彭簫簫+門韶娟

摘要：審計收費在保證注冊會計師審計獨立性方面發(fā)揮著重要作用。目前我國會計師事務(wù)所審計收費機制不夠完善，影響了注冊會計師行業(yè)的獨立健康發(fā)展。文章通過對會計師事務(wù)所在審計收費中存在的問題進行分析，提出一些應(yīng)對方法和策略以提高注冊會計師行業(yè)的審計獨立性。

關(guān)鍵詞：審計獨立性 審計收費 會計師事務(wù)所

一、審計收費與審計獨立性的含義

（一）審計收費的含義。會計師事務(wù)所在為客戶提供服務(wù)時所收取的用于彌補在審計過程中所發(fā)生的成本的費用就是審計收費。注冊會計師在為客戶提供服務(wù)時應(yīng)當遵循審計準則的規(guī)定獨立開展審計業(yè)務(wù)，并獲取應(yīng)得的報酬。會計師事務(wù)所是營利性質(zhì)的中介機構(gòu)，為了獲得自身生存發(fā)展所需資金，在承接業(yè)務(wù)時不可能不考慮成本效益原則。審計收費的多少直接影響著會計師事務(wù)所的效益，是審計市場的重要組成部分。

（二）審計獨立性的含義。注冊會計師的獨立性不僅包含形式上的獨立而且包含實質(zhì)上的獨立。形式上的獨立是指會計師事務(wù)所和審計小組在開展審計業(yè)務(wù)時為避免出現(xiàn)各種情形的重大事項的發(fā)生，事務(wù)所和審計小組成員應(yīng)當與第三方?jīng)]有任何特殊利益關(guān)系，使得一個獨立且掌握充分信息的第三方，在衡量各種相關(guān)事項以后，認為會計師事務(wù)所或?qū)徲嬳椖啃〗M成員沒有違反誠實信用原則、客觀獨立地發(fā)表了審計意見。實質(zhì)上的獨立是指注冊會計師在開展審計業(yè)務(wù)和提供其他鑒證服務(wù)時能夠以一種職業(yè)懷疑態(tài)度，利用其專業(yè)判斷，遵循客觀和公正原則，獨立地完成任務(wù)。注冊會計師在接受審計業(yè)務(wù)時，不得因為各種原因影響其保持形式上的獨立性和實質(zhì)上的獨立性。

二、審計收費對審計獨立性的影響

近年來，在審計市場中出現(xiàn)了一些不正當競價行為，中注協(xié)為此采取了一系列措施，于2012年2月發(fā)布了《關(guān)于堅決打擊和治理注冊會計師行業(yè)不正當?shù)蛢r競爭行為的通知》，但是不正當競價行為仍然屢禁不止，究其原因是因為會計師事務(wù)所想要獲得更多的業(yè)務(wù)，提高自己的收益。通過對我國會計師事務(wù)所審計收費現(xiàn)狀的分析，可以發(fā)現(xiàn)其中存在的一些問題。

（一）不正當?shù)蛢r競爭對審計收費的影響。根據(jù)中注協(xié)發(fā)布的上市公司2015年年報審計情況可知（見表1），2015年度變更審計機構(gòu)的上市公司數(shù)量和比例都較2014年有所上升。截至2016年4月30日，共有37家會計師事務(wù)所向中注協(xié)報備了上市公司財務(wù)報表審計機構(gòu)變更情況信息，從中注協(xié)每年公布的會計師事務(wù)所審計上市公司業(yè)務(wù)數(shù)量統(tǒng)計表中可以發(fā)現(xiàn)，各個事務(wù)所每年承接業(yè)務(wù)的數(shù)量都有所變化。對上市公司變更會計師事務(wù)所的原因進行分析，約有36.49%的上市公司是因為前任會計師事務(wù)所提供審計服務(wù)的期限較長或聘期屆滿。被審計單位在更換會計師事務(wù)所時往往會考慮更換相同質(zhì)量等級的會計師事務(wù)所，而且更換后的會計師事務(wù)所在收費方面往往會給予被審計單位一定的價格優(yōu)惠，在以后提供服務(wù)的年度再提高審計收費，從而提高自身利益。注冊會計師在為上市公司提供審計服務(wù)時會利用以前年度的審計數(shù)據(jù)來評估當年的狀況，節(jié)約審計成本，以前年度數(shù)據(jù)對于當年來講具有不可靠性，且數(shù)據(jù)期限越長越不可靠，影響了注冊會計師發(fā)表審計意見的可靠性。因此，被審計單位應(yīng)當考慮更換會計師事務(wù)所，在更換會計師事務(wù)所的過程中就會出現(xiàn)競價機制。

由于現(xiàn)行的競價機制不健全，評判標準不全面，會計師事務(wù)所有可能為了招攬業(yè)務(wù)而與被審計單位的招標人員串通，從而獲得中標資格。中標后，根據(jù)風(fēng)險—報酬原則，在執(zhí)業(yè)風(fēng)險可控的情況下，會計師事務(wù)所為追求較高的利潤，傾向于降低審計收費標準從而獲得更多的客戶，進而提高業(yè)務(wù)收入。隨著經(jīng)濟社會的迅速發(fā)展，許多大型會計師事務(wù)所利用自身所具有的資源優(yōu)勢和信息優(yōu)勢，開始向中小客戶開發(fā)客源，使得中小型會計師事務(wù)所處境更加艱難，審計市場更加集中。中小會計師事務(wù)所為了能夠在激烈的競爭中生存，開始同大型事務(wù)所進行業(yè)務(wù)競爭，越來越多的會計師事務(wù)所為了爭取獲得更多的業(yè)務(wù)，不惜違背自身職業(yè)道德、降低審計收費標準，使審計收費明顯低于事務(wù)所所在地區(qū)有關(guān)部門規(guī)定的審計收費標準。被審計單位和會計師事務(wù)所都在追求利益最大化，事務(wù)所不僅要獲得穩(wěn)定的收益，還要防止客戶流失，導(dǎo)致其降低自身審計收費標準，減少審計程序，違背職業(yè)道德，出具虛假審計報告，損害了第三方利益；被審計單位為了能夠以最少的支出獲得更為滿意的審計結(jié)果，也傾向于進行公開招標競價，從而選擇更有利于自己的會計師事務(wù)所。

（二）審計收費標準對審計收費的影響。我國現(xiàn)行的會計師事務(wù)所審計收費標準還不夠完善，一般使用“固定價±浮動百分比”，固定價格、固定價格上下限的制定方式由當?shù)刎斦块T和物價部門聯(lián)合制定，但是大多數(shù)會計師事務(wù)所的審計收費是在衡量各方面因素后與被審計單位協(xié)商確定的，協(xié)商的結(jié)果具有很大的可操作性。

從中注協(xié)發(fā)布的《2015年會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》中可以發(fā)現(xiàn)（見表2），我國會計師事務(wù)所師均業(yè)務(wù)收入較國際四大會計師事務(wù)所師均業(yè)務(wù)收入明顯偏低（師均業(yè)務(wù)收入=會計師事務(wù)所本身業(yè)務(wù)收入/會計師事務(wù)所注冊會計師數(shù)量），國際四大會計師事務(wù)所普華永道、德勤、安永和畢馬威的師均業(yè)務(wù)收入分別為368.77萬元、368.78萬元、311.34萬元、363.89萬元，而我國最大的兩家會計師事務(wù)所，瑞華會計師事務(wù)所和立信會計師事務(wù)所的師均業(yè)務(wù)收入分別為129.91萬元和151.40萬元。從表2中可以看出，盡管國內(nèi)最大的兩家會計師事務(wù)所自身的業(yè)務(wù)收入與國際四大會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入相差不多，但是師均業(yè)務(wù)收入?yún)s相差很大，國際四大會計師事務(wù)所的師均業(yè)務(wù)收入平均數(shù)是國內(nèi)最大兩家會計師事務(wù)所師均業(yè)務(wù)收入平均數(shù)的2.5倍，這與會計師事務(wù)所的注冊會計師數(shù)量有關(guān)，國內(nèi)綜合排名靠前的兩家會計師事務(wù)所是靠提高注冊會計師的數(shù)量和業(yè)務(wù)數(shù)量來提高事務(wù)所收入水平的。從表2中還可以發(fā)現(xiàn)國際四大會計師事務(wù)所的師均業(yè)務(wù)收入是國內(nèi)綜合排名靠前的六大會計師事務(wù)所師均業(yè)務(wù)收入的2.7倍。通過比較分析可知，目前我國會計師事務(wù)所的收費尚沒有統(tǒng)一標準，收費水平與國際四大會計師事務(wù)所相比明顯偏低，與事務(wù)所承擔(dān)的審計風(fēng)險嚴重不匹配。審計收費偏低無法保證應(yīng)有的審計程序、收集到充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，進而影響注冊會計師出具高質(zhì)量的審計報告。

（三）審計費用支付方式對審計收費的影響。由于企業(yè)的經(jīng)營模式是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，所有者為了檢驗經(jīng)營者的責(zé)任履行情況，需要委托外部獨立第三方對企業(yè)進行審計，但我國尚未建立有效的委托代理機制，審計三方的平衡關(guān)系被打破，這有可能會引起被審計單位對審計結(jié)果進行干擾；另外審計費用由所有者進行支付又很難實現(xiàn)，因此審計費用的支付就變成了被審計單位直接向會計師事務(wù)所支付，一般情況下，事務(wù)所與被審計單位在簽訂業(yè)務(wù)約定書時會約定審計收費的多少，在審計工作完成以后，被審計單位向事務(wù)所全額支付審計費用，審計費用支付的滯后性導(dǎo)致了事務(wù)所在財務(wù)上受到被審計單位的“財務(wù)綁架”，有時被審計單位為了能夠獲得滿意的審計結(jié)果，會直接向事務(wù)所購買審計意見。從審計博弈論的角度來講，會計師事務(wù)所是社會上的中介機構(gòu)，審計的是管理層的工作成果，對于管理層來講，他們會采取一系列措施去應(yīng)對外部審計，兩者都想維護自己的利益，如果管理層和注冊會計師相互勾結(jié)，注冊會計師缺乏相應(yīng)的職業(yè)道德，那么注冊會計師就會和管理層合謀發(fā)表虛假的審計意見。

三、完善審計收費模式及提高審計獨立性的建議

（一）完善監(jiān)管制度，規(guī)范競爭機制。雖然中注協(xié)對審計行業(yè)中的不正當競價采取了一系列措施，但是目前審計行業(yè)的不正當競價問題仍然比較突出，影響了會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，干擾了正常的行業(yè)競爭秩序，有損注冊會計師社會聲譽，因此完善不正當競價方面的法律法規(guī)刻不容緩。要減少或消除會計師事務(wù)所之間的不正當競價問題，應(yīng)該從相應(yīng)的博弈模型出發(fā)，改變現(xiàn)有的約束條件。一方面，會計師事務(wù)所可以通過提高自身的服務(wù)質(zhì)量或為客戶提供差別化服務(wù)來改變被審計單位的選擇偏好，提高自身的競爭優(yōu)勢水平；另一方面，在中注協(xié)進行審查時，要集中精力去檢查會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的好壞，加大對執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下會計師事務(wù)所的懲罰力度，促使會計師事務(wù)所增強自身的內(nèi)在服務(wù)質(zhì)量，減少會計師事務(wù)所之間不正當競價的外在因素。對于被審計單位的監(jiān)管，可以要求被審計單位在進行財務(wù)報表披露時，公開披露支付給會計師事務(wù)所的審計費用，以便在對比各年的審計費用時能夠發(fā)現(xiàn)其中的偏差。另外，在披露費用時，審計費用應(yīng)與非審計業(yè)務(wù)發(fā)生的費用分開披露，避免非審計費用在審計收費中所占的比重較大，對會計師事務(wù)所的獨立性造成影響。披露內(nèi)容主要包括聘任和解聘會計師事務(wù)所的情況、收費標準與服務(wù)項目規(guī)模、復(fù)雜程度等事項。對于在更換會計師事務(wù)所時收費明顯降低的被審計單位應(yīng)作為重點檢查對象，加大對會計師事務(wù)所與被審計單位的檢查力度。

（二）加強審計收費監(jiān)督，嚴懲不當行為。我國目前的審計收費標準是由各省按照自身情況制定的，但是當各種法規(guī)制度在嚴格執(zhí)行時又會遇到很大困難，由于每個地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展水平不同，審計收費標準會有很大差異，而審計收費的多少會對會計師事務(wù)所的經(jīng)濟收入有所影響，進而影響會計師事務(wù)所對于高素質(zhì)人才的吸納和培養(yǎng)，限制了會計師事務(wù)所對各審計項目經(jīng)濟資源的投入，影響了審計的獨立性。因而要發(fā)揮對審計收費的監(jiān)督作用，應(yīng)嚴格執(zhí)行審計收費標準，防止一些會計師事務(wù)所在收取審計費用之外變相收取其他費用，加大對會計師事務(wù)所不按標準收費、亂收費等違背職業(yè)道德行為的懲罰力度，當會計師事務(wù)所違規(guī)收費時，應(yīng)當及時公開披露，并計入會計師事務(wù)所的誠信檔案，增加會計師事務(wù)所的違規(guī)成本，警示其他會計師事務(wù)所要嚴格遵守相關(guān)法律法規(guī)，加強審計人員的職業(yè)道德建設(shè)。

（三）建立獨立第三方支付方式，改變現(xiàn)有支付模式?，F(xiàn)有的審計費用支付方式使得注冊會計師容易受到被審計單位的干擾和威脅。要改變現(xiàn)有的審計費用支付方式、提高注冊會計師的獨立性，應(yīng)該在被審計單位和會計師事務(wù)所之間加入一個第三方中介機構(gòu)。該機構(gòu)必須與會計師事務(wù)所和被審計單位沒有直接或間接的利益關(guān)系，機構(gòu)本身必須保持公正性。被審計單位在審計工作開始前把審計費用交給第三方保管，審計工作完成以后，第三方負責(zé)把審計費用支付到會計師事務(wù)所指定的賬戶，使得會計師事務(wù)所在財務(wù)上擺脫被審計單位的控制。在聘任會計師事務(wù)所方面也可以由第三方選擇，以產(chǎn)生很好的制約效果。

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