張麗　蘇精華

摘 要：關(guān)于審計(jì)收費(fèi)影響因素的研究眾多，種類(lèi)龐雜，但是對(duì)于相關(guān)文獻(xiàn)的總結(jié)評(píng)論卻并不多見(jiàn)。本文匯總了影響審計(jì)收費(fèi)因素的有關(guān)文獻(xiàn)，從被審計(jì)單位角度、會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度以及審計(jì)行業(yè)環(huán)境角度出發(fā)，對(duì)審計(jì)收費(fèi)影響因素進(jìn)行評(píng)述。

關(guān)鍵詞：審計(jì)收費(fèi)；審計(jì)工時(shí)；風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)

一、前言

根據(jù)以往關(guān)于審計(jì)收費(fèi)問(wèn)題的研究發(fā)現(xiàn)，決定審計(jì)收費(fèi)的因素有兩個(gè)，分別是審計(jì)工時(shí)、風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)；而其他影響審計(jì)收費(fèi)的因素，不論是從被審計(jì)單位角度、事務(wù)所角度研究，還是從審計(jì)行業(yè)環(huán)境角度研究，都是通過(guò)影響審計(jì)人員的工作時(shí)間及風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，進(jìn)而影響審計(jì)收費(fèi)的。本文將匯總影響審計(jì)收費(fèi)因素的相關(guān)文獻(xiàn)，并說(shuō)明各影響審計(jì)收費(fèi)的原因。

Simunic（1980）最早運(yùn)用多元線(xiàn)性回歸模型對(duì)1997年美國(guó)上市公司的審計(jì)費(fèi)用數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證研究。此后，學(xué)者們關(guān)于審計(jì)收費(fèi)影響因素的研究大多是在Simunic研究結(jié)果基礎(chǔ)上進(jìn)行探討。綜合相關(guān)研究發(fā)現(xiàn)，關(guān)于審計(jì)收費(fèi)的文章眾多，影響審計(jì)收費(fèi)的因素粗略加總有二十多個(gè)，其中，各個(gè)因素的影響程度是不一樣的。

二、從被審計(jì)單位角度分析

（一）客戶(hù)規(guī)模?？蛻?hù)規(guī)模與審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)，并且對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響最大。客戶(hù)規(guī)模越大，其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)越多，審計(jì)師需要工作的時(shí)間越長(zhǎng)，因而其審計(jì)收費(fèi)越高。研究中一般以上市公司總資產(chǎn)的對(duì)數(shù)來(lái)度量客戶(hù)規(guī)模。

（二）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度越高，需要審計(jì)人員工作時(shí)間越長(zhǎng)，審計(jì)收費(fèi)也越高。但是，對(duì)于上市公司業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的度量指標(biāo)并未得出統(tǒng)一意見(jiàn)，有的研究中采用子公司數(shù)目加以度量，結(jié)果與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)；有的采用存貨和應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比例作為替代變量，但與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系并不顯著，且檢驗(yàn)結(jié)果不一致。

（三）客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)程度?？蛻?hù)風(fēng)險(xiǎn)越大，審計(jì)師所承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越高。當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為承擔(dān)較大的風(fēng)險(xiǎn)而收取較高的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償溢價(jià)，或者為降低風(fēng)險(xiǎn)而發(fā)表非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)或者退出審計(jì)業(yè)務(wù)。衡量上市公司風(fēng)險(xiǎn)主要從財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與法律風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)角度分析，關(guān)于財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)衡量指標(biāo)已有大量研究，在此不再一一贅述。而對(duì)于法律風(fēng)險(xiǎn)，已有研究中有的學(xué)者選取訴訟仲裁和違規(guī)處分兩個(gè)指標(biāo)來(lái)進(jìn)行度量，結(jié)果發(fā)現(xiàn)訴訟仲裁和違規(guī)處分次數(shù)與審計(jì)收費(fèi)間成正比例關(guān)系。張俊瑞和劉慧進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)，未決訴訟中涉訴金額越高，上市公司的重大不確定事項(xiàng)越容易影響其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，事務(wù)所承受較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)收費(fèi)越高。

（四）客戶(hù)盈余管理程度。客戶(hù)盈余管理程度越高，審計(jì)師審計(jì)失敗的可能性也越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)部分也會(huì)提高，最終審計(jì)收費(fèi)增加。對(duì)上市公司盈余管理的度量變量有運(yùn)用業(yè)績(jī)的敏感區(qū)間、會(huì)計(jì)-稅收差異、非經(jīng)常性損益、應(yīng)計(jì)模型估計(jì)值，而不論使用哪個(gè)變量研究公司盈余管理與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系，都得出了統(tǒng)一的結(jié)論，即盈余管理與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)。會(huì)計(jì)-稅收差異中所包含的盈余管理或避稅信息，影響了審計(jì)師的工作量和對(duì)公司風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，增加必要的審計(jì)程序或者增加高水平審計(jì)人員的人數(shù)，最終必然導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用增加。

需要引起注意的是，上市公司盈余管理程度是不可觀測(cè)、不可驗(yàn)證的，盈余管理與盈余操縱并不是同一概念，對(duì)上市公司盈余管理程度度量的指標(biāo)是否能夠有效說(shuō)明盈余管理情況，并沒(méi)有學(xué)者做出絕對(duì)的保證，對(duì)上市公司盈余管理的研究本身就是一個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題。

三、從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度分析

（一）會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模。會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模越大，審計(jì)收費(fèi)越高。事務(wù)所規(guī)模大、品牌聲譽(yù)好，代表著事務(wù)所內(nèi)部控制質(zhì)量體系越健全、審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力越高、執(zhí)業(yè)水平越好，事務(wù)所具有較好的獨(dú)立性，最終客戶(hù)能夠得到較高的審計(jì)質(zhì)量，因此審計(jì)費(fèi)用也高。現(xiàn)有研究結(jié)果表明，審計(jì)市場(chǎng)上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在品牌溢價(jià)效應(yīng)，事務(wù)所規(guī)模、品牌聲譽(yù)和市場(chǎng)占有率均會(huì)對(duì)我國(guó)上市公司的審計(jì)收費(fèi)有正面影響作用。

（二）會(huì)計(jì)事務(wù)所是否變更。會(huì)計(jì)事務(wù)所變更會(huì)影響審計(jì)收費(fèi)。被審計(jì)單位更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所原因有兩個(gè)，即自愿性變更和強(qiáng)制性變更。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更之后，后任事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)會(huì)低于連續(xù)審計(jì)下的審計(jì)收費(fèi)，這本身就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一種低價(jià)攬客行為。

（三）審計(jì)任期。審計(jì)任期對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。黨文英和劉華以我國(guó)A股上市公司為樣本，研究了審計(jì)任期與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，審計(jì)任期與審計(jì)收費(fèi)呈正相關(guān)，審計(jì)師首次接受委托時(shí)存在審計(jì)收費(fèi)折扣現(xiàn)象，并且長(zhǎng)期的審計(jì)收費(fèi)水平顯著高于中期的審計(jì)收費(fèi)。該研究結(jié)果也符合事務(wù)所在承接新客戶(hù)時(shí)低價(jià)攬客的行為，在后續(xù)服務(wù)期間，會(huì)逐步提高審計(jì)收費(fèi)。

四、從審計(jì)行業(yè)背景分析

（一）審計(jì)市場(chǎng)集中度。審計(jì)市場(chǎng)集中度對(duì)審計(jì)收費(fèi)影響研究。王雷、劉斌就中國(guó)省級(jí)審計(jì)市場(chǎng)集中度對(duì)審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)師獨(dú)立性的影響進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，研究發(fā)現(xiàn)，中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響存在明顯的區(qū)域異質(zhì)性。與其他類(lèi)似研究相比，該篇文章考慮分析了不同省份的審計(jì)市場(chǎng)集中度，使得文章可靠度更高。毫無(wú)疑問(wèn)，我國(guó)東部地區(qū)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)，審計(jì)市場(chǎng)集中度高，不能與中西部地區(qū)同一而論。但文章中并未對(duì)審計(jì)收費(fèi)區(qū)域性的原因做出解釋。此外，在經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的東部地區(qū)，大規(guī)模事務(wù)所比較多，而高水平的審計(jì)收費(fèi)是否受到這些大規(guī)模事務(wù)所的影響也值得進(jìn)一步研究。

（二）政府干預(yù)。政府干預(yù)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。政府可能會(huì)低效干預(yù)損害公司的價(jià)值，提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用增加；政府也可能“援助”公司，給予上市公司正式或者非正式的支持，進(jìn)而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)費(fèi)用降低。曹琴和孫謙通過(guò)對(duì)新加坡（新加坡?lián)碛写罅康恼P(guān)聯(lián)公司，這些公司被認(rèn)為是高效的政府控制公司）審計(jì)收費(fèi)決定因素的研究，發(fā)現(xiàn)在1985至1994年間，新加坡政府為政府關(guān)聯(lián)公司提供了更多擔(dān)保，公司享受審計(jì)收費(fèi)折價(jià)服務(wù)；而在1995至2004年間，政府控制公司并沒(méi)有享受審計(jì)收費(fèi)折價(jià)。結(jié)果表明，政府“援助”僅是其為了支持私有化改革的暫時(shí)性幫助。而我國(guó)目前并沒(méi)有學(xué)者專(zhuān)門(mén)對(duì)國(guó)企、私企的審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行區(qū)分研究，也無(wú)法得知政府對(duì)國(guó)企是提供“援助”，還是低效干預(yù)。政府對(duì)企業(yè)的支持是為了更好地推廣其經(jīng)濟(jì)政策，但政府干預(yù)對(duì)企業(yè)而言造成什么樣的后果，還值得我們進(jìn)一步深入研究。

（三）產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度。上市公司面臨的產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的負(fù)向影響。邢立全和陳漢文研究發(fā)現(xiàn)，激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)會(huì)通過(guò)約束效應(yīng)和信息效應(yīng)促使管理層努力工作、降低公司的信息不對(duì)稱(chēng)程度，提高公司的外部治理環(huán)境。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，外部治理提高了公司治理水平，有利于減少對(duì)含有重要錯(cuò)報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，因此會(huì)收取較低的審計(jì)費(fèi)用。張路和岳衡闡述，產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能夠緩解管理層和股東之間的代理問(wèn)題，減輕盈余管理，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此審計(jì)師只需投人較少的審計(jì)工作就可以在同一保證水平上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性做出認(rèn)定，最終審計(jì)收費(fèi)偏低。

五、結(jié)束語(yǔ)

國(guó)內(nèi)外關(guān)于審計(jì)收費(fèi)影響因素的研究已經(jīng)有很多，因此，在以后的研究中，完全沒(méi)有必要就影響審計(jì)收費(fèi)因素做單獨(dú)分析，而是應(yīng)該結(jié)合具體的環(huán)境變化、政策變化等結(jié)合，分析在特定背景下審計(jì)是如何定價(jià)收費(fèi)的，從而為審計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則的制定、審計(jì)獨(dú)立性的考察提供思路，為我國(guó)有關(guān)審計(jì)收費(fèi)信息披露的發(fā)展提供方向。

（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

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