董琳

摘要：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）已經(jīng)于2016年1月13日頒布了新的租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IFRS 16 Leases）。這部新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，于2006年7月份開(kāi)始初擬，歷時(shí)九年半，經(jīng)過(guò)兩次修訂，最終頒布。

關(guān)鍵詞：國(guó)際；會(huì)計(jì)；租憑

中圖分類(lèi)號(hào)：F230 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）010-000-01

是什么原因促使了新準(zhǔn)則的誕生呢？根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事協(xié)會(huì)（IASB）的研究，在全世界的披露經(jīng)營(yíng)租賃的上市公司中，相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債總計(jì)高達(dá)2.18億兆美元，這對(duì)利益相關(guān)者來(lái)說(shuō)是巨大的表外資產(chǎn)和負(fù)債，會(huì)造成企業(yè)財(cái)務(wù)信息的不透明，無(wú)法真實(shí)評(píng)價(jià)公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和資產(chǎn)規(guī)模。

新準(zhǔn)則雖然生效日期是2019年1月1日，但還考慮都租賃期限一般比較長(zhǎng)，會(huì)對(duì)很多適用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公司產(chǎn)生重大影響。下面就新準(zhǔn)則的內(nèi)容、影響及挑戰(zhàn)進(jìn)行分析解讀。

一、新準(zhǔn)則與現(xiàn)有準(zhǔn)則的對(duì)比

在新準(zhǔn)則，對(duì)租賃業(yè)務(wù)的進(jìn)行了重新定義，更加專注誰(shuí)控制了資產(chǎn)，并且要支付相應(yīng)的對(duì)價(jià)。控制一個(gè)資產(chǎn)，不僅只是有權(quán)利使用某個(gè)特定資產(chǎn)，同時(shí)會(huì)在未來(lái)期間取得相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)收益。以下從承租人、出租人兩個(gè)角度進(jìn)一步說(shuō)明變化。

1.承租人

對(duì)于承租人而言，新舊準(zhǔn)則之間的差異是巨大的。按照現(xiàn)行準(zhǔn)則，承租人需要區(qū)分是經(jīng)營(yíng)性租賃還是融資性租賃。融資租賃需要在資產(chǎn)負(fù)債表中同時(shí)反應(yīng)資產(chǎn)和負(fù)債；經(jīng)營(yíng)租賃需要在資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)量，只需要在租賃期內(nèi)按照直線法確認(rèn)租賃費(fèi)用。

在新準(zhǔn)則下，除了列示的五種例外情況（包括不可再生資源、生物資產(chǎn)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、姿勢(shì)產(chǎn)權(quán)、授權(quán)性質(zhì)的無(wú)形資產(chǎn)涉及到的租賃），其他租賃只要租賃期長(zhǎng)于12個(gè)月且金額較大，都在要資產(chǎn)負(fù)債表中列示。也就是說(shuō)，承租人不用再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，而采用一致的會(huì)計(jì)處理方案，這與目前融資租賃的會(huì)計(jì)處理一致。

這就意味著，對(duì)于承租人而言，經(jīng)營(yíng)租賃將不再是表外核算項(xiàng)目。承租人需要在損益以及其他綜合收益中確認(rèn)擁有使用權(quán)資產(chǎn)的折舊和租賃負(fù)債的利息。

在新準(zhǔn)則框架下，租賃的期限和金額，相比現(xiàn)有的準(zhǔn)則，都有了更為廣泛的定義。例如，如果可以合理確認(rèn)承租人會(huì)延期租賃，那么租賃期就應(yīng)當(dāng)包括延續(xù)租賃的時(shí)間；租賃的金額也包括某些變動(dòng)成本，比如消費(fèi)指數(shù)對(duì)租金的影響，或者可以合理確定未來(lái)會(huì)行駛購(gòu)買(mǎi)權(quán)的價(jià)格。

2.出租人

對(duì)于出租人而言，會(huì)計(jì)處理仍沿用目前的會(huì)計(jì)處理方案，區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。但是新準(zhǔn)則重新明確了租賃的含義，更新了轉(zhuǎn)租、租賃合并和拆分等問(wèn)題，可能仍會(huì)收到影響。

二、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表最直接的影響

本次變化主要影響的經(jīng)營(yíng)租賃租賃人的財(cái)務(wù)報(bào)表。首先，按照新準(zhǔn)則，經(jīng)營(yíng)租賃的承租人的資產(chǎn)負(fù)債表的中資產(chǎn)和負(fù)債將同時(shí)增加，資產(chǎn)負(fù)債率也會(huì)提高。

其次，對(duì)于利潤(rùn)表而言，現(xiàn)有準(zhǔn)則核算的是成本費(fèi)用中的租賃費(fèi)用，新準(zhǔn)則下則需要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的折舊以及融資租賃的利息費(fèi)用。由于負(fù)債是按照攤余成本核算的，計(jì)入的利息費(fèi)用將隨著本金的歸還而不斷減少，總體上利潤(rùn)表中與經(jīng)營(yíng)租賃相關(guān)的費(fèi)用會(huì)呈現(xiàn)下降趨勢(shì)。所以企業(yè)的息稅前利潤(rùn)將會(huì)產(chǎn)生變化。

對(duì)于現(xiàn)金流量表而言，現(xiàn)有準(zhǔn)則下的租賃費(fèi)用是計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，新準(zhǔn)則下支付的租賃負(fù)債的本金部分計(jì)入籌資活動(dòng)，依據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)-現(xiàn)金流量表》對(duì)就租賃負(fù)債支付的的利息進(jìn)行分類(lèi)核算，一般會(huì)計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

由于新準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，也會(huì)引起企業(yè)的一些財(cái)務(wù)指標(biāo)的變動(dòng)。主要影響的財(cái)務(wù)指標(biāo)，除了以上說(shuō)的資產(chǎn)負(fù)債率，還有企業(yè)的流動(dòng)比率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)收益率、每股收益、息稅前利潤(rùn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈額等等。

同時(shí)，由于新準(zhǔn)則的影響，需要披露更多的數(shù)量上和金額上的資產(chǎn)信息。而這些新增加的披露，將有利于投資者和分析人員更好地了解企業(yè)所涉及的租賃業(yè)務(wù)和資產(chǎn)狀況。

三、對(duì)于企業(yè)的影響

1.對(duì)承租人的影響

除了以上指出的對(duì)于承租人經(jīng)營(yíng)租賃有關(guān)的賬務(wù)處理、財(cái)務(wù)報(bào)表的重大影響之外，新準(zhǔn)則還對(duì)承租人的業(yè)務(wù)決策產(chǎn)生影響?，F(xiàn)有準(zhǔn)則下，承租人可以通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃避免在資產(chǎn)負(fù)債表反應(yīng)出相關(guān)負(fù)債。而新準(zhǔn)則下，由于經(jīng)營(yíng)租賃的該項(xiàng)優(yōu)勢(shì)已經(jīng)不突出，承租人需要進(jìn)一步考慮是否購(gòu)買(mǎi)？是否轉(zhuǎn)為12個(gè)月以內(nèi)的租賃？

在稅務(wù)方面，由于經(jīng)營(yíng)租賃每期計(jì)入成本費(fèi)用的金額有所變化，對(duì)與納稅申報(bào)也會(huì)產(chǎn)生影響。

2.對(duì)出租人的影響

雖然，新的租賃準(zhǔn)則對(duì)出租人的財(cái)務(wù)報(bào)表影響較小，但是新的準(zhǔn)則會(huì)影響到出租人的實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。在現(xiàn)有準(zhǔn)則下，承租人可能會(huì)傾向與經(jīng)營(yíng)租賃，經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)在表外核算，這樣有利于企業(yè)減少負(fù)債，降低資產(chǎn)負(fù)債率；新準(zhǔn)則實(shí)施后，承租人可能更會(huì)傾向于降低租賃相關(guān)的負(fù)債，比如采用小于12個(gè)月的短期租賃，從而影響出租人的業(yè)務(wù)。同時(shí)，出租人需要向承租人披露更多的有關(guān)于資產(chǎn)、租賃等等方面的信息，以協(xié)助承租人的信息披露要求。

3.對(duì)行業(yè)的影響

按照IASB的統(tǒng)計(jì)，新準(zhǔn)則將依次對(duì)零售業(yè)、航空業(yè)、旅游業(yè)影響最大，其平均未來(lái)需要支付的租金現(xiàn)值站到其總資產(chǎn)規(guī)模的20%，也就是若采用新準(zhǔn)則后，這些行業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債均要增長(zhǎng)20%以上。其次會(huì)影響到的是運(yùn)輸業(yè)、通訊業(yè)、能源業(yè)以及媒體業(yè)，這些行業(yè)若采用新準(zhǔn)則，預(yù)計(jì)資產(chǎn)以及負(fù)債將增長(zhǎng)5%—12%。

就中國(guó)國(guó)情來(lái)看，除了以上行業(yè)以外，餐飲業(yè)、酒店業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)也將收到影響，但這首先取決于中國(guó)政府何時(shí)宣布引用新的租賃準(zhǔn)則。

從中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的一貫做法來(lái)看，中國(guó)極有可能今年宣布執(zhí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。鑒于對(duì)于某些行業(yè)影響巨大，企業(yè)未來(lái)首先需要查看現(xiàn)有的租賃合同，重新統(tǒng)計(jì)和評(píng)估企業(yè)涉及的所有租賃業(yè)務(wù)，分析準(zhǔn)則變動(dòng)對(duì)財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)方面的影響，充分做好新準(zhǔn)則實(shí)施前的準(zhǔn)備工作。