的方法，能夠系統(tǒng)全面地反映出企業(yè)環(huán)境保全決策的實施效果。

第四，實現(xiàn)了對外披露和內(nèi)部管理的兼顧。對外披露以獨立報告的形式來實施，提供了有關披露格式的具體建議；內(nèi)部管理方面則在指南中提供了可操作性很強的管理報表格式供企業(yè)選擇或參考。

(三)環(huán)境會計在日本的實施現(xiàn)狀

根據(jù)日本的地球環(huán)境戰(zhàn)略協(xié)會(IGES)調(diào)查,2001年在東京證券交易所主板上市的1 400多家公司中,有297家發(fā)行了環(huán)境報告,超過了20%。根據(jù)環(huán)境省實施的“環(huán)境友好型企業(yè)行動調(diào)查”，2007年接受調(diào)查的2 774家企業(yè)中，實施了環(huán)境會計的企業(yè)有819家，超過了29.5%；正在研究有實施意向的企業(yè)有363家，超過13%。同樣的調(diào)查，2014年接受調(diào)查的1 161家企業(yè)中，實施了環(huán)境會計的企業(yè)有304家，達到了26.2%；正在研究有實施意向的企業(yè)有73家，超過6.2%。其中超大型企業(yè)實施環(huán)境會計，發(fā)布環(huán)境報告的比重已具世界首位。

日本企業(yè)特別是知名的一些大企業(yè)在實施環(huán)境會計，以環(huán)境會計為工具實行環(huán)境經(jīng)營方面已經(jīng)有非常成功的經(jīng)驗，如富士通集團和理光集團。富士通自1935年創(chuàng)業(yè)以來就以“建立與自然共生的體系”為根本經(jīng)營理念, 1996年開始公示《環(huán)境經(jīng)營報告書》,1998年導入《環(huán)境會計制度》,是日本企業(yè)中在環(huán)境保護管理及環(huán)境會計體系等方面走在前列的；受到社會及日本政府高度評價的企業(yè)。理光集團也是日本實施環(huán)境會計最為成熟和先進的企業(yè)之一，該企業(yè)從1999年開始公布環(huán)境報告；理光集團在實施環(huán)境會計過程中不僅遵循了環(huán)境省的指南原則，還參考了全球報告倡議組織(Global Reporting Initiative，GRI)的《可持續(xù)發(fā)展報告指南》(Sustainability Reporting Guideline)，在編制環(huán)境會計報告時結合集團自身的情況和現(xiàn)實特點，在報告結構方面做了一些調(diào)整，以使之更完整、明確地反映集團自身的綠色經(jīng)營和生產(chǎn)投資特點。

而且富士通集團和理光集團已經(jīng)實現(xiàn)了從環(huán)境經(jīng)營中獲利，以下是這兩家公司2006—2010年的環(huán)境成本與環(huán)境效益的對比表。

表5　 富士通集團、理光集團2006-2010年度

從上表可以看出富士通集團和理光集團從2006年度至2010年度的環(huán)境效益已經(jīng)超過了環(huán)境成本，真正實現(xiàn)了經(jīng)濟效益與環(huán)境效益的雙贏。這對中國的企業(yè)來說，其啟發(fā)意義重大。

二、對我國的啟示

(一)完善相關法規(guī)，加強執(zhí)法力度

日本環(huán)境會計是在日本政府及其環(huán)境保護機構的大力推動下得以發(fā)展起來的。日本的環(huán)境法規(guī)比較完善，以《環(huán)境基本法》為基礎，相關的環(huán)境法規(guī)涉及到每個行業(yè)、每個污染源，就連生活垃圾的分類和投棄都有嚴格的規(guī)定，筆者曾在日本工作、生活了十多年對此深有體會。而且在日本，對違反環(huán)境法規(guī)行為的懲罰是相當?shù)膰绤柕模鼙究h水俁市的有機水銀污染事件中的肇事者之一chisso公司從1972年到2005年間已賠償給受害者的金額為1 353億日元，且賠償還在繼續(xù)，這得益于日本的集團訴訟制度及日本政府的執(zhí)法力度。

在我國從1979年頒布的《中華人民共和國環(huán)境保護法(試行)》以來，已頒布環(huán)境保護和自然資源管理的法律10余部，行政法規(guī)30余部，國家環(huán)境標準300余項。但是這些法規(guī)主要體現(xiàn)在有關排污費用的處理要求，對于環(huán)境修復及公益賠償?shù)确矫娴囊?guī)定并不完善，而且對于環(huán)境違法事件的懲罰力度不夠。如2005年11月13日,中石油吉林石化分公司101廠一車間苯胺發(fā)生爆炸事件，并造成松花江水體嚴重污染,哈爾濱市停水四天,經(jīng)濟損失慘重；而針對此事件，根據(jù)法律規(guī)定最高只能給予100萬元的處罰。而且由于我國的集團訴訟制度并不健全，使得受害群眾很難向違法企業(yè)索賠，這樣對企業(yè)就構不成大的震撼力，企業(yè)缺乏主動導入環(huán)境會計的動力。所以我國要走可持續(xù)發(fā)展道路，必須完善環(huán)境法規(guī)，加強執(zhí)法力度。

(二)需要國家在政策上進行引導

二十世紀后期以來，日本政府一直在針對環(huán)境保護問題上，利用稅收、財政補貼、金融服務、排污權交易等國家政策對企業(yè)進行引導。如日本引用歐美金融機構為中心的生態(tài)評級系統(tǒng)，于1999年8月起，按照生態(tài)評級的結果優(yōu)先向環(huán)境友好型企業(yè)提供金額服務；再比如2008年10月日本國會通過了《排放量交易試行方法》，以政府監(jiān)管為保障，實現(xiàn)企業(yè)間在溫室效應氣體的排放量上可以進行交易，迫使高排放量的企業(yè)必須額外付出代價向節(jié)排企業(yè)購買排放權，以市場機制來實現(xiàn)了國家的減排政策。日本政府還結合經(jīng)濟政策上的需要，在2009年5月(時值次貸危機后的經(jīng)濟蕭條期)推行了節(jié)能積分制度，凡是購買節(jié)能冰箱、空調(diào)、液晶電視的可以獲得節(jié)能積分，利用節(jié)能積分可以交換到商品或服務。這一政策既促進了消費，又引導了企業(yè)和消費者的環(huán)保行為，后來這種節(jié)能積分制度還推廣到房地產(chǎn)等其他行業(yè)。我國雖然近年來，在環(huán)境保護問題上也從財政、稅收、收費等政策上對企業(yè)進行了引導，但是政策的可操作性差，沒有起到應有的目的。我國可以參照日本的經(jīng)驗，采用可操作性強的政策來引導企業(yè)注重環(huán)境保護，從而促進企業(yè)利用環(huán)境會計這一工具來進行環(huán)境成本和環(huán)境效果等方面的核算及管理。

(三)利用資本和市場機制促進環(huán)境會計的發(fā)展

在完善的環(huán)境法規(guī)和相應的國家政策導向的基礎上，利用資本和市場機制來驅(qū)動企業(yè)實行環(huán)境經(jīng)營，實施環(huán)境會計的內(nèi)動力。在日本，環(huán)保觀念已經(jīng)深入人心，環(huán)保產(chǎn)品可以獲得消費者的親睞以及更高的附加價值。相反企業(yè)一旦發(fā)生環(huán)境違法行為，不僅面臨嚴厲的法律制裁，其產(chǎn)品也會遭到消費者的唾棄。由于環(huán)境違法成本非常之高，在資本市場上投資者對企業(yè)的環(huán)境問題非常重視，所以實施環(huán)境會計主動披露環(huán)境信息的企業(yè)能夠得到投資者的信任并更容易獲得資本投資。隨著市場和資本機制在環(huán)境保護作用的深化，歐盟預測的“環(huán)境經(jīng)營將帶來利益”已經(jīng)在日本的部分企業(yè)成為現(xiàn)實，如本文的表5所示，富士通集團及理光集團已經(jīng)實現(xiàn)在環(huán)境經(jīng)營上獲得利益。

我國應該學習日本的經(jīng)驗，加強市場和資本機制對環(huán)保的導向作用，讓企業(yè)意識到以環(huán)境會計為工具進行環(huán)境經(jīng)營將實現(xiàn)經(jīng)濟效益與環(huán)境效益的雙贏，促使企業(yè)主動實施環(huán)境會計，接受外界的監(jiān)督并對外發(fā)布環(huán)境報告。

(四)借鑒日本經(jīng)驗建立中國的環(huán)境會計制度

如本文的第二部分所示，《環(huán)境會計指南2005》具有很強的可操作性，不僅對環(huán)境會計的對象、目標、計量方法、環(huán)境會計原則等方面有明確的定義，而且就對外環(huán)境報告的編制及對內(nèi)部環(huán)境管理報表的格式都有具體的建議。我國可以吸收日本環(huán)境會計指南的優(yōu)點，再結合我國的國情，從環(huán)境會計的對象，計量方法，會計原則，披露格式及信息要求，分析指標等方面參照《環(huán)境會計指南2005》編制出符合我國實際需要的環(huán)境指南?？梢越梃b日本環(huán)境成本項目的分類方法，首先規(guī)定一些高污染行業(yè)必須核算并披露大氣污染成本，水污染成本，土壤污染成本等環(huán)境成本，并把這些環(huán)境成本作為產(chǎn)品的一個成本構成項目計算到產(chǎn)品的成本中去。以環(huán)境指南為基礎，結合企業(yè)會計準則對環(huán)境負債的計量和披露進行更為嚴格的規(guī)定，對于環(huán)境治理和經(jīng)營中由于環(huán)境投資形成的環(huán)境資產(chǎn)可以給予更優(yōu)惠的稅收政策和對企業(yè)更有利的折舊或攤銷政策。在環(huán)境治理和保護過程中不斷完善環(huán)境會計的核算職能和監(jiān)督職能，最終形成符合我國國情的環(huán)境會計制度。

三、結語

日本通過三十多年的努力把一個公害大國治理成為山清水秀、環(huán)境質(zhì)量優(yōu)良的國家，實現(xiàn)了真正的可持續(xù)發(fā)展，這當中環(huán)境會計的作用功不可沒。我國目前的環(huán)境現(xiàn)狀跟70年代的日本有很多相似之處，所以日本的經(jīng)驗就更加值得我國借鑒，本文主要從環(huán)境會計的角度出發(fā)對日本環(huán)境會計得以快速發(fā)展的原因，日本環(huán)境會計制度的構成，日本環(huán)境會計的實施現(xiàn)狀及效果等方面進行分析和借鑒的基礎上，提出了發(fā)展我國環(huán)境會計的若干建議。

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[6]理光集團.2006-2010年度的環(huán)境經(jīng)營報告書[EB/OL]．http://www.ricoh.co.jp.

[責任編輯：范君李麗]

The current situation of environment accounting implementation in Japan and its inspiration for China

HUANG Ming-Lin

(Fuqing Branch of Fujian Normal University, Fuqing, Fujian 350300, China)

Abstract:Japan was once a leading country of environmental pollution and public hazard, which had a bad reputation even at the end of the 1960s. From the 1980s on, by strict environment legislation and law enforcement and with the help of effective policy guidance, Japan has successfully reduced and controlled environmental pollution by utilizing the capital market mechanism. In the meantime, perfect environment accounting system has been established and environment accounting has developed rapidly. The promulgation of Environment Accounting Guidance 2005 marked the leading status of Japanese environment accounting in the world. Based on the analysis of the actual development and implementation of Japan’s?environment accounting, this paper intends to put forward some suggestions for our reference, all of which are in accordance with China’s reality.

Key words:Japan; environment accounting; environment accounting system; Environment Accounting Guidance 2005; reference

中圖分類號：F235;F275

文獻標識碼：A

文章編號：1672-1101(2016)01-0016-06

作者簡介：黃明林(1975-)，男，福建莆田人，助教，碩士，研究方向:會計及財務管理。

收稿日期：2015-08-15