馬淑貞

摘 要：會(huì)計(jì)變更分為會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并分別采用追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法。因此，正確區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)于保持會(huì)計(jì)信息的可比性具有重要意義。本文從確認(rèn)原則、計(jì)量基礎(chǔ)的角度對(duì)會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的區(qū)別進(jìn)行了辨析。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)政策；會(huì)計(jì)政策變更；會(huì)計(jì)估計(jì)；會(huì)計(jì)估計(jì)變更

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》將會(huì)計(jì)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并分別采用追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法，這對(duì)于保持會(huì)計(jì)信息的可比性，發(fā)揮了重要的指導(dǎo)作用。但是在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，有時(shí)很難區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，因此有必要對(duì)于二者作一番比較分析。鑒于會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更分別采用的是不同的方法，區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更更顯得尤為重要。

一、會(huì)計(jì)政策及其變更

（一）會(huì)計(jì)政策。第一個(gè)層次為“原則”層，是指會(huì)計(jì)確認(rèn)的原則，即將某一項(xiàng)目作為一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用或其他要素正式錄入會(huì)計(jì)報(bào)表的過(guò)程。會(huì)計(jì)確認(rèn)包括對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等六大會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和借款費(fèi)用資本化原則，無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化原則等。第二個(gè)層次為“基礎(chǔ)”層。是指會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，它是將會(huì)計(jì)原則應(yīng)用于交易或事項(xiàng)所采用的基礎(chǔ)，包括歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、重置成本等。第三個(gè)層次為“方法”層，是指依據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)原則，按照一定的計(jì)量基礎(chǔ)，對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的方法，它是企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的范圍內(nèi)所選擇的適合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法，包括存貨計(jì)價(jià)方法、長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法和權(quán)益法等。

（二）會(huì)計(jì)政策變更。（1）會(huì)計(jì)確認(rèn)原則的變更。會(huì)計(jì)確認(rèn)是將交易和事項(xiàng)列人財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程，因此確認(rèn)原則的改變必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)要素改變，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為會(huì)計(jì)政策變更。（2）會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的變更。會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)是指對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行量化的價(jià)值屬性，對(duì)于相同的交易或事項(xiàng)如果采用不同的計(jì)量基礎(chǔ)，也就意味著會(huì)計(jì)政策發(fā)生了變更。（3）會(huì)計(jì)方法的變更。會(huì)計(jì)方法是按照特定的會(huì)計(jì)原則和計(jì)量基礎(chǔ)對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行的量化過(guò)程。會(huì)計(jì)方法變更必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)要素?cái)?shù)量的變化，因此會(huì)計(jì)方法的變更也屬于會(huì)計(jì)政策變更。

二、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更

（一）會(huì)計(jì)估計(jì)。會(huì)計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可以利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。正是由于不確定因素的存在，財(cái)務(wù)報(bào)表中有的項(xiàng)目是不能精確計(jì)量的，只能進(jìn)行估計(jì)。會(huì)計(jì)估計(jì)有三個(gè)特征：一是會(huì)計(jì)估計(jì)源于會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)對(duì)象的不確定性；二是會(huì)計(jì)估計(jì)是以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)的；三是會(huì)計(jì)估計(jì)并不會(huì)削弱會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性。

（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更。會(huì)計(jì)估計(jì)變更是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)估計(jì)變更有兩個(gè)層次的含義，一是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的理由或前提；二是上述前提產(chǎn)生了一定的經(jīng)濟(jì)后果。

三、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的辨析

（一）以列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更為判斷基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)確認(rèn)原則的變更必然會(huì)引起財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目的變化，反過(guò)來(lái)可以利用財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變化作為判斷會(huì)計(jì)政策變更的依據(jù)。如商品流通企業(yè)原來(lái)的商品采購(gòu)費(fèi)用要求列入營(yíng)業(yè)費(fèi)用，但是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》的要求，應(yīng)當(dāng)列入存貨成本。列報(bào)項(xiàng)目的變化必然是由會(huì)計(jì)政策變更而引起。

會(huì)計(jì)估計(jì)變更只會(huì)引起列報(bào)項(xiàng)目金額發(fā)生變動(dòng)，而不會(huì)引起列報(bào)項(xiàng)目的變化，因此據(jù)此可以推斷為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

（二）以會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更為判斷基礎(chǔ)。計(jì)量基礎(chǔ)是一種選擇，而不是會(huì)計(jì)判斷，因此涉及計(jì)量基礎(chǔ)的變更為會(huì)計(jì)政策變更，而不是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

（三）以會(huì)計(jì)處理方法的變更是否涉及不確定性因素為判斷基礎(chǔ)。如果對(duì)會(huì)計(jì)處理方法的選擇不受任何不確定性因素的影響，那么該變更為會(huì)計(jì)政策變更，不屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

（四）難以區(qū)分會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)的判斷基礎(chǔ)。當(dāng)一項(xiàng)會(huì)計(jì)變更既涉及會(huì)計(jì)政策變更又涉及會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，則按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。例如由于新技術(shù)的出現(xiàn)，某項(xiàng)機(jī)器設(shè)備的折舊方法由直線法改為快速折舊法，這項(xiàng)變更既涉及到會(huì)計(jì)估計(jì)數(shù)額的改變，同時(shí)也涉及到會(huì)計(jì)處理方法的改變，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

四、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的案例分析

（一）固定資產(chǎn)折舊方法的變更。固定資產(chǎn)折舊方法的變更究竟屬于會(huì)計(jì)政策變更還是屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是頗具爭(zhēng)議的。折舊方法本身是會(huì)計(jì)政策，但是由于涉到了對(duì)固定資產(chǎn)使用方式變化以及預(yù)期經(jīng)濟(jì)收益變化的判斷，所以既可以認(rèn)定為會(huì)計(jì)政策變更，也可以認(rèn)定為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。而按照我國(guó)會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)一項(xiàng)會(huì)計(jì)變更難以區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，而對(duì)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式的判斷是以最近可利用的信息為基礎(chǔ)做出的，這符合會(huì)計(jì)估計(jì)的定義。另外，即使在確認(rèn)原則、計(jì)量基礎(chǔ)和折舊方法都確定了的情況下也仍然無(wú)法確定固定資產(chǎn)在每一個(gè)會(huì)計(jì)期間的折舊金額，因?yàn)槊科谡叟f金額的計(jì)算是建立在對(duì)固定資產(chǎn)未來(lái)使用年限及預(yù)計(jì)凈殘值估計(jì)的基礎(chǔ)之上，即如果不借助于對(duì)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限和凈殘值的估計(jì)，就無(wú)法估計(jì)固定資產(chǎn)折舊金額。

（二）存貨計(jì)價(jià)方法的變更。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1

號(hào)——存貨》的規(guī)定，企業(yè)可以選擇的存貨計(jì)價(jià)方法有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別認(rèn)定法，準(zhǔn)則對(duì)于存貨計(jì)價(jià)方法的選擇沒(méi)有任何前提條件。企業(yè)選擇存貨計(jì)價(jià)方法往往都出于減輕工作量的需要，而不涉及任何會(huì)計(jì)估計(jì)，因而屬于會(huì)計(jì)政策變更。會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是會(huì)計(jì)內(nèi)在不確定性的產(chǎn)物，無(wú)法得到準(zhǔn)確的數(shù)字而不得不進(jìn)行估計(jì)。而發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)是能夠得到發(fā)出存貨的入賬價(jià)值的準(zhǔn)確數(shù)字的，可以不進(jìn)行估計(jì)，會(huì)計(jì)方法的變化純粹是為了減輕會(huì)計(jì)核算工作量的需要而進(jìn)行的會(huì)計(jì)選擇。因此，存貨計(jì)價(jià)方法的變更不符合會(huì)計(jì)估計(jì)變更的定義。

五、結(jié)束語(yǔ)

對(duì)于固定資產(chǎn)折舊變更的屬性，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定為：固定資產(chǎn)折舊分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇和資產(chǎn)使用壽命的預(yù)計(jì)，屬于判斷事項(xiàng)，折舊方法應(yīng)該定期地加以復(fù)核。如果資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變，應(yīng)當(dāng)改變折舊方法，這種改變應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于固定資產(chǎn)折舊變更的屬性，美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的規(guī)定為：改變固定資產(chǎn)折舊方法，例如從直線法改為加速折舊法或者從加速折舊法改為直線法是會(huì)汁政策變更?？梢?jiàn)，對(duì)于固定資產(chǎn)折舊方法變更屬性的認(rèn)識(shí)，我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的，與美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的規(guī)定存在一定的差異。也就是說(shuō)，將固定資產(chǎn)折舊變更認(rèn)定為會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)都有依據(jù)。事實(shí)上，有時(shí)候企業(yè)變更會(huì)計(jì)政策并不是因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)的使用方式發(fā)生了變化或者是因?yàn)槠髽I(yè)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)發(fā)生了什么變化而需要利用現(xiàn)有的信息對(duì)固定資產(chǎn)的折舊方法進(jìn)行變更或者對(duì)固定資產(chǎn)的使用年限和凈殘值進(jìn)行估計(jì)，而純粹是調(diào)節(jié)利潤(rùn)的需要，這樣的會(huì)計(jì)變更不能認(rèn)定為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，因?yàn)橹挥性跁?huì)計(jì)變更能夠提供更多相關(guān)信息的前提下才允許變更。換言之，沒(méi)有會(huì)計(jì)估計(jì)變更的固定資產(chǎn)折舊方法變更是不允許的。

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