摘要：審計(jì)收費(fèi)披露問(wèn)題一直是一個(gè)爭(zhēng)論的話題，焦點(diǎn)在于其披露與否是否影響審計(jì)獨(dú)立性，披露的方式、程度如何對(duì)現(xiàn)在以及將來(lái)的審計(jì)質(zhì)量有何影響。對(duì)審計(jì)收費(fèi)披露問(wèn)題的研究不僅有利于公眾對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的了解，也有助于學(xué)術(shù)界和監(jiān)管層把握審計(jì)收費(fèi)的決定因素，制定有關(guān)措施引導(dǎo)與促進(jìn)社會(huì)審計(jì)的發(fā)展。本文闡述了審計(jì)收費(fèi)披露的背景及存在的問(wèn)題，分析了審計(jì)收費(fèi)披露各種方式的利弊，并提出了相關(guān)措施建議，引導(dǎo)解決社會(huì)審計(jì)披露問(wèn)題的方向。

關(guān)鍵詞：社會(huì)審計(jì)；審計(jì)收費(fèi)；披露制度；審計(jì)發(fā)展

中圖分類號(hào)：F239.45 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）009-000-02

審計(jì)收費(fèi)，是指審計(jì)服務(wù)的提供方（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）在提供審計(jì)服務(wù)后，向?qū)徲?jì)服務(wù)的接受方（被審計(jì)單位）收取的用于彌補(bǔ)在審計(jì)過(guò)程中審計(jì)服務(wù)提供方（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）付出的成本的一定數(shù)額的費(fèi)用。作為審計(jì)第三方——會(huì)計(jì)事務(wù)所為公司提供專業(yè)服務(wù)收取的報(bào)酬，其披露的方式與披露程度，將直接影響社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立性與審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

一、社會(huì)審計(jì)收費(fèi)披露制度的背景以及存在的問(wèn)題

根據(jù)Simon和Francis（1988）的經(jīng)驗(yàn)研究，審計(jì)市場(chǎng)的確存在系統(tǒng)性降低審計(jì)收費(fèi)以獲得客戶的現(xiàn)象，即“低價(jià)攬客 ”，而低價(jià)攬客將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量造成不利影響。為了緩解社會(huì)審計(jì)“低價(jià)攬客”的惡性市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)狀況，保障社會(huì)審計(jì)質(zhì)量，我國(guó)自2001年12月24日起頒布實(shí)施了上市公司審計(jì)收費(fèi)信息強(qiáng)制披露，非上市公司自愿披露的審計(jì)收費(fèi)披露制度。中國(guó)證監(jiān)會(huì)也于2001年發(fā)布了新修訂的《上市公司年度報(bào)告內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》，隨后又對(duì)審計(jì)費(fèi)用等信息的披露內(nèi)容和格式作了具體規(guī)定。

雖然社會(huì)審計(jì)收費(fèi)披露制度明確規(guī)定上市公司應(yīng)在年報(bào)中披露其聘任、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況以及報(bào)告年度支付給聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬情況。但從實(shí)施多年來(lái)的現(xiàn)實(shí)情況看，社會(huì)審計(jì)收費(fèi)披露仍存在一些問(wèn)題，主要表現(xiàn)以下兩個(gè)方面：

1.審計(jì)收費(fèi)披露的標(biāo)準(zhǔn)與方式不統(tǒng)一，披露質(zhì)量不高

盡管證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司披露支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬的內(nèi)容和形式作了具體的規(guī)定，但也許是因?yàn)閯傞_(kāi)始涉及該內(nèi)容的披露，各上市公司對(duì)相關(guān)披露標(biāo)準(zhǔn)和方式的理解存在差異，造成披露的質(zhì)量不甚理想，信息混亂復(fù)雜，數(shù)據(jù)之間缺乏可比性。

2.審計(jì)收費(fèi)披露的透明度和對(duì)稱性不高，披露規(guī)范不夠

證監(jiān)會(huì)規(guī)定上市公司在披露支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬前，應(yīng)披露確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬的決策程序以及公司審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)、獨(dú)立董事對(duì)這一決策程序的相應(yīng)意見(jiàn)，然而只有不到一成的上市公司披露了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付報(bào)酬的制定程序和標(biāo)準(zhǔn)。

二、社會(huì)審計(jì)收費(fèi)的披露方式

我國(guó)自2001年開(kāi)始，采取上市公司強(qiáng)制披露審計(jì)費(fèi)用金額、非上市公司自愿披露審計(jì)費(fèi)用金額的披露方式。但在國(guó)際審計(jì)市場(chǎng)上，不同國(guó)家、不同地區(qū)間，規(guī)定的披露方式也有所不同，總體分為以下兩類：

1.按金額披露審計(jì)費(fèi)用

按照金額披露審計(jì)費(fèi)用，指按照相關(guān)法規(guī)要求，將規(guī)定的審計(jì)費(fèi)用及部分明細(xì)的最終金額定期予以公開(kāi)。除我國(guó)以外，最典型采取這種披露方式的國(guó)家是美國(guó)。美國(guó)證券委員會(huì)（SEC）于2000年11月要求美國(guó)上市公司自2001年2月5日起公開(kāi)披露審計(jì)及相關(guān)服務(wù)收費(fèi)金額。在美國(guó)，審計(jì)收費(fèi)一般由三部分組成：一是審計(jì)產(chǎn)品成本；二是預(yù)期損失的費(fèi)用；三是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的正常利潤(rùn)。

2.按級(jí)距披露審計(jì)費(fèi)用

按照級(jí)距披露審計(jì)費(fèi)用是指，由于披露審計(jì)費(fèi)用的目的是在于衡量其合理與否，因此為保護(hù)被審計(jì)方的部分財(cái)務(wù)信息隱私，只需將審計(jì)費(fèi)用歸結(jié)于哪一個(gè)金額范圍公開(kāi)即可。其具體范圍跨度、金額級(jí)距與公司營(yíng)業(yè)額間匹配與否等衡量標(biāo)準(zhǔn)，由政府財(cái)政部門敲定。級(jí)距披露審計(jì)費(fèi)用的地區(qū)，最典型的是臺(tái)灣地區(qū)。2009年12月，臺(tái)灣當(dāng)局對(duì)《公開(kāi)發(fā)行公司年報(bào)應(yīng)行記載事項(xiàng)準(zhǔn)則》進(jìn)行最新一次修訂，規(guī)定公司可選擇采取級(jí)距或個(gè)別揭露金額方式揭露會(huì)計(jì)師公費(fèi)，除部分特殊情況外，其余公司可以選擇級(jí)距或金額的方式披露審計(jì)收費(fèi)，級(jí)距為200萬(wàn)新臺(tái)幣一級(jí)，共六級(jí)。現(xiàn)行政策下，選擇級(jí)距披露的公司越來(lái)越多[2]。

三、社會(huì)審計(jì)收費(fèi)披露方式的優(yōu)劣分析

從審計(jì)的本質(zhì)來(lái)看，審計(jì)其實(shí)就是一項(xiàng)具有獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。評(píng)估審計(jì)質(zhì)量?jī)?yōu)劣與否是審計(jì)作為一種監(jiān)督活動(dòng)的本質(zhì)需求，而就審計(jì)收費(fèi)揭露的目的而言，其為評(píng)估審計(jì)質(zhì)量?jī)?yōu)劣與否提供參考信息。

1.審計(jì)收費(fèi)金額披露方式的優(yōu)劣勢(shì)分析

（1）按照金額披露審計(jì)收費(fèi)的優(yōu)勢(shì)。強(qiáng)制披露審計(jì)收費(fèi)金額，增加了審計(jì)信息的透明度，更有利于信息使用者評(píng)估與判斷審計(jì)收費(fèi)異常與否。因?yàn)槿鎻?qiáng)制揭露審計(jì)收費(fèi)，包括了其中各個(gè)部分的金額和明細(xì)，能夠更為清楚的了解到是否有審計(jì)收費(fèi)外的費(fèi)用計(jì)入了審計(jì)收費(fèi)，這極大的提升了信息的透明度，減少信息不對(duì)稱性。

直接揭露審計(jì)收費(fèi)的金額不僅高效，而且為信息使用者計(jì)算相關(guān)指標(biāo)、判斷審計(jì)結(jié)果的可信度提供了更加直觀、有效的信息，可謂是低成本高效益的選擇。

（2）按照金額披露審計(jì)收費(fèi)的劣勢(shì)。一方面，審計(jì)收費(fèi)金額的揭露會(huì)暴露出會(huì)計(jì)師事務(wù)所的議價(jià)能力，事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)被揭露之后將不復(fù)存在。在整個(gè)社會(huì)審計(jì)行業(yè)力求脫離惡性競(jìng)爭(zhēng)的“苦海”時(shí)，強(qiáng)調(diào)金額披露，無(wú)疑是將社會(huì)審計(jì)行業(yè)又一次推入價(jià)格戰(zhàn)的深淵。進(jìn)一步而言，審計(jì)收費(fèi)壓價(jià)等問(wèn)題也會(huì)由于統(tǒng)一以金額揭露而被激發(fā)起來(lái)，社會(huì)審計(jì)這一具有監(jiān)督職能的特殊服務(wù)行業(yè)，將被迫淪為與一般服務(wù)業(yè)相同的競(jìng)爭(zhēng)處境中。這將直接導(dǎo)致議價(jià)能力較差的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所迅速失去市場(chǎng)而難以生存，嚴(yán)重影響社會(huì)審計(jì)行業(yè)欣欣向榮的發(fā)展前景。

另一方面，從審計(jì)收費(fèi)存在的意義來(lái)看，信息使用者應(yīng)該以是否合適、而非高或者低，來(lái)評(píng)判審計(jì)收費(fèi)的合理性。這就意味著，不同審計(jì)方收取的審計(jì)費(fèi)用，只要落在一個(gè)合理的區(qū)間內(nèi)即可，并不需要進(jìn)行精確的金額披露。就此而言，強(qiáng)制審計(jì)收費(fèi)金額的披露，未嘗不是對(duì)成本和資源的浪費(fèi)，是只片面追求披露效率、而忽視披露效果的舉措。

2.審計(jì)收費(fèi)級(jí)距披露方式的優(yōu)劣勢(shì)分析

（1）按照級(jí)距披露審計(jì)收費(fèi)的優(yōu)勢(shì)。審計(jì)收費(fèi)的級(jí)距揭露能夠滿足信息使用者需求的同時(shí)，保障社會(huì)審計(jì)的選擇權(quán)。既達(dá)到判斷收費(fèi)合適與否的目的，又強(qiáng)調(diào)了社會(huì)審計(jì)的自主選擇權(quán)，這種自主選擇權(quán)平衡了社會(huì)利益和社會(huì)審計(jì)利益。除此以外，過(guò)度披露審計(jì)收費(fèi)信息會(huì)不同程度影響社會(huì)審計(jì)的競(jìng)爭(zhēng)能力和信息安全，級(jí)距披露最大程度地避免了審計(jì)收費(fèi)因?yàn)樾畔⑦^(guò)度披露而產(chǎn)生的問(wèn)題。

（2）按照級(jí)距披露審計(jì)收費(fèi)的劣勢(shì)。級(jí)距披露的信息透明程度明顯不如金額披露，信息使用者往往希望能最大程度減弱信息的不對(duì)稱性，從而更直觀進(jìn)行選擇。同時(shí)，級(jí)距披露意味著相關(guān)財(cái)政部門應(yīng)為行業(yè)制定相對(duì)較合理的級(jí)距范圍，例如，年利潤(rùn)在50，000，000元～100，000，000元的企業(yè)，其年審計(jì)收費(fèi)應(yīng)在15，000，000元～20，000，000元視為合理[1]。但現(xiàn)實(shí)中，搜集企業(yè)信息并據(jù)此訂立級(jí)距范圍相當(dāng)困難，是否合理的標(biāo)準(zhǔn)莫衷一是。最后，即使成功推行各級(jí)距范圍，根據(jù)上市公司每年的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境改變，級(jí)距范圍必須不斷試算、不斷調(diào)整，以適應(yīng)大環(huán)境的改變。這意味著巨大的工作量和困難的經(jīng)濟(jì)計(jì)量過(guò)程，時(shí)效性與可操作性成為阻礙其政策良好實(shí)施的“攔路虎”。

四、社會(huì)審計(jì)收費(fèi)披露問(wèn)題的對(duì)策措施

在審計(jì)收費(fèi)的披露目的與不同披露方式的權(quán)衡之下，我國(guó)采用級(jí)距披露方式較為合理。審計(jì)行業(yè)的當(dāng)務(wù)之急，是在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型，逐步走出惡性競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)現(xiàn)狀。上市公司強(qiáng)制披露審計(jì)收費(fèi)的政策出臺(tái)多年以來(lái)，社會(huì)審計(jì)收費(fèi)披露的標(biāo)準(zhǔn)仍然不確定，披露方式仍舊不夠規(guī)范。固然級(jí)距披露有其薄弱所在，但相較于維持現(xiàn)狀和達(dá)到削弱社會(huì)審計(jì)行業(yè)惡性競(jìng)爭(zhēng)的目的，學(xué)習(xí)采取級(jí)距披露，莫不是訴求社會(huì)審計(jì)發(fā)展的好方法。

同時(shí)，從根源出發(fā)，社會(huì)審計(jì)工作若想力求真實(shí)完備、質(zhì)量相當(dāng)、費(fèi)用合理，應(yīng)從經(jīng)濟(jì)環(huán)境和審計(jì)雙方——審計(jì)方與被審計(jì)方出發(fā)，從自身的管理結(jié)構(gòu)上訴求改革，方能使審計(jì)收費(fèi)披露問(wèn)題迎刃而解。筆者認(rèn)為，可采取以下改善措施：

1.對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境而言，應(yīng)大大優(yōu)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境

應(yīng)通過(guò)法律規(guī)范、政策宣傳，提高社會(huì)信用程度，力求減少上市公司普遍存在信息失真的情況，提高社會(huì)審計(jì)服務(wù)行業(yè)的行業(yè)權(quán)威性。同時(shí)，鼓勵(lì)扶持中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所立足社會(huì)審計(jì)行業(yè)，促使社會(huì)審計(jì)市場(chǎng)逐漸改變買方市場(chǎng)的格局，提高中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的議價(jià)能力，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠?qū)Ｐ?、安心、用心地出具客觀公正的高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。

2.對(duì)審計(jì)方而言，應(yīng)加大審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)行為的監(jiān)管力度，完善監(jiān)管制度

當(dāng)前我國(guó)對(duì)社會(huì)審計(jì)行為、社會(huì)審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管存在的缺陷主要表現(xiàn)在四個(gè)方面：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制不健全，監(jiān)管職能錯(cuò)位；二是行業(yè)監(jiān)管法規(guī)政策尚不健全；三是政府監(jiān)管政出多門，監(jiān)管效果差；四是行業(yè)自律機(jī)制薄弱，懲戒不力，監(jiān)管效率低。審計(jì)方作為具有監(jiān)督職能的社會(huì)服務(wù)行業(yè)，應(yīng)加強(qiáng)自律，嚴(yán)守行業(yè)規(guī)范，牢記審計(jì)目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)加大入行的從業(yè)道德教育，強(qiáng)化社會(huì)審計(jì)的社會(huì)責(zé)任與意義，使廣大社會(huì)審計(jì)從業(yè)人員能夠更加恪守準(zhǔn)則規(guī)范。

3.對(duì)被審計(jì)方而言，應(yīng)健全完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)內(nèi)部控制合理有效

（1）健全有效的公司治理結(jié)構(gòu)能夠降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。Suilivan（1999）以英國(guó)倫敦國(guó)際證券交易所1995年的184家最大的上市公司作為研究對(duì)象，在控制了公司規(guī)模、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性、非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用和公司財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等因素的影響下，研究了審計(jì)費(fèi)用與董事會(huì)結(jié)構(gòu)（CEO與董事長(zhǎng)兩職合一、非執(zhí)行董事的任期）和審計(jì)委員會(huì)的特征（審計(jì)委員會(huì)的人數(shù)、審計(jì)委員會(huì)中是否有執(zhí)行董事）的關(guān)系。

研究結(jié)構(gòu)表明，具有較高比例獨(dú)立董事的董事會(huì)可有效抑制管理層的隨意決策權(quán)，減少管理層錯(cuò)報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)。董事會(huì)獨(dú)立性的另一個(gè)表現(xiàn)在于董事長(zhǎng)和總經(jīng)理的兩職分離上。公司治理結(jié)構(gòu)效率越高，其對(duì)管理層提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告動(dòng)機(jī)的約束性越強(qiáng)，因而公司的固有風(fēng)險(xiǎn)或控制風(fēng)險(xiǎn)也越低。因此，有效完善的公司治理結(jié)構(gòu)有助于降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。鑒于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在確定審計(jì)費(fèi)用時(shí)需要考慮的重要因素，所以公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取的審計(jì)費(fèi)用存在著一定的關(guān)系，此種關(guān)系表明高效率的公司治理結(jié)構(gòu)能夠降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取的審計(jì)費(fèi)用[3]。由此可見(jiàn)，合理的公司治理結(jié)構(gòu)，將有利于審計(jì)方與被審計(jì)方的共同獲利，也有利于社會(huì)審計(jì)成果的可信度提升。

（2）增強(qiáng)被審計(jì)方內(nèi)部控制的合理有效性。我們知道在采取兩種重要審計(jì)手段——實(shí)質(zhì)性程序和控制性測(cè)試時(shí)，只有內(nèi)控控制較為優(yōu)秀的企業(yè)，可以通過(guò)控制性測(cè)試為下一步的實(shí)質(zhì)性程序?qū)嵤┻M(jìn)行范圍上的篩選，從而大大提高審計(jì)工作效率，也為審計(jì)結(jié)果提供了重要保障。反之，內(nèi)控程度不盡人意的被審計(jì)方，將被直接進(jìn)行全面的實(shí)質(zhì)性程序。但在實(shí)際操作中，即使是規(guī)模較小的小微企業(yè)，直接進(jìn)行審計(jì)的全面實(shí)質(zhì)性程序也意味著極為繁瑣的審計(jì)過(guò)程和較高的人力成本、時(shí)間成本，從而帶來(lái)較高的審計(jì)收費(fèi)。我國(guó)2011年1月1日內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)開(kāi)始在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司實(shí)施[4]。據(jù)此，如果企業(yè)能夠在日常運(yùn)營(yíng)中主動(dòng)做好內(nèi)控，制定詳細(xì)企業(yè)運(yùn)行規(guī)劃，在經(jīng)營(yíng)流程中多加規(guī)范指導(dǎo)，便可從源頭上減輕社會(huì)審計(jì)的工作量，提高審計(jì)工作的結(jié)果完備性，進(jìn)而不僅得到審計(jì)效果和效率的保證，又降低了不必要的審計(jì)費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)雙贏的良好局面。

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作者簡(jiǎn)介：唐亞天（1994–），女，暨南大學(xué)管理學(xué)院。