譚嘉黎++陳鳳霞

◇中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）09-0055-04

摘要：在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛贫认?，注冊會計師通常依?jù)審計風(fēng)險的大小確定其相應(yīng)的執(zhí)業(yè)范圍和需執(zhí)行的審計程序。良好的公司內(nèi)部治理能夠有效抑制管理層操縱利潤等財務(wù)舞弊行為，降低會計師事務(wù)所面臨的審計風(fēng)險，進而影響會計師事務(wù)所審計收費的制定。為了研究此種影響的具體表現(xiàn)，本文選取2014年我國A股上市公司作為研究樣本，運用SPSS統(tǒng)計軟件，對影響審計風(fēng)險水平的上市公司內(nèi)部治理特征和會計師事務(wù)所審計收費數(shù)據(jù)進行多元線性回歸分析。研究結(jié)果表明，高管持股比例、高管薪酬、事務(wù)所類型、董事長與總經(jīng)理兩職合一情況、資產(chǎn)總額的自然對數(shù)、年度內(nèi)監(jiān)事會會議次數(shù)、董事會中獨董所占比例能夠?qū)嫀熓聞?wù)所的審計收費產(chǎn)生顯著影響。

關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險 公司內(nèi)部治理 審計收費

一、引言

根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降囊?，注冊會計師在?zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中應(yīng)根據(jù)其所面臨的審計風(fēng)險水平高低確定相應(yīng)的審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，合理配置審計資源。我國把審計風(fēng)險定義為財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。具體包括重大錯報風(fēng)險以及檢查風(fēng)險，檢查風(fēng)險與注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力、道德水平直接相關(guān)，重大錯報風(fēng)險則與被審計單位的公司內(nèi)部治理水平直接相關(guān)。完善的公司內(nèi)部治理能夠?qū)?jīng)營者產(chǎn)生有效的制約作用，避免公司承擔(dān)經(jīng)營者的道德風(fēng)險與其進行逆向選擇的風(fēng)險，增加財務(wù)報告的可靠性和可信性，降低重大錯報風(fēng)險，進而降低注冊會計師面臨的審計風(fēng)險，減少會計師事務(wù)所審計資源的投入，從而收取較低的審計費用，反之亦然。由此可見，公司治理對審計收費的影響主要通過審計風(fēng)險得以表現(xiàn)。

二、文獻綜述

關(guān)于公司內(nèi)部治理對審計收費影響的研究，國內(nèi)外學(xué)者已經(jīng)進行了一系列的嘗試。Collier和Gregory（1996）研究發(fā)現(xiàn)，相較于沒有設(shè)立審計委員會的公司而言，會計師事務(wù)所對設(shè)立了審計委員會的公司收取更高的審計費用。OSullivian（1999），李補喜、王平心（2006）的研究結(jié)果表明，董事會和審計委員會特征與會計師事務(wù)所的審計收費無顯著相關(guān)關(guān)系。Tsui和Gul（2001）研究發(fā)現(xiàn)，董事會中獨立董事的比例與審計收費之間存在顯著的負相關(guān)關(guān)系。Beasley和Petroni（2001）研究發(fā)現(xiàn)，董事會中獨立董事的比例越高，會計師事務(wù)所收取的審計費用也就越高。劉明輝、胡波（2006）認為，董事會中獨立董事比例、高層持股比例、董事長與總經(jīng)理兩權(quán)分離情況能夠顯著影響會計師事務(wù)所的審計收費。肖作平（2006）認為，管理層持股情況并不會對審計收費產(chǎn)生顯著影響，但公司產(chǎn)權(quán)性質(zhì)能對審計收費產(chǎn)生影響。張奇峰、張鳴、王俊秋（2007）研究發(fā)現(xiàn)，相較于國有上市公司，會計師事務(wù)所會對非國有上市公司收取更高的審計費用。蔡吉甫（2007）研究發(fā)現(xiàn)董事會規(guī)模與審計收費顯著正相關(guān)，管理層和大股東持股與審計收費呈現(xiàn)出正 U型的曲線關(guān)系。同時，研究也發(fā)現(xiàn)，上市公司的國有性質(zhì)與審計收費顯著正相關(guān)。

由上述可知，目前國內(nèi)外學(xué)者對公司內(nèi)部治理與審計收費的關(guān)系研究，主要集中于股權(quán)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)及董事會特征對審計收費的影響，較少針對作為公司內(nèi)部治理重要組成部分的管理層和監(jiān)事會的研究，缺乏對公司內(nèi)部治理的系統(tǒng)研究且研究結(jié)論不盡一致，有待于我們作進一步的研究。

三、理論分析及研究假設(shè)

自我國頒布新審計準則后，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬮_始成為注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中遵循的主要模式，審計風(fēng)險因此成為注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中關(guān)注的重要因素，注冊會計師需根據(jù)其所評估的被審計單位審計風(fēng)險水平確定其執(zhí)行審計工作的程序、時間安排和投入成本。注冊會計師在評估其所面臨的審計風(fēng)險水平時，主要關(guān)注公司日常的生產(chǎn)運營是否穩(wěn)定有序、公司控制體系設(shè)計是否完善并得到有效實施、是否存在串通舞弊等違反法律法規(guī)的行為等可能會對其實施審計工作產(chǎn)生影響的因素。公司治理作為公司必須具備的基礎(chǔ)設(shè)施，公司所有的生產(chǎn)運營活動必須依賴它才能得以運轉(zhuǎn)，其設(shè)計是否合理并且能否得到有效實施對公司正常的生產(chǎn)運營會產(chǎn)生非常重大的影響，從而影響注冊會計師評估的審計風(fēng)險水平的高低，進而影響會計師事務(wù)所所收取的審計費用。

（一）股權(quán)結(jié)構(gòu)。股權(quán)集中度是衡量公司股權(quán)分布狀態(tài)的主要指標，也是衡量公司穩(wěn)定性強弱的一個重要指標。一般來說，公司的股權(quán)集中度越高，越有利于建立穩(wěn)定的公司內(nèi)部治理機制，提高公司治理的效率和效果，有效控制財務(wù)舞弊等行為的出現(xiàn)，降低注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時所面臨的審計風(fēng)險，提高評估的重要性水平，減少審計程序，進而減少會計師事務(wù)所收取的審計費用。但是，當(dāng)股權(quán)集中度達到一定的高水平時則極易使公司的重大決策權(quán)落于一人之手，公司內(nèi)部治理機制形同虛設(shè)，加大了會計師事務(wù)所面臨的審計風(fēng)險。由此可見，股權(quán)集中度對審計收費的影響并非呈線性關(guān)系。為此，提出假設(shè)1：

假設(shè)1：股權(quán)集中度對審計收費的影響呈非線性關(guān)系。

截至2014年底，我國大約三分之一的上市公司中，國有股比重達到一半以上，處于絕對控股的地位，屬于國有企業(yè)，由國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員代表政府對國有資產(chǎn)進行管理監(jiān)督。但是由于目前我國對國有資產(chǎn)監(jiān)督管理的行政權(quán)力劃分不清，職權(quán)交叉現(xiàn)象的普遍存在，缺乏對國有企業(yè)有效的管理監(jiān)督，致使公司內(nèi)部治理效率低下、效果不佳，為企業(yè)實施財務(wù)舞弊、購買審計意見等違法行為提供了溫床，大大提高了注冊會計師面臨的審計風(fēng)險。為此，提出假設(shè)2：

假設(shè)2：產(chǎn)權(quán)性質(zhì)為國有時，會計師事務(wù)所收取更高的審計費用。

（二）董事會特征。

1.董事會的獨立性。通常來說，獨立董事能夠?qū)镜娜粘Ｉa(chǎn)經(jīng)營活動和重大決策客觀、公正地行使其監(jiān)督的權(quán)利，提高公司的治理水平，保證全體股東的共同利益。與此同時，其為了避免受到牽連亦會積極行使其監(jiān)督職能。因此，筆者認為，獨立董事在董事會人數(shù)中所占的比例越高，越有利于控制公司管理層的隨意決策行為，使公司日常的生產(chǎn)運營活動能夠按照公司規(guī)章制度得以健康運行，減少財務(wù)報告發(fā)生重大錯報的可能性，降低注冊會計師面臨的審計風(fēng)險。為此，提出假設(shè)3：

假設(shè)3：董事會中獨立董事所占比例越高，會計師事務(wù)所收取的審計費用越低。

董事長在公司的日常活動中，代表董事會對管理層實施監(jiān)督的職能?？偨?jīng)理作為公司管理層的最高領(lǐng)導(dǎo)者，對公司日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動全權(quán)負責(zé)。由此可見，只有董事長和總經(jīng)理兩職分離，互相獨立，才能有效地實施對管理層的監(jiān)督，提高公司內(nèi)部治理的水平和治理的效果，如若兩職混合，由一人在擔(dān)任董事長的同時又擔(dān)任總經(jīng)理的職務(wù)，缺乏對其有效的監(jiān)督和控制，極易導(dǎo)致管理層凌駕于公司的內(nèi)部控制體系之上，擾亂公司正常的生產(chǎn)經(jīng)營秩序，為管理層增加了以犧牲股東利益為代價追求自身利益最大化的機會，提高了管理層操控利潤等違法行為發(fā)生的概率，加大了會計師事務(wù)所面臨的審計風(fēng)險。為此，提出假設(shè)4：

假設(shè)4：當(dāng)董事長與總經(jīng)理兩職合一時，會計師事務(wù)所收取更高的審計費用。

2.董事會的勤勉程度。董事會的主要職責(zé)是根據(jù)市場環(huán)境和公司的實際狀況作出符合公司利益的生產(chǎn)經(jīng)營和投資決策，其實現(xiàn)的主要途徑便是通過董事會會議的方式進行決議。因此，年度內(nèi)董事會會議召開的次數(shù)能夠在一定程度上反映董事會的勤勉程度。為了降低管理層的道德風(fēng)險和逆向選擇的風(fēng)險，董事會會增加開會的頻率以促進和管理層之間的溝通和交流，加大對經(jīng)營者的監(jiān)督管理，提高公司內(nèi)部治理水平，保證公司得以正常的運作。由此可看出，頻繁的董事會會議能夠有效降低注冊會計師面臨的審計風(fēng)險，使會計師事務(wù)所收取較低的審計費用。為此，提出假設(shè)5：

假設(shè)5：董事會的勤勉程度越高，會計師事務(wù)所收取的審計費用越低。

3.審計委員會的設(shè)置與否。在我國的上市公司，審計委員會的主要職責(zé)是監(jiān)督公司內(nèi)審制度的設(shè)計和運行；審核公司的財務(wù)信息及其披露情況等，目的是督促公司提供有效的財務(wù)報告，并識別、控制公司的財務(wù)風(fēng)險。可以看出，相較于沒有設(shè)立審計委員會的上市公司而言，設(shè)立了審計委員會的上市公司的財務(wù)報告的可信度更高，可依賴程度也更高，發(fā)生重大錯報和漏報的風(fēng)險相對較低，注冊會計師面臨的審計風(fēng)險亦較低，會計師事務(wù)所收取的審計費用亦會隨之而下降。為此，提出假設(shè)6：

假設(shè)6：若設(shè)立了審計委員會，則會計師事務(wù)所收取較低的審計費用。

（三）管理層特征。目前大多數(shù)上市公司會給予高管持有一定比例的公司股權(quán)，使得管理層的目標與股東目標趨于統(tǒng)一。管理層為了實現(xiàn)自身的利益，會更加關(guān)注公司的內(nèi)部治理是否完善，內(nèi)部控制制度是否得到有效的設(shè)計和運行，財務(wù)報告是否可靠、可信，從而降低了注冊會計師面臨的審計風(fēng)險。為此，提出假設(shè)7：

假設(shè)7：管理層持股比例越高，會計師事務(wù)所收取的審計費用越低。

現(xiàn)代公司對管理層的激勵措施除了給予管理層一定的股權(quán)比例外，還包括提高薪酬。提高管理層薪酬能夠有效地控制管理層因物質(zhì)條件得不到滿足而鋌而走險進行財務(wù)舞弊和機會主義的行為，激勵管理層更加努力地工作，對公司業(yè)績給予更多的關(guān)注，更加關(guān)心公司財務(wù)信息的質(zhì)量，大大減少管理層違法行為的發(fā)生，降低被審計單位發(fā)生重大錯報的風(fēng)險以及會計師事務(wù)所面臨的審計風(fēng)險，其收取的審計費用也就得到了降低。為此，提出假設(shè)8：

假設(shè)8：管理層薪酬越高，會計師事務(wù)所收取的審計費用越低。

（四）監(jiān)事會特征。監(jiān)事會的主要職責(zé)是對董事會和管理層執(zhí)行監(jiān)督職能，包括對公司的實際業(yè)務(wù)狀況進行調(diào)查和審查，檢查公司的會計信息和財務(wù)報告是否真實、可靠，對各級人員的行為實施監(jiān)督，對公司的計劃、決策及其實際執(zhí)行情況進行監(jiān)督等，是公司內(nèi)部治理的一個重要組成部分。監(jiān)事會的規(guī)模越大，監(jiān)事人數(shù)越多，越能夠從多個方面、全方位地對董事會和管理層實施有效的監(jiān)督，防止董事會和管理層濫用職權(quán)追求自身利益而損害公司和股東的整體利益，使公司治理水平得到大幅度的提高，降低公司發(fā)生重大錯報的風(fēng)險，增加會計信息及財務(wù)報告的可信度及可依賴程度，降低會計師事務(wù)所面臨的審計風(fēng)險。與此同時，隨著監(jiān)事會年度內(nèi)會議次數(shù)的增多，其所需的財務(wù)信息也就越多，從而導(dǎo)致對財務(wù)信息的監(jiān)督頻率越高，監(jiān)督力度越強，財務(wù)報告的可信度更高，注冊會計師面臨的審計風(fēng)險也就越低。為此，提出假設(shè)9：

假設(shè)9：監(jiān)事會規(guī)模越大，會計師事務(wù)所收取的審計費用越低；

假設(shè)10：監(jiān)事會年度內(nèi)會議次數(shù)越多，會計師事務(wù)所收取的審計費用越低。

四、研究設(shè)計

（一）樣本選擇。本文選取了2014年我國滬、深兩市A股上市公司作為研究樣本，數(shù)據(jù)均來自于CSMAR國泰安數(shù)據(jù)庫，剔除了：未披露審計費用信息的上市公司；金融類上市公司，因為這類上市公司在適用的會計制度、財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等方面與非金融類上市公司存在較大的差別；ST、PT上市公司，這類上市公司進行財務(wù)舞弊等違法行為的動機顯著高于其他類別的上市公司；同時發(fā)行A股、B股或H股的上市公司，此類上市公司的審計費用涵蓋境內(nèi)外審計業(yè)務(wù)，缺乏可比性。

（二）變量描述。本文基于上文提出的公司內(nèi)部治理與審計收費之間的研究假設(shè)，設(shè)置以下變量作為本文的研究對象，具體變量說明見表1。

（三）模型設(shè)計?；谏鲜黾僭O(shè)，本文以Simunic的審計費用模型為基礎(chǔ)，構(gòu)建如下多元線性回歸方程：

LNFEE=α+β1×OWNCON+β2×OWN+β3×INDP+β4×ONE+β5×MET+β6×AC+β7×MANG+β8×PAY+β9×SIZE+β10×CON+β11×LNASSET+β12×SUBC+β13×REC+β14×INV+β15×BIG4+εi

五、實證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計分析（見表2）。通過描述性統(tǒng)計量分析可以看出，此次分析得到有效樣本共計1 201個。其中，審計費用的自然對數(shù)的最大值為15.61，最小值為12.9，均值約為13.75，標準差約為0.57，說明目前我國會計師事務(wù)所A股不同上市公司收取的審計費用存在一定差異。

第一大股東持股比例統(tǒng)計量中，最大值為86.35，最小值為3.89，均值約為36.85，標準差約為14.39，說明A股市場上各上市公司第一大股東持股比例存在較大差異；控股股東性質(zhì)的最大值為1，最小值為0，均值為0.29，說明在A股市場上，大約有29%的上市公司為國有控股公司。

董事會中獨立董事所占比例的最大值為0.75，最小值為0.3，均值約為0.4，標準差約為0.1，說明A股市場上的上市公司董事會中獨立董事所占比例差異較小，基本符合我國《公司法》中關(guān)于上市公司董事會中獨立董事的規(guī)定；董事長與總經(jīng)理兩職合一情況統(tǒng)計量中，最大值為1，最小值為0，均值為0.31，說明在A股市場上，大約有31%的上市公司的董事長兼任總經(jīng)理；年度內(nèi)董事會會議次數(shù)最大值為32，最小值為2，均值為10.47，標準差約為4.81，說明A股市場上的上市公司董事會開會次數(shù)比較頻繁，但各上市公司間的差異較大；審計委員會的設(shè)立與否統(tǒng)計量中，最大值為1，最小值為0，均值為0.86，說明在A股市場中有86%的上市公司設(shè)立了審計委員會。

高管持股比例統(tǒng)計量中，最大值為5.99，最小值為0.21，均值約為3.22，標準差約為1.58，說明在A股市場中上市公司的高管持股比例普遍較低；高管薪酬統(tǒng)計量中，最大值約為3 622萬元，最小值約為19萬元，均值約為381.29萬元，標準差約為547.3萬元，說明A股各上市公司的高管薪酬存在較大差異。

監(jiān)事會人數(shù)最大值為15，最小值為3，均值為5.45，標準差約為2.23，說明A股市場各上市公司間監(jiān)事會人數(shù)存在較大差異，但是均符合《公司法》中關(guān)于上市公司監(jiān)事會人數(shù)不得低于3人的規(guī)定；年度內(nèi)監(jiān)事會會議次數(shù)的最大值為16，最小值為0，均值為2.61，標準差約為3.6，說明A股市場各上市公司間年度內(nèi)監(jiān)事會會議次數(shù)存在較大的差異。

（二）多元回歸分析。本文運用回歸分析方法對自變量和因變量之間的關(guān)系進行線性回歸分析，根據(jù)表3的模型擬合度分析表可以看出，模型調(diào)整后的R方得到不斷提高，最后達到了0.861，說明該模型的擬合優(yōu)度非常好，對變量的解釋能力非常強。與此同時，D-W的值為1.673，小于2，進一步論證了Person相關(guān)性分析中的初步判斷，說明模型中各變量不存在多重共線性問題。（表略）

由表3可知：

（1）高管持股比例的回歸系數(shù)為 -0.184，說明高管持股比例與會計師事務(wù)所收取的審計費用存在顯著的負相關(guān)關(guān)系，與原假設(shè)一致，高管持股比例越高，說明其與股東的利益越一致，不會為了自己的一點私利危害公司的整體利益，加強控制制度建設(shè)，提高公司的管理水平，抑制公司員工的串通舞弊行為，降低注冊會計師面臨的審計風(fēng)險，減少會計師事務(wù)所收取的審計費用。

（2）高管薪酬的回歸系數(shù)為1.747E-008，說明高管薪酬與會計師事務(wù)所收取的審計費用存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，與原假設(shè)不一致，可能是由于，隨著高管薪酬的提高，雖然其進行財務(wù)舞弊等違法行為的風(fēng)險得到降低，注冊會計師面臨的審計風(fēng)險較低，但其為了改善公司的經(jīng)營環(huán)境，愿意支付更高的審計費用，找出公司目前經(jīng)營過程中存在的不足之處。

（3）董事長與總經(jīng)理兩職合一情況的回歸系數(shù)為0.226，說明董事長與總經(jīng)理兩職合一情況與會計師事務(wù)所收取的審計費用存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，與原假設(shè)一致，當(dāng)董事長與總經(jīng)理兩職合一時，由于監(jiān)督權(quán)和經(jīng)營權(quán)兩權(quán)合一，致使公司的控制風(fēng)險大大提高，加大了注冊會計師面臨的審計風(fēng)險，提高了會計師事務(wù)所會收取的審計費用。

（4）年度內(nèi)監(jiān)事會會議次數(shù)的回歸系數(shù)為-0.018，說明年度內(nèi)監(jiān)事會會議次數(shù)與會計師事務(wù)所收取的審計費用存在顯著的負相關(guān)關(guān)系，與原假設(shè)一致，年度內(nèi)監(jiān)事會會議次數(shù)越多，說明監(jiān)事履行監(jiān)督職權(quán)的程度越高，越能有效降低公司的經(jīng)營風(fēng)險，進而降低注冊會計師的審計風(fēng)險，減少會計師事務(wù)所收取的審計費用。

（5）董事會中獨董比例的回歸系數(shù)為-0.507，說明董事會中獨立董事所占比例與會計師事務(wù)所收取的審計費用存在顯著的負相關(guān)關(guān)系，與原假設(shè)一致，董事會中獨立董事的比例越高，其越能客觀、公正地對公司的決策、制度建設(shè)等行為作出中肯的評價，減少公司決策失誤，有效降低經(jīng)營失敗風(fēng)險，減少管理層粉飾業(yè)績行為，降低注冊會計師面臨的審計風(fēng)險，減少會計師事務(wù)所收取的審計費用。

六、結(jié)論

隨著我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，會計師事務(wù)所規(guī)模的不斷擴大和數(shù)量的不斷增多，會計師事務(wù)所的競爭變得日趨激烈，為了爭取客戶，會計師事務(wù)所普遍的做法便是盡可能地降低其所收取的審計費用，即“低價攬客”，此種行為嚴重擾亂了我國的審計收費市場，為了規(guī)范我國的審計收費市場，本文建議會計師事務(wù)所在制定審計收費時，充分考慮公司內(nèi)部治理因素對審計收費的影響，規(guī)范審計收費市場。

根據(jù)上述研究結(jié)論，會計師事務(wù)所在制定審計收費時應(yīng)該充分考慮高管持股比例、高管薪酬、事務(wù)所類型、董事長與總經(jīng)理兩職合一情況、資產(chǎn)總額的自然對數(shù)、年度內(nèi)監(jiān)事會會議次數(shù)、董事會中獨董所占比例對注冊會計師執(zhí)行審計工作的影響，以審計工作的繁復(fù)程度、投入審計資源的多少作為其收取審計費用高低的一個重要標準，促進會計師事務(wù)所之間的良性競爭及整個行業(yè)的健康、穩(wěn)定發(fā)展。X

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[9]張鳴，張奇峰.公司控制權(quán)安排、審計師選擇和審計費用——來自中國證券市場的經(jīng)驗證據(jù)[J].會計與財務(wù)，2011，（1）.

[10]蔡吉甫.公司治理、審計風(fēng)險與審計費用關(guān)系研究[J].審計研究，2007，（3）.