葛文逸

摘 要：隨著當今社會經(jīng)濟的快速發(fā)展全球環(huán)境不斷惡化，地球資源不斷枯竭，環(huán)境污染問題日益嚴峻。近年來我國各地嚴重的霧霾天氣更是讓國民直接感受到我國環(huán)境的惡劣，治理環(huán)境污染已迫在眉睫。作為連接環(huán)境保護和經(jīng)濟活動的重要紐帶，企業(yè)環(huán)境信息披露已成為社會各界監(jiān)督企業(yè)環(huán)境活動、治理污染的重要途徑。本文在該背景下對環(huán)境信息披露問題進行研究綜述。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會計；信息披露；研究綜述

一、引言

近年來我國各地大范圍的霧霾天氣讓國民直接感受到了環(huán)境污染的惡劣，治理污染成為了全社會的迫切需求。企業(yè)環(huán)境信息披露已成為接經(jīng)濟活動和環(huán)境保護的紐帶，同時也是社會監(jiān)督企業(yè)環(huán)境活動、治理污染的重要工具和方式。

環(huán)境信息披露指把企業(yè)內(nèi)部各種活動對環(huán)境產(chǎn)生影響的信息向外部社會公開。由于全球范圍內(nèi)環(huán)境污染問題越發(fā)嚴重，20世紀70年代起，西方的一些發(fā)達國家便率先開始了對環(huán)境會計相關(guān)研究及實施。之后我國環(huán)境會計理論界在參考國外相關(guān)先進理論和實踐的基礎(chǔ)下也開始了相關(guān)的研究。

二、國外研究綜述

國外環(huán)境會計的研究始于20世紀70年代，F(xiàn).A.比蒙斯和J.T.馬林分別出版了《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》和《污染的會計研究》，揭開了環(huán)境會計研究的序幕。關(guān)于環(huán)境信息披露的研究主要集中在環(huán)境信息披露的動因、環(huán)境信息披露的影響因素、環(huán)境信息披露的方式及環(huán)境信息披露的內(nèi)容。自20世紀70年代開始至今，美國的研究成果較為顯著。

1.關(guān)于國外環(huán)境信息披露驅(qū)動因素的研究

0Donovan（2002）經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)影響環(huán)境信息披露的主要因素是社會團體和媒體的壓力。Clarkson（2006）認為注意保護環(huán)境和環(huán)境信息顯示較好的企業(yè)更愿意提供環(huán)境信息。Fraser和Brown（2006）及Josefina（2008）則認為股東等企業(yè)利益相關(guān)者會影響組織目標的實現(xiàn)，從而影響披露動機。國外的主流理論還包括合法性理論，目前國外學者主要從有關(guān)環(huán)境法律法規(guī)、重大環(huán)境事故的發(fā)生等方面解釋合法性對環(huán)境信息披露的影響。

2.關(guān)于國外環(huán)境信息披露內(nèi)容及方式的研究

1998年聯(lián)合國國際會計第十五屆大會上將環(huán)境信息的內(nèi)容概括為環(huán)境成本和環(huán)境負債方面的信息；會計政策方面的信息及其他需要披露的信息。美國企業(yè)所披露的環(huán)境信息的內(nèi)容包含了：環(huán)境政策、環(huán)境成本和環(huán)境負債。美國學者Holland（2003）的研究表明美國環(huán)境信息披露的方式主要包括年報的管理者討論與分析部分、報表附注和健康、安全和環(huán)境部分。沈洪濤、游家興（2010）分析發(fā)現(xiàn)，國外企業(yè)主要以公司年報、獨立環(huán)境報告、新聞媒體及公司網(wǎng)站等方式進行環(huán)境信息披露。

3.關(guān)于國外環(huán)境信息披露程度影響因素的研究

Eng.L.L、Mak.YT（2003）通過實證研究得出上市公司的規(guī)模直接影響到環(huán)境信息的披露。Ferguson（2002）提出公司的負債程度對環(huán)境信息披露程度存在一定的相關(guān)關(guān)系。其他學者研究還發(fā)現(xiàn)公司績效、行業(yè)類型、媒體關(guān)注也對環(huán)境信息披露程度有影響。

三、國內(nèi)研究綜述

20世紀90年代，我國少部分企業(yè)開始進行環(huán)境信息披露。我國環(huán)境會計的研究進入新的階段的標志是我國會計學會環(huán)境會計專業(yè)委員會的建立。企業(yè)特別是上市公司開始重視環(huán)境信息的披露。我國對環(huán)境信息的研究也逐漸增多，并取得了一定的成果。

1.關(guān)于國內(nèi)環(huán)境信息披露驅(qū)動因素的研究

李建發(fā)、肖華（2002）的調(diào)查發(fā)現(xiàn)我國環(huán)境信息的使用者主要是政府、投資者、債權(quán)人，他們希望在上市公司在財務報告中披露環(huán)境信息。肖淑芳、米海燕（2004）通過實證研究發(fā)現(xiàn)政府監(jiān)管部門的監(jiān)督是我國企業(yè)環(huán)境信息披露的主要原因，部分企業(yè)進行環(huán)境信息披露是為樹立良好的環(huán)境保護形象和迫于公眾或環(huán)境保護組織的壓力，僅有極少數(shù)的企業(yè)自覺披露環(huán)境信息。沈洪濤、蘇亮德（2012）通過分析206家重污染公司2008年至2009年的年報得出媒體對有關(guān)企業(yè)的環(huán)境信息披露有顯著地影響的結(jié)論，同時，他們還發(fā)現(xiàn)企業(yè)環(huán)境信息存在顯著地模仿行為，即企業(yè)對同行業(yè)平均水平的企業(yè)環(huán)境信息披露程度及方式的模仿。國內(nèi)其他學者還從其他角度進行了分析，如孟凡利（1997）提出了環(huán)境信息披露依賴于公司主動性和積極性的觀點。但是由于樣本的選擇和分析方法的差異，造成國內(nèi)學者的結(jié)論不盡相同。

2.關(guān)于國內(nèi)環(huán)境信息披露內(nèi)容的研究

孟凡利（1997）認為企業(yè)環(huán)境信息披露的內(nèi)容主要應包含兩個方面：一是企業(yè)的環(huán)境績效，二是企業(yè)環(huán)境活動對財務狀況的影響。耿建新，焦若靜（2004）提出環(huán)境信息所披露的內(nèi)容應該有：企業(yè)的環(huán)境問題及其影響、環(huán)境支出及負債、環(huán)境的解決方案和對策。鄭永生，胡曼軍（2006）認為當前階段的環(huán)境會計信息披露應包含以下內(nèi)容：企業(yè)資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益等因環(huán)境問題而帶來的變化；與環(huán)境問題有關(guān)的會計政策和制度；企業(yè)環(huán)境績效情況。秦蕾（2012）指出環(huán)境信息披露的主要內(nèi)容應包括與環(huán)境保護相關(guān)的設(shè)施建設(shè)和維護工程，環(huán)境保護發(fā)生的正常成本、與保護環(huán)境相關(guān)的經(jīng)常性、非正常性的收入和支出。高建立，馬繼偉等（2013）則指出企業(yè)環(huán)境披露既應涵蓋傳統(tǒng)的環(huán)境資產(chǎn)及負債等定量信息，也要包括預估的會計信息，如：企業(yè)經(jīng)營活動預期對環(huán)境產(chǎn)生的有利或不利影響；既要包括傳統(tǒng)環(huán)境信息披露的定量環(huán)境會計信息，也要包括一些定性的環(huán)境會計信息；既包括企業(yè)自身經(jīng)營層面的與環(huán)境相關(guān)的會計信息，也要反映出企業(yè)對國家宏觀環(huán)境政策的落實，如：碳排放總量控制標準的執(zhí)行、國家節(jié)能減排規(guī)劃的落實等。朱小平，孫甲奎（2012）提出環(huán)境信息披露內(nèi)容應包括低碳會計信息，即一般財務報表中可作為正式科目并能用貨幣計量的信息，如低碳資產(chǎn)、低碳負債等低碳要素信息和不可作為正式的科目在財務報表中反映、但可用其他方式披露的與低碳因素有關(guān)的低碳績效信息。

3.關(guān)于國內(nèi)環(huán)境信息披露方式的研究

我國學者對環(huán)境信息披露的方式存在較多觀點。孟凡利（1997）認為環(huán)境信息的披露方式包括：在已有的財務報告稍加調(diào)整進行披露、在現(xiàn)有的財務報表內(nèi)進行披露、在年報的其他地方披露；環(huán)境績效信息可以在財務報告等已有的信息披露工具中披露，也可編制單獨的環(huán)境報告進行披露。耿建新和焦若靜（2002）等的研究發(fā)現(xiàn)部分上市公司的環(huán)境信息披露在招股說明書中，用以滿足股東對企業(yè)環(huán)境信息的需要。張素剛、張宏亮（2009）認為應采用報表附注披露和編制單獨的環(huán)境報告書相結(jié)合的方式進行披露。沈洪濤等（2010）比較了獨立報告中的環(huán)境信息披露和重污染行業(yè)上市公司年報，發(fā)現(xiàn)：年度財務報告還是環(huán)境信息披露的主要方式，不過開始編制獨立報告的企業(yè)也在不斷的增長；相比年報披露的環(huán)境信息，企業(yè)制作的獨立報告雖然涵蓋了更多的環(huán)境信息但環(huán)境信息質(zhì)量普遍不高；獨立報告和年報中的環(huán)境信息相互促進而非替代。陳佳穩(wěn)（2010）認為企業(yè)可以先采取補充性報告的方式進行披露，采用逐步過渡的辦法，等到我國環(huán)境會計研究和外部條件成熟之后，企業(yè)再采取編制獨立環(huán)境會計報告的方式進行詳盡的披露。張亞男（2012）認為企業(yè)近期目標采用獨立報告模式，遠期目標應采用補充報告式，對不能以貨幣計量的環(huán)境經(jīng)濟事項以附注的形式予以披露。韓雨南（2013）則認為非重度污染企業(yè)可以通過補充報告式披露；重度污染企業(yè)則應當使用獨立報告的方式披露環(huán)境信息。同時，為了滿足利益相關(guān)者對環(huán)境會計信息的不同需求，企業(yè)披露環(huán)境信息時可以采取主表與附表相結(jié)合的方式，因此會計報告應增加內(nèi)容，并采用定量和定性披露相結(jié)合的方式。

4.關(guān)于國內(nèi)環(huán)境信息披露程度影響因素的研究

近年來在中國資本市場的背景下，我國學者對行業(yè)性質(zhì)、負債程度、公司規(guī)模、盈利水平等因素對環(huán)境信息披露的影響進行了研究。張玲（2007）在對滬市A股上市公司04、05年年報分析后發(fā)現(xiàn)公司資產(chǎn)規(guī)模與環(huán)境信息披露水平呈正相關(guān)。張彥和陽靜（2008）以46家滬深兩地上市公司2006年年報為研究樣本，進行了研究，發(fā)現(xiàn)盈利水平與環(huán)境信息披露水平正相關(guān)。王建明（2008）認為，重污染行業(yè)與非重污染行業(yè)之間的環(huán)境信息披露水平有明顯差異，相比非重污染行業(yè)，重污染行業(yè)的環(huán)境信息披露水平較高?！八苫ń录焙?，肖華，張國清（2008）對化工行業(yè)的79家A股公司進行了研究，得出了公司負債影響環(huán)境信息披露程度的結(jié)論。盧馨、李建明（2010）和何麗梅、李世明（2010）等認為企業(yè)所有權(quán)性質(zhì)對會計信息披露程度也有一定影響。

四、國內(nèi)外研究評述

在倡導發(fā)展低碳環(huán)保經(jīng)濟的21世紀，社會各界對企業(yè)發(fā)展而引起的污染的關(guān)注越發(fā)增加，國內(nèi)外環(huán)境會計理論界對企業(yè)環(huán)境信息披露問題的研究也不斷加深。因為研究開始較早，國外已經(jīng)形成了一定環(huán)境信息披露理論體系，且研究范圍日趨完善和系統(tǒng)。我國的研究相比國外，開始較晚，對環(huán)境會計信息披露的研究主要是采取借鑒國外經(jīng)驗，雖然與國外研究還存在一定的差距，但也取得了一定的研究成果。過去幾十年里，國外在對環(huán)境會計的概念及內(nèi)容的研究日益成熟。當前我國的環(huán)境會計研究方向主要是：環(huán)境會計在我國企業(yè)的實施，以及如何提高我國環(huán)境信息披露水平。通過閱讀國內(nèi)外已有的研究我們可以看出，雖然近兩年實證研究數(shù)量不斷增加，但有關(guān)環(huán)境信息披露的研究主要還是集中在理論研究方面，且缺乏對具體行業(yè)的分析。

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