陳禹光

摘要：同作為影響固定資產賬面價值核算的備抵項目，累計折舊和資產減值準備有著緊密的聯系。但是兩者在有著一定的差異。本文通過對固定資產累計折舊和資產減值準備之間的聯系進行闡述，并對兩者在性質、賬務處理以及對企業(yè)應納所得稅方面的區(qū)別加以分析，淺析了固定資產累計折舊和資產減值準備的關系。

關鍵詞：固定資產；累計折舊；減值準備

中圖分類號：F230 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）007-000-02

在固定資產核算中，核心要素就是固定資產累計折舊與資產減值準備?！袄塾嬚叟f”與“資產減值準備”都是固定資產項目的備抵科目，兩者都反映了固定資產賬面價值的減少。無論是計提減值準備，還是提取折舊，都不同程度地體現了會計信息質量要求中的謹慎性原則。它們既有著很多的共同之處，又存在著一定的區(qū)別。

一、分析固定資產累計折舊和資產減值準備的聯系

由于固定資產的備抵科目包括了累計折舊和減值準備，因此從兩者在核算中的作用來看，它們都是固定資產原值的減項。第一，累計折舊反映的是固定資產價值的轉移情況。由于在使用過程中固定資產會產生有形或無形的損耗，我們通過對固定資產的成本在固定資產使用期限內進行系統(tǒng)科學的分配，將固定資產有形和無形的損耗進行量化，以此來核算固定資產的實際賬面價值。第二，固定資產減值準備的計提則是按照謹慎性原則，如果固定資產的賬面價值超出其可收回金額，那么賬面價值與可回收金額間的差額即為資產減值準備。通過累計折舊以及減值準備的核算，能夠使固定資產的賬面價值更符合客觀實際。我們可以通過下面一個案例來說明固定資產累計折舊和資產減值準備之間的聯系和影響：

例：某企業(yè)2015年12月31日購入一套原值10萬元的無需安裝的設備，預計可使用年限10年，無殘值。假設2016年12月31日該固定資產發(fā)生減值跡象，可收回金額為8.5萬元，計提固定資產減值準備后使用年限不變。

（一）假設企業(yè)采用直線法計提折舊

2016年度折舊額=10/10=1萬元；

2016年末賬面余額=10-1=9萬元；

其中，9>8.5；根據謹慎性原則，應當計提減值準備0.5萬元（9-8.5）。

因此，計提減值準備的會計分錄為：

借：資產減值損失5000

貸：固定資產減值準備5000

通過以上核算，我們可以得出該項固定資產2016年末最終的賬面價值為其可收回金額8.5萬元。

（二）假設企業(yè)采用雙倍余額遞減法計提折舊

2016年度折舊額=10×2/10=2萬元；

2016年末賬面余額=10-2=8萬元；

其中，8<8.5；所以該企業(yè)則無需計提固定資產減值準備。

通過以上核算，我們可以得出該項固定資產2016年末最終列示的賬面價值是8萬元。

根據以上的分析可以看出，資產減值準備反映了累計折舊所無法核算出的固定資產價值的減損，而且在不同的折舊方法核算中，不同的折舊方法所計算出的折舊金額也會對資產減值準備計提的金額產生不同的影響。因此，資產減值準備在固定資產的核算中，是累計折舊的補充項目。

承上例，假設企業(yè)繼續(xù)采用直線法計提折舊。由上述計算可知，該企業(yè)已在2016年末計提0.5萬元的固定資產減值準備。那么在接下來的核算中，企業(yè)應當在已計提減值準備后的賬面價值基礎上繼續(xù)計提累計折舊。

2017年度折舊額=（10-1-0.5）/（10-1）=0.94萬元；

2017年度的折舊額0.94萬元低于2016年度計提的1萬元。由此可見，計提固定資產減值準備會使以后年度累計折舊計提的金額減少。因此，當企業(yè)的盈余較多時，可以通過計提固定資產減值準備來降低企業(yè)的利潤水平，以達到盈余管理的目的，即在以后年度可以通過減少累計折舊金額的方式轉回相關的利潤。

二、分析固定資產累計折舊和資產減值準備的差異

正如上述案例，企業(yè)在計提了固定資產減值準備后，其折舊額的調整要以計提了減值后的固定資產凈值作為基礎，這充分地體現了資產減值準備在固定資產累計折舊核算中的重要作用。雖然固定資產減值準備對累計折舊有補充作用，但是它們之間還存在較大的區(qū)別。

（一）性質不同

第一，折舊是在固定資產的預計可使用期限內，采用確定的方法分攤計算固定資產的應計折舊額，反映了對固定資產成本的分攤過程。折舊的計提不僅體現的是固定資產價值的減損，同時還反映了固定資產在使用過程中因損耗所引起的價值轉移情況。第二，固定資產減值準備實質上是通過對資產的可收回金額與賬面價值進行定期比較而確定的，當賬面價值高于可回收金額時，固定資產則發(fā)生了減值，應該在計提固定資產減值準備的基礎上對固定資產的賬面價值進行調整。反之，當可收回金額高于賬面價值時，則不需要計提減值準備。雖然固定資產減值所體現的也是價值減損，但這不同于折舊。減值準備的發(fā)生與企業(yè)的生產經營活動無關，是由企業(yè)內外部環(huán)境等多種因素所引起的。在企業(yè)日常經營活動中，減值準備的發(fā)生帶了不確定性。

（二）核算方式不同

1.核算范圍不同。根據《企業(yè)會計準則第4號-固定資產》第四章，第十四條規(guī)定：企業(yè)應當對所有固定資產計提折舊，但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外①。由此可見，企業(yè)計提固定資產折舊是必然發(fā)生的。相反，固定資產計提減值準備并非必然發(fā)生，企業(yè)需要在會計期末先對固定資產進行減值測試。只要在減值測試中發(fā)現固定資產存在市價下跌或企業(yè)所處經營環(huán)境發(fā)生重大不利影響等情況時，固定資產就存在減值現象，企業(yè)應當根據實際情況計算固定資產的可收回金額。但是，資產減值準備的計提還需要結合資產的賬面價值來決定。只有在固定資產的可收回金額低于固定資產賬面價值的前提下，才需要計提資產減值準備。如果固定資產的賬面價值低于固定資產可回收金額，則不需要計提減值準備。因此，從兩者的計提范圍來比較，固定資產減值準備的計提范圍要小于累計折舊的計提范圍。

2.賬務處理的方式不同。固定資產的折舊費用與企業(yè)的日常經營管理支出息息相關，企業(yè)應當根據固定資產的使用情況，結合自身的特點來選擇相應的折舊計算方法。在計提折舊的賬務處理中，企業(yè)應當根據固定資產的服務對象把折舊額計入企業(yè)的相關費用中，其會計分錄為借記管理費用、制造費用、銷售費用等科目；貸記累計折舊。相對于折舊而言，固定資產減值準備的計提并非經常發(fā)生。固定資產減值準備的計提需要根據資產的賬面價值與可回收金額的比較來決定，它的發(fā)生帶有不確定性，而且在計提固定資產減值準備的賬務處理中，不需要考慮固定資產的用途和服務對象，會計分錄為借記資產減值損失，貸記固定資產減值準備。

（三）對所得稅的影響不同

根據《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十二條規(guī)定：納稅人經營活動中使用的固定資產的折舊費用、無形資產和遞延資產攤銷費用可以扣除。由此可見，企業(yè)的折舊費用可以在應納稅所得額中扣除，從而減少計稅基礎。然而，根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條第七項規(guī)定：未經核定的準備金支出在計算應納稅所得額時不得扣除②。根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十五條規(guī)定：未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出③。據上述兩條規(guī)定可見，固定資產減值準備屬于不能稅前扣除的準備金，不得稅前扣除，對所得稅的計算沒有影響。雖然從法律條例的角度，企業(yè)計提資產減值準備對所得稅計算沒有影響，但是我們在前文中已闡述過固定資產減值準備的提取會影響累計折舊數額的變化。因此，雖然資產減值準備的提取單方面并不影響企業(yè)所得稅，但只要企業(yè)計提了資產減值準備就會導致納稅的時間性差異。

綜上所述，同作為固定資產價值的減項，固定資產“累計折舊”和“資產減值準備”關系緊密，并互相影響。固定資產減值準備是累計折舊的必要補充，它彌補了累計折舊在資產減值情況反映不及時的缺點。但是，在實際業(yè)務中，固定資產可收回金額的確定難度較大，受不定因素影響較多，容易造成核算偏差，甚至還會產生通過減值準備人為調控利潤的行為。所以，為了更好地營造資產減值管理的良好環(huán)境，我們還需要設置更合理的評判標準，并且完善相關法規(guī)政策，才能逐步與國際會計準則接軌來使固定資產的核算更加地客觀真實。

注釋：

①中國人民共和國財政部會計，會計準則實施http：//kjs.mof.gov.cn/zhuantilanmu/kuaijizhuanzeshishi/200806/t20080618_46213.html

②《中國人民共和國企業(yè)所得稅法》第二章應納稅所得額第十條第（七）項

③《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二章應納稅所得額第三節(jié)第五十五條

參考文獻：

[1]敬佳琪.固定資產減值準備與累計折舊的關系.邊疆經濟與文化，2012（02）.

[2]蘭睿.固定資產折舊與減值準備的比較研究.商業(yè)現代化，2013（02）.

[3]李華蓉.新會計準則中計提的資產減值損失對企業(yè)的影響.中國管理信息化，2015（14）.