史元++王雪潔

【摘 要】 以2014年A股上市公司的數(shù)據(jù)為樣本，研究企業(yè)社會責(zé)任履行程度對審計收費的影響，并分析經(jīng)鑒證的責(zé)任報告能否調(diào)節(jié)企業(yè)社會責(zé)任履行程度與審計收費之間的影響關(guān)系。經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)社會責(zé)任履行程度能夠顯著影響審計收費，但責(zé)任報告的鑒證并沒有顯著地影響社會責(zé)任與審計收費之間的關(guān)系，而且還發(fā)現(xiàn)企業(yè)對股東、債權(quán)人、政府以及消費者責(zé)任履行情況是影響審計收費的關(guān)鍵。因此研究提出注冊會計師在接受審計業(yè)務(wù)時，要注意企業(yè)社會責(zé)任的履行情況，并且要加強關(guān)注企業(yè)對股東、債權(quán)人、政府、消費者責(zé)任的履行情況，以評估企業(yè)所面臨的經(jīng)營風(fēng)險并對不可控風(fēng)險作出收費補償。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)社會責(zé)任； 利益相關(guān)者； 審計風(fēng)險； 審計收費

【中圖分類號】 F239.43 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）02-0119-06

一、引言

隨著“安然”、“世通公司”等一系列事件的發(fā)生，國內(nèi)外學(xué)者開始對審計收費進行關(guān)注，并對影響審計收費的因素進行深入研究。其中Simunic是最早建立收費模型研究審計收費影響因素的學(xué)者，他提出企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模、控股子公司個數(shù)、資產(chǎn)負債率等十種因素對審計費用的影響較為顯著[ 1 ]。我國倡導(dǎo)堅持以社會主義科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)路線，構(gòu)建可持續(xù)發(fā)展的和諧社會，因而企業(yè)社會責(zé)任的履行對實現(xiàn)可持續(xù)經(jīng)濟發(fā)展顯得尤為重要，同時《公司法》也明確提出“企業(yè)應(yīng)當履行社會責(zé)任并倡導(dǎo)積極披露社會責(zé)任報告”。審計作為公司治理的一項工具，對企業(yè)社會責(zé)任履行情況的關(guān)注無形中加大了注冊會計師的潛在風(fēng)險。因此本文借鑒前人的研究理論，分析企業(yè)社會責(zé)任履行程度對審計收費的影響，以及責(zé)任報告的鑒證是否能強化企業(yè)社會責(zé)任履行程度與審計收費之間的關(guān)系。

二、文獻回顧與研究假設(shè)

企業(yè)發(fā)布的社會責(zé)任報告有助于政府、公眾、消費者等外部信息使用者了解企業(yè)責(zé)任的履行情況。企業(yè)在社會責(zé)任信息披露上是具有選擇權(quán)的，當然企業(yè)履行責(zé)任信息的披露實際上也是社會責(zé)任表現(xiàn)的一種[ 2 ]。從外界媒體獲取企業(yè)社會責(zé)任履行情況的信息，相對于從企業(yè)內(nèi)部獲取信息就顯得不易被操控[ 3-4 ]，并且這些從外部獲取的信息更有助于評價企業(yè)的經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況[ 5 ]。同時履行社會責(zé)任較好的企業(yè)能夠有效減少企業(yè)經(jīng)營中所面臨的風(fēng)險[ 6 ]，并能夠降低注冊會計師在審計中發(fā)生訴訟風(fēng)險和聲譽風(fēng)險的概率，進而影響后續(xù)審計過程中注冊會計師所投入的資源和所承受的審計風(fēng)險[ 7 ]，最終會影響審計收費[ 8-9 ]。但是企業(yè)實施責(zé)任活動的動機也有可能是為了從事一些投機舞弊而謀取私利，以致企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險變大，加大審計風(fēng)險，影響審計資源的投入[ 10 ]。

因此，加強注冊會計師對企業(yè)社會責(zé)任履行的關(guān)注就顯得非常有意義，以評估企業(yè)經(jīng)營中是否存在問題與風(fēng)險，進而實施有效的審計程序降低審計風(fēng)險并制定合理的審計收費標準，保證審計質(zhì)量。

假設(shè)1：企業(yè)社會責(zé)任履行程度能夠顯著地影響審計收費。

雖然企業(yè)對社會責(zé)任履行信息進行披露能夠在一定程度上減少其與投資者之間的信息不對稱問題[ 11 ]，并降低其他利益相關(guān)者的訴訟風(fēng)險和法律制裁[ 12 ]，而且社會責(zé)任信息披露質(zhì)量越高，注冊會計師對企業(yè)風(fēng)險評估的水平越低，因而會降低審計收費[ 13-14 ]。但是也有些學(xué)者經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)披露的社會責(zé)任報告中有84.6%的履行信息存在隱匿負面消息的情況[ 15 ]。張健[ 16 ]研究發(fā)現(xiàn)注冊會計師會對強制要求披露社會責(zé)任信息的企業(yè)關(guān)注度更高，并對責(zé)任信息披露評級得分高的企業(yè)收取更高的審計費用，這說明注冊會計師對強制披露社會責(zé)任信息的企業(yè)并沒有降低風(fēng)險的評估，反而認為這樣的企業(yè)會增加審計風(fēng)險，因為被強制要求披露的企業(yè)可能沒有真正實現(xiàn)社會責(zé)任的履行，所謂“言行一致”正是說明企業(yè)應(yīng)該加強社會責(zé)任履行的意識，同時張健認為社會責(zé)任報告鑒證活動在未來發(fā)展中是需要極度重視的。另外，社會責(zé)任報告鑒證會對投資者的決策產(chǎn)生影響，能夠增加投資者對企業(yè)經(jīng)營有效的信任以致加大投資的可能性[ 17 ]，而且還能增加公眾對企業(yè)合法經(jīng)營的認知[ 18 ]。

因此，本文認為企業(yè)披露的社會責(zé)任信息經(jīng)專業(yè)機構(gòu)鑒證能夠增加企業(yè)責(zé)任履行的真實性，而且能夠增加注冊會計師對企業(yè)社會責(zé)任履行的信任度。所以注冊會計師會對經(jīng)過鑒證的企業(yè)社會責(zé)任報告降低審計收費。

假設(shè)2：企業(yè)提供社會責(zé)任鑒證能增加企業(yè)社會責(zé)任履行的可信度，進而降低審計收費。

三、研究設(shè)計

（一）樣本選擇及數(shù)據(jù)來源

注冊會計師對被審計單位財務(wù)報告進行審計時，識別和評估的是企業(yè)被審計當年財務(wù)狀況是否存在重大錯報風(fēng)險，且在制定審計收費時考慮的是被審計單位當年的風(fēng)險狀況。因此本文在研究企業(yè)社會責(zé)任履行程度對審計收費的影響中只考慮2014年一個年度的數(shù)據(jù)，據(jù)以分析社會責(zé)任履行不好的企業(yè)是否隱含經(jīng)營風(fēng)險，進而有效應(yīng)對風(fēng)險以制定收費補償。

本文以2014年在深圳、上海證交所掛牌交易并發(fā)布社會責(zé)任報告的A股企業(yè)為樣本，篩除金融業(yè)與ST上市企業(yè)以及部分未完整的數(shù)據(jù)，得到653家企業(yè)的完整數(shù)據(jù)。其中，聘請專業(yè)機構(gòu)對社會責(zé)任信息進行鑒證的企業(yè)有14家。2014年的數(shù)據(jù)取自CSMAR數(shù)據(jù)庫及上海、深圳證券交易所官方網(wǎng)站，企業(yè)履行對相關(guān)者的社會責(zé)任評價信息數(shù)據(jù)通過CSMAR數(shù)據(jù)庫中的財務(wù)指標值手工計算得出，并利用SPSS21.0軟件驗證假設(shè)。在做實證檢驗前本文對變量值采取了標準化處理，以免數(shù)據(jù)的量綱影響回歸結(jié)果的準確性。

（二）變量定義

1.社會責(zé)任履行程度

企業(yè)履行的社會責(zé)任會通過社會責(zé)任報告的形式向外界披露，但是最終能夠影響投資者的信息是財務(wù)報表中的財務(wù)信息，因此，借鑒先前理論將企業(yè)對債權(quán)人、供應(yīng)商、政府、消費者、員工、股東、社區(qū)承擔的責(zé)任利用因子分析方法計算企業(yè)社會責(zé)任的履行程度，其中得分越高，社會責(zé)任履行程度越好。另外，如果企業(yè)本年度提供了社會責(zé)任報告鑒證，則取值1，否則為0。

2.審計收費

Simunic（1980）等一般都采用境內(nèi)審計費用衡量，為剔除不同規(guī)模企業(yè)審計費用相差較大的缺點，本文采用國外學(xué)者方法，用審計費用的自然對數(shù)衡量審計收費。

3.控制變量

Simunic（1980）、Chen et al.（2012）等的研究發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所任期、股本結(jié)構(gòu)是否變化、財務(wù)風(fēng)險、獨立董事比例會影響審計收費，因此，本文將這些變量作為影響審計費用的控制變量。研究變量的說明見表1。

（三）模型設(shè)計

根據(jù)上述理論分析和假設(shè)，本文構(gòu)建模型來檢驗社會責(zé)任履行程度與審計收費之間的關(guān)系，模型如下：

LNFEE=？琢0+∑？琢iFactori+ ？琢7CFA + ？琢8TENURE+？琢9GB+

？琢10DOM+？濁1 （1）

LNFEE=？琢0 + ？琢1CSR1 + ？琢2CFA + ？琢3TENURE + ？琢4GB +

？琢5DOM+？濁2 （2）

LNFEE=？茁0 + ？茁1CSR + ？茁2AS + ？茁3CSR*AS + ？茁4CFA +

？茁5TENURE+？茁6GB+？茁7DOM+？著1 （3）

模型說明：模型（1）、模型（2）是就假設(shè)1從企業(yè)對股東、債權(quán)人、社區(qū)等利益相關(guān)者履行社會責(zé)任情況和企業(yè)整體的社會責(zé)任履行情況兩個角度分析企業(yè)社會責(zé)任履行程度對審計收費的影響；模型（3）是要證明企業(yè)提供經(jīng)鑒證的責(zé)任報告是否能增加企業(yè)社會責(zé)任履行程度對審計收費的負向影響。

四、實證結(jié)果及分析

（一）描述性統(tǒng)計

變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果見表2。2014年A股上市公司社會責(zé)任履行程度平均為0.0000001，其最大值與最小值之間、均值與標準差之間偏離較大，說明企業(yè)社會責(zé)任履行程度較低，比較符合企業(yè)社會責(zé)任的履行現(xiàn)狀；股權(quán)結(jié)構(gòu)是否變化平均為0.51，財務(wù)風(fēng)險平均為0.05，審計任期平均為7.31，獨立董事比例平均為0.38，經(jīng)第三方鑒證平均為0.02，審計收費平均為14.01。從社會責(zé)任信息指標看，財務(wù)指標的最大值與最小值之間、均值與標準差之間偏離較大，說明我國上市公司社會責(zé)任信息指標之間有明顯差距，而且社會責(zé)任報告鑒證的均值為0.02，表明在披露社會責(zé)任的上市公司中僅有約2%的企業(yè)經(jīng)過第三方鑒證，其比例比較低。

（二）因子分析與相關(guān)性分析

1.因子分析

本文將社會責(zé)任分為7個部分，從債權(quán)人、供應(yīng)商、政府、消費者、員工、股東、社區(qū)方面的責(zé)任計算企業(yè)社會責(zé)任履行綜合得分，由于影響審計定價的風(fēng)險源自被審計單位，所以從財務(wù)信息與非財務(wù)信息中的指標來綜合反映上市公司履行社會責(zé)任的程度。

利用因子分析方法對11個指標進行主成分分析，首先進行KMO測試和Bartlett's球形檢驗，結(jié)果顯示KMO值為0.681，Bartlett's球形檢驗的概率p值為0.000，表明原變量比較適合進行因子分析；其次實施降維度處理，選用方差最大法作為載荷矩陣的正交旋轉(zhuǎn)方法，得出旋轉(zhuǎn)后的因子載荷矩陣（見表3）；最后對各因子重新命名并依據(jù)因子得分系數(shù)矩陣計算因子得分和綜合得分。

累計方差解釋率為90.373%，表明多維指標的降維效果比較好，分別命名為債權(quán)人、供應(yīng)商、政府消費者、員工、股東、社區(qū)責(zé)任因子。這6個責(zé)任因子分別將企業(yè)對債權(quán)人、供應(yīng)商、政府、消費者、股東、社區(qū)責(zé)任的履行程度評價出來，且從總方差解釋分析中可知債權(quán)人責(zé)任因子解釋社會責(zé)任履行程度能力最強，比例占38.448%，而股東因子解釋率最低。由于環(huán)保與可持續(xù)發(fā)展信息在財務(wù)報表中不能體現(xiàn)，所以僅列示這6個因子，這6個因子是影響審計收費的重要因素。

以下是根據(jù)因子得分系數(shù)表計算出的單因子得分和綜合得分表達式：

Factor1=0.28j1+0.316j2+0.334j3- 0.245j4-0.112j5-

0.015j6-0.084j7+0.045j8-0.049j9-0.025j10+0.009j11

Factor2 = 0.017j1 - 0.019j2 - 0.127j3 + 0.102j4 +

0.571j5-0.002j6+0.045j7+0.031j8+0.5j9+0.004j11

Factor3=0.063j1 + 0.123j2 + 0.1j3 + 0.105j4 + 0.049j5

+0.067j6-0.511j7+0.614j8-0.075j9-0.117j10+0.023j11

Factor4=-0.07j1-0.067j2-0.042j3-0.113j4-0.085j5-

0.007j6-0.143j7-0.265j8+0.1j9+0.93j10-0.008j11

Factor5=0.029j1+0.037j2+0.018j3+0.119j4+0.006j5+

1.004j6-0.062j7+0.037j8-0.015j9-0.006j10+0.002j11

Factor6=-0.016j1+0.01j2+0.017j3-0.007j4+0.007j5+

0.002j6-0.019j7+0.013j8-0.001j9-0.007j10+1.001j11

社會責(zé)任綜合得分：

CSR=34.954/90.373*Factor1 + 16.904/90.373*Factor2+

12.771/90.373*Factor3 + 9.230/90.373*Factor4 + 9.042/

90.373*Factor5+7.471/90.373*Factor6

2.相關(guān)性分析

通過相關(guān)性測試，自變量與因變量之間都呈現(xiàn)顯著相關(guān)，而且在多重共線性檢驗上，Tolerance的值均在0.5以上，VIF的值均小于3，因此模型中的解釋變量之間不存在多重共線性，不會影響回歸分析的結(jié)果，也不會造成模型估計失真。

（三）回歸分析

為了進一步分析企業(yè)社會責(zé)任履行程度對審計收費的影響，并對提出的假設(shè)進行驗證，本文對企業(yè)承擔各個利益相關(guān)者的社會責(zé)任、企業(yè)社會責(zé)任履行程度、責(zé)任報告的鑒證與審計收費之間的關(guān)系進行多元回歸分析?；貧w結(jié)果見表4。

模型（1）結(jié)果顯示，債權(quán)人責(zé)任因子同審計收費呈顯著負相關(guān)，供應(yīng)商、員工、社區(qū)責(zé)任因子同審計收費呈不顯著關(guān)系，政府、消費者、股東責(zé)任因子同審計收費呈顯著正相關(guān)。說明公司對政府、消費者、股東及債權(quán)人責(zé)任的履行情況是影響審計收費的關(guān)鍵因素，因此注冊會計師應(yīng)該關(guān)注這些責(zé)任的履行情況，以評估企業(yè)風(fēng)險并制定合理的收費標準。

模型（2）結(jié)果顯示社會責(zé)任履行綜合得分在0.01的重要水平上為負，說明上市公司整體社會責(zé)任履行越好，注冊會計師收取的費用越低。原因是社會責(zé)任履行越好的企業(yè)，信息透明度較高且具有可信性，并且企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險也會降低，這樣在整個審計過程中有助于注冊會計師節(jié)約審計資源，并且降低承擔訴訟等事件風(fēng)險的可能性。因此會計師事務(wù)所會降低審計收費的定價標準，假設(shè)1得到證實。

模型（3）結(jié)果顯示獨立第三方的鑒證雖然與審計收費之間呈顯著負相關(guān)關(guān)系，但沒有顯著影響社會責(zé)任與審計收費之間的負相關(guān)關(guān)系，假設(shè)2沒有得到證實。其模型控制了財務(wù)風(fēng)險、股本是否發(fā)生變化、審計任期、獨立董事比例變量，結(jié)果顯示這些控制變量均與審計收費呈現(xiàn)顯著的相關(guān)性，能夠影響審計定價，與以往學(xué)者得出的結(jié)論一致。

（四）穩(wěn)健性檢驗

為了避免社會責(zé)任評價指標測量誤差，筆者又將6個社會責(zé)任因子所采用的財務(wù)指標進行了替換，對模型進行回歸，社會責(zé)任綜合得分的系數(shù)在0.01的重要性水平顯著為負，報告鑒證與審計收費并不顯著。檢驗表明在替換了解釋和被解釋變量后，研究結(jié)論保持不變。

五、結(jié)論

以往學(xué)者的研究表明，社會責(zé)任信息披露能夠增強企業(yè)的聲譽，降低企業(yè)的訴訟風(fēng)險，進而影響審計定價。本文通過回歸實證檢驗了社會責(zé)任履行程度、獨立鑒證對審計收費的影響，經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)：

第一，從公司履行各個利益群體責(zé)任情況來看，公司對債權(quán)人、股東、政府、消費者的責(zé)任能夠顯著影響審計收費，而且通過因子分析可知公司履行債權(quán)人責(zé)任情況成為影響公司社會責(zé)任整體評分的關(guān)鍵因素，其詮釋公司社會責(zé)任履行程度的貢獻度達到最大。因此注冊會計師應(yīng)該關(guān)注上市公司對政府、消費者、股東及債權(quán)人責(zé)任的履行情況，識別與評估企業(yè)是否面臨重大的經(jīng)營風(fēng)險而加大注冊會計師承擔事件風(fēng)險的概率。

第二，社會責(zé)任履行較好的上市公司，審計收費有所降低。這可能由于上市公司社會責(zé)任表現(xiàn)比較好，增加了公司的信譽并降低其經(jīng)營風(fēng)險，以致降低了審計師的風(fēng)險成本進而影響審計定價，所以注冊會計師應(yīng)加強關(guān)注企業(yè)社會責(zé)任的履行情況，并對評估出的不可控風(fēng)險增加收費補償，從而更好地發(fā)揮審計監(jiān)督職能。

第三，企業(yè)聘請專業(yè)機構(gòu)對責(zé)任信息進行鑒證沒顯著增加其責(zé)任履行程度與審計收費之間的影響關(guān)系。這說明注冊會計師對鑒證報告仍持懷疑態(tài)度，并未百分之百相信鑒證是真實的，意味著上市公司提供責(zé)任報告鑒證還未達到增加其履行程度的效果。目前我國經(jīng)鑒證機構(gòu)鑒定的企業(yè)數(shù)量很少，2014年大約僅有2%，因此需要提倡上市公司實施社會責(zé)任報告鑒證，并鼓勵專業(yè)評級機構(gòu)發(fā)展，不斷規(guī)范責(zé)任報告鑒證活動，以提高信息透明度、可信性與有效性，提高市場效率并為注冊會計師行業(yè)創(chuàng)造良好的職業(yè)環(huán)境?！?/p>

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