梁萍

摘要：目前，我國針對土地使用權所使用的核算制度上存在一定的問題，在相關的核算制度實際使用過程中給企業(yè)帶來一定程度上的麻煩和障礙，如果我們把土地使用權當作無形資產來進行核算，那樣就會減少一些不必要的麻煩，有利于推進企業(yè)工作的順利進行。

關鍵詞：土地使用權；核算；無形資產；企業(yè)

中圖分類號：F275 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）006-000-02

隨著國家的發(fā)展，土地管理是我們國家的主要管理項目之一，與此同時，土地也是各個企業(yè)中最重要的生產要素和資產?，F(xiàn)階段，國家將土地使用權作為資產劃分到市場范圍內，在此之前，企業(yè)使用土地都是無償劃撥的，并不出具任何的資金。但是，目前企業(yè)對土地的使用都是支付相應的土地出讓金，因此，土地使用權的會計核算制度成為目前比較棘手的問題。2001年，國家財政部頒發(fā)了 《企業(yè)會計制度》對我國土地使用權的會計核算問題作了規(guī)定，其中明確提到如果企業(yè)利用土地建造自己企業(yè)使用的項目過程時，就必須把土地使用權的賬面價值全部轉入在建的工程成本。

一、土地使用權作為“無形資產”核算存在的問題

（一）缺乏對土地的重要性認識。土地的重要性在國家內部主要是指政府、企事業(yè)單位和其他單位的固定安置功能和商業(yè)化的增值功能。一是固定安置功能。任何一個企事業(yè)單位如果沒有自己的土地，將不會健康、長遠的發(fā)展下去。二是商業(yè)化的增值功能。附著在土地上的房屋、建筑物是存在殘值的，但是眾所周知，土地本身是沒有殘值的，或者其殘值一般情況下都大于原值。在我國，近年來受環(huán)境及房產行業(yè)的影響，土地使用權不斷地增值，很少有跌價或者貶值的情況發(fā)生。然而土地使用權在企業(yè)或者政府中的重視程度遠遠不夠，監(jiān)管的也不到位，導致其成為一些企業(yè)或個人從中獲利的突破口。

（二）缺乏對土地的管理。近年來，雖然從中央到地方，已經加強了對土地的重要性認識。但是從管理的角度來看，還是比較混亂，缺乏系統(tǒng)的對口管理部門，也沒有專業(yè)的管理人員，從而導致管理不正規(guī)、不行形。其原因主要是由于企業(yè)不通過生產經營，隨著土地的不斷增值，企業(yè)從中也得到較多的收益，成為提高經濟效益的渠道之一。即使讓土地暫時閑置，投入購入資金，但該項投入資產比生產經營的效益也會相對要高。由于利益的驅使，使得一些企業(yè)想方設法、絞盡腦汁取得土地使用權。

（三）將土地使用權確認為一項資產進行會計資產管理存在極大不足。從會計角度看，將土地使用權確認為“無形資產”對會計的重要性原則產生了一定的影響。一方面，作為土地或者土地使用權，它是一種有形的東西，是人肉眼可見、可以摸得到的實物。另一方面，其收益穩(wěn)定。作為城鎮(zhèn)（農村集體）土地，伴隨著社的發(fā)展及多種因素的變化，土地使用權只有增值的可能，跌價和貶值的機率是非常小的，這與會計上所有資產的定義有著截然不同的內涵。三是它能獨立發(fā)揮作用，無須與其他資產一起使用。

（四）土地的傳承性認識不夠。在企業(yè)核算中，只有房屋、鐵路和橋梁水庫是不計年限的，除此以外都會有年限限制。而土地一旦占有或者控制，基本上可以在法律的框架以外尋找繼續(xù)占有和使用的資源和理由，具有無限遞延性（城市中個人的宅基地、企業(yè)的房地產、社會各種組織房地產最為明顯）。目前城市發(fā)展、城市規(guī)劃和布局無不打上了土地使用權的烙印，從此方面來看，土地的屬性不受政治和制度的影響而具有延續(xù)性，是其屬性使然。

二、目前會計處理方法所存在的弊端

目前，既定會計處理方法也存在自身的一系列問題，主要包括幾個方面：

（一）成本、花費及其收入三者之間存在嚴重的不匹配，主要表現(xiàn)為企業(yè)在相關的項目進行會計核算的過程中，各項成本與收入之間應該保持匹配，主要應該在同一會計期間進行費用的核算確認。但是，假設企業(yè)利用土地建造自己企業(yè)使用的工程，就必須把土地使用權的實際價值，轉移到在建項目的的成本，隨后其中的土地使用權的賬面價值就會在企業(yè)項目完成后轉為固定的資產。在通常的情況下，固定資產的折舊年限與土地資產的折舊年限兩者之間的時間是不相同的，土地使用權的使用年限遠遠超出折舊年限。因此，實際上的土地使用權的表面價值已經隨著固定資產折舊到成本費用中去，但是土地的剩余使用年限卻依然發(fā)揮著自身的使用價值，所以，成本、花費及其收入三者之間存在嚴重的不匹配也會導致一些類問題的發(fā)生。

（二）造成會計期間的成本與費用實際賬面不夠真實。我們都知道，在國家《企業(yè)會計制度》對我國土地使用權的會計核算問題做出的規(guī)定，我們需要把企業(yè)土地使用權的所有賬面價值，轉移到正在建設的工程成本，但是很多情況下，企業(yè)的工程項目并不能按時完成，總是超過預期的時間范圍，因此土地使用權在這一段的時間內的耗費，反而沒有通過無形資產的形式算入到項目的成本費用中，也沒有通過固定的資產折舊計入到成本和費用中，因此導致我們的成本費用的賬面出現(xiàn)不真實的情況。

（三）土地使用權價值折舊完前后固定資產的價值內容構成不一致。實際上的土地使用權的賬面價值早就已經隨著固定資產折舊到成本費用中去，但是土地的剩余使用年限卻依然發(fā)揮著自身對企業(yè)的貢獻作用，所以，如果企業(yè)利用之前的項目所折舊的土地使用價值，重新構建新的工程項目，那樣的話會使得土地使用權的價值與固定資產的價值內容不一致，必然也會導致最終的不公平性。

（四）企業(yè)資產中土地使用權的原有價值失去意義。隨著我國企業(yè)的公司制改革，現(xiàn)在我國企業(yè)都是以支付土地出讓金的形式來購買土地使用權，但是，在土地使用權價值與其他資產價值混合核算的過程中，從而影響了土地使用權的市場規(guī)范化運作?？偠灾?，既定會計處理方法所存在的各種問題會影響土地使用權的實際運營和操作，會為企業(yè)帶來不必要的麻煩。

三、土地使用權會計核算的研究

（一）根據(jù)我國相關的法律規(guī)定，合法的土地使用者，在相關法律允許的范圍內可以對法律、法規(guī)進行土地的開發(fā)、利用和經營。而企業(yè)對土地使用權的取得主要以土地使用出讓或者是轉讓，在整個會計核算的過程中都能夠完美地體現(xiàn)出了。但是，相違背的是我國現(xiàn)行的會計制度中并沒有完整體現(xiàn)，因此，土地使用權暫時不能夠實現(xiàn)在企業(yè)的資產中進行獨立的核算。

（二）目前，我國土地使用權經常作為商品進行交易，同時常常作為資產進行核算的外部條件。2001年，我國一些地方性法規(guī)的實施，初步建立完善了建設用地供應總量控制、城市土地 集中供應、土地使用權公開交易、基準地價定期更新與公布、土地登記公開查詢和集體決策制度。因此，我們認為在中國土地制度不斷完善的前提條件下，我們應該將土地的使用權完全可以作為單獨的一項資產，在市場競爭機制的條件下，科學合理的制定其價格，并且在企業(yè)會計進行核算的過程中，能夠單獨體現(xiàn)出來。

（三）實際核算過程中，土地使用權應該作為一種無形資產，與地上的建筑物分別進行核算，不要混為一談。在根據(jù)中華人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例的規(guī)定 “土地使用權轉讓時地上建筑物、其他附著物所有權隨之轉讓?！蔽覀兺耆梢詫⑼恋厥褂脵嘧鳛橐环N無形資產，與地上的各種建筑分開計算，不要互相牽扯，如果把它們作為固定資產，這樣的分開核算的方式更加有利于企業(yè)會計工作的核算準確性。

（四）土地所使用的年限與企業(yè)經營年限出現(xiàn)差異時，我們應該將土地使用權按其相應的價格進行計算。我們都知道，在實際的生活中，土地的使用年限通常比較長，都是幾十年左右，但是，企業(yè)實際經營的年限并不能達到企業(yè)的土地使用年限，由此，在企業(yè)經營不善而倒閉時，常常無法將土地使用權作為資產進行轉讓，從而在會計核算時出現(xiàn)各種問題。因此，如果企業(yè)經營的時間比較短暫，而土地使用年限卻超出企業(yè)經營的時間時，企業(yè)完全可以將土地作為一種資產與企業(yè)內部的其他資產一起進行相應的價格處理，這樣更加有利于企業(yè)，與此同時，各個企業(yè)會在清理自己的企業(yè)財產的過程中加大對土地使用權的重視。

綜上所述，根據(jù)我們的分析，現(xiàn)階段我國土地使用權的核算制度依然存在一系列的問題，我們必須加快找出土地使用權核算制度出現(xiàn)的問題，然后本著科學性、合理性、準確性、公平性的原則對我國土地使用權的核算制度進行改善和完善，解決其為企業(yè)帶來的各種問題，爭取為企業(yè)的發(fā)展做出貢獻。

參考文獻：

[1]魏威.土地使用權的會計核算研究[D].東北林業(yè)大學，2011.

[2]楊順利.事業(yè)單位土地使用權核算歷史性問題的處理[J].財會月刊，2014，11：31-34.

[3]黃學峰.對土地使用權核算問題的探討[J].山東行政學院山東省經濟管理干部學院學報，2005，S2：107-108.