鄭立瓊

摘 要：隨著我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)和制度改革的不斷深化，稅費(fèi)改革正在一步步的推行。在稅費(fèi)改革中，“營改增”是一項(xiàng)重要的內(nèi)容，隨著推行范圍的不斷擴(kuò)大，效用和價(jià)值也在不斷的突顯。本文從“營改增”和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定開始分析，主要是對“營改增”背景下的企業(yè)無形資產(chǎn)以及有形動(dòng)產(chǎn)出租的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行探討，目的就是為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供有效的參考。

關(guān)鍵詞：營改增；背景；會(huì)計(jì)核算

在“營改增”推出后，為了更加明確的將試點(diǎn)納稅人差額征稅的會(huì)計(jì)核算、過渡性財(cái)政扶持資金的會(huì)計(jì)核算以及增值稅期末留抵稅額的會(huì)計(jì)核算等問題進(jìn)行很好的處理，財(cái)政部在2016年3月下發(fā)了財(cái)稅（2016）36號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》。此通知的下發(fā)對于“營改增”的全面推開得到了落實(shí)。但是在通知中，并沒有明確對處理“營改增”經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體辦法和處理方式，在這樣的背景下，企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)如何按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和“營改增”的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，就成了企業(yè)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算日常工作需要重點(diǎn)研究的問題。

一、“營改增”背景下無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

在推行“營改增”政策之前，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和不動(dòng)產(chǎn)的銷售，都是按照5%的稅率來計(jì)繳營業(yè)稅，不存在稅款抵扣問題。隨著“營改增”的實(shí)行，商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)以及著作權(quán)的轉(zhuǎn)讓需要按照“文化創(chuàng)意服務(wù)”稅目征收增值稅，而非專利技術(shù)及專利所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，則需要按照“研發(fā)和技術(shù)服務(wù)”稅目來進(jìn)行增值稅的征收。從這個(gè)層面來講，在“營改增”推行之后企業(yè)對于商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及一些技術(shù)的轉(zhuǎn)讓活動(dòng)均不需要再繳納營業(yè)稅，而是改為繳增值稅。從稅率規(guī)定來看，增值稅的稅率為6%。在增值稅的繳納中，需要遵循銷項(xiàng)稅額和進(jìn)行稅額的配比原則，所以對于商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及一些技術(shù)的購進(jìn)活動(dòng)都可以利用進(jìn)項(xiàng)稅額來進(jìn)行抵扣。下面引入實(shí)際案例來進(jìn)行分析，“營改增”對于無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算影響體現(xiàn)地更加清楚。

例如：某公司于2013年5月1日從外國企業(yè)為產(chǎn)品生產(chǎn)購入一項(xiàng)專利技術(shù)，支付價(jià)款848萬元，以銀行存款支付。該專利技術(shù)預(yù)計(jì)使用期限10年，按直線法進(jìn)行攤銷。2016年3月1日，該公司要轉(zhuǎn)讓該專利技術(shù)，取得的增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款1000萬元。根據(jù)推行“營改增”前后該公司的賬務(wù)處理如下：

（一）“營改增”之前

1、購買時(shí)：

借：無形資產(chǎn)——專利技術(shù) 848

貸：銀行存款 848

2、出售時(shí)：

該專利技術(shù)應(yīng)計(jì)征的營業(yè)稅=1000×5%=50（萬元）

該專利技術(shù)已攤銷的費(fèi)用=848÷10×3=254.4（萬元）

借：銀行存款 1000

累計(jì)攤銷 254.4

貸：無形資產(chǎn)——專利技術(shù) 848

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 50

營業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得 356.4

（二）“營改增”之后

1、購買時(shí)：

借：無形資產(chǎn)——專利技術(shù) 800

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 48

貸：銀行存款 848

2、出售時(shí)：該專利技術(shù)應(yīng)計(jì)征的增值稅=1000×6%=60（萬元）

借：銀行存款 1000

累計(jì)攤銷 254.4

貸：無形資產(chǎn)——專利技術(shù) 800

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 60

營業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得 394.4

從該案例中的最終得利可以看出，在進(jìn)行了增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的抵扣之后，該公司出售專利技術(shù)的所得盈利，比繳納營業(yè)稅之前更多，也就是說在實(shí)行“營改增”之后，企業(yè)利潤的獲取空間有了進(jìn)一步的擴(kuò)大。

二、“營改增”背景下有形動(dòng)產(chǎn)出租的會(huì)計(jì)核算

（一）融資出租有形動(dòng)產(chǎn)

企業(yè)的“融資租賃”業(yè)務(wù)，無論在“營改增”之前，還是在“營改增”之后，均是按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》來進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。但是在推行“營改增”的前后，具體的核算方式和核算項(xiàng)目出現(xiàn)了差異。

在實(shí)行“營改增”之前，在租賃開始日，出租人的長期應(yīng)收款初始入賬金額應(yīng)由最低租賃收款額來承擔(dān)，同時(shí)還要對為擔(dān)保的余額進(jìn)行記錄。而為實(shí)現(xiàn)融資收益的確認(rèn)，需要兩方面的差額來進(jìn)行，一方面要進(jìn)行未擔(dān)保的余額和最低收款額之和的確認(rèn)，另一方面則要進(jìn)行初始直接費(fèi)用融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值之和的計(jì)算。如果在計(jì)算中出現(xiàn)了未取得收益的狀況，那么就需要在租賃的各個(gè)時(shí)間段內(nèi)按照實(shí)際的利率計(jì)算融資費(fèi)用和收益。在確認(rèn)租金收入時(shí)，需按照租金收入的5%計(jì)征營業(yè)稅，但實(shí)行“營改增”后，如果出租方在購買設(shè)備時(shí)取得了增值稅專用發(fā)票，那么在扣除了進(jìn)項(xiàng)稅額后的金額就是融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。與此同時(shí)，租金收入的確認(rèn)需要利用不含稅租金的17%來進(jìn)行計(jì)算，以此來確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額。簡而言之就是在實(shí)行“營改增”之后，出租人的會(huì)計(jì)核算更加的簡單化。

（二）經(jīng)營出租有形動(dòng)產(chǎn)

在2013年8月1日，全國范圍內(nèi)開始進(jìn)行“營改增”的試點(diǎn)運(yùn)行，將固定資產(chǎn)的抵扣完全轉(zhuǎn)變成了消費(fèi)型。在“營改增”之前，出租有形動(dòng)產(chǎn)屬于非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，固定資產(chǎn)改變用途，需將已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。而實(shí)行“營改增”之后，出租有形動(dòng)產(chǎn)屬于增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，進(jìn)項(xiàng)稅額無需轉(zhuǎn)出，出租業(yè)務(wù)的增值稅為視同銷售業(yè)務(wù)的增值稅處理，應(yīng)按租金收入計(jì)征銷項(xiàng)稅額。

例如：2015年1月，某企業(yè)經(jīng)營出租一臺(tái)機(jī)器設(shè)備（該設(shè)備購買時(shí)原值100000元，進(jìn)項(xiàng)稅額17000元，凈殘值率3%，預(yù)計(jì)使用年限5年），每月租金8000元。在“營改增”之前，收到租金收入時(shí)按5%計(jì)征營業(yè)稅400元，每月計(jì)提折舊時(shí)，需轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額274.83元（每月折舊額1616.67×17%）。在“營改增”之后，計(jì)征的銷項(xiàng)稅額=8000÷（1+17%）×17%=1162.40（元），賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 8000.00

貸：其他業(yè)務(wù)收入 6837.60

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1162.40

可以看出，企業(yè)出租有形資產(chǎn)，在“營改增”前，營業(yè)稅稅負(fù)為400元，“營改增”后，增值稅稅負(fù)為1162.40元，由于納稅類型發(fā)生了變化，所以在進(jìn)行抵扣核算的時(shí)候也發(fā)生了變化。有形動(dòng)產(chǎn)租賃稅目設(shè)置的目的是將出租有形動(dòng)產(chǎn)視同為企業(yè)分期收款銷售有形動(dòng)產(chǎn)。

四、結(jié)束語

“營改增”是我國稅費(fèi)制度改革的重要項(xiàng)目，全面實(shí)行“營改增”后，企業(yè)的營業(yè)稅改增值稅，企業(yè)會(huì)計(jì)核算隨之發(fā)生改變，因此，在“營改增”的背景下，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，就成為了現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)必須面對的重要問題。通過“營改增”的實(shí)行，企業(yè)可以通過進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的抵扣來實(shí)現(xiàn)實(shí)際利潤的增加，從本質(zhì)上講，這是國家讓利于企業(yè)，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的一項(xiàng)有效措施。為了使得“營改增”的作用和價(jià)值充分的發(fā)揮，在“營改增”背景下，積極的進(jìn)行會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目的明確，可以促進(jìn)會(huì)計(jì)核算工作的準(zhǔn)確性和效率性的提高。（作者單位：廣州市財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)校）

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