摘要：隨著我國四個自由貿(mào)易試驗區(qū)的先后建立，區(qū)內(nèi)融資租賃業(yè)務(wù)快速發(fā)展，為該行業(yè)提供有力的政策支持成為時勢所需。本文論述了融資租賃行業(yè)的稅收適用政策及稅收扶持政策，并對各自貿(mào)區(qū)內(nèi)的相關(guān)財政扶持政策作了總結(jié)。本文認(rèn)為，應(yīng)加大國家層面的稅收扶持力度，變區(qū)域性財政補(bǔ)貼為普遍性稅收優(yōu)惠，以便充分鼓勵和引導(dǎo)自貿(mào)區(qū)融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：自貿(mào)區(qū) 融資租賃 稅收政策

一、引言

自由貿(mào)易試驗區(qū)（以下簡稱自貿(mào)區(qū)）是在我國境內(nèi)關(guān)外設(shè)立的，以優(yōu)惠稅收和海關(guān)特殊監(jiān)管政策為主要手段，以貿(mào)易自由化、便利化為主要目的的多功能經(jīng)濟(jì)性特區(qū)。2013年8月，我國首個自貿(mào)區(qū)——上海自貿(mào)區(qū)獲得國務(wù)院正式批準(zhǔn)。2015年，福建自貿(mào)區(qū)、天津自貿(mào)區(qū)、廣東自貿(mào)區(qū)先后掛牌成立。其中，上海自貿(mào)區(qū)立足于推動“一帶一路”建設(shè)和長江經(jīng)濟(jì)帶發(fā)展；廣東自貿(mào)區(qū)發(fā)揮毗鄰港澳優(yōu)勢，推動內(nèi)地與港澳深度合作；福建自貿(mào)區(qū)依托臨近臺灣地區(qū)的區(qū)位優(yōu)勢，立足深化兩岸經(jīng)濟(jì)合作；天津自貿(mào)區(qū)則立足推動京津冀協(xié)同發(fā)展。

根據(jù)建立目的，自貿(mào)區(qū)內(nèi)除實行傳統(tǒng)的保稅政策外，更要構(gòu)建開放型經(jīng)濟(jì)新體制、探索區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作新模式、促進(jìn)制度創(chuàng)新、優(yōu)化要素和資源配置，以便在全國形成輻射效應(yīng)。而我國自貿(mào)區(qū)內(nèi)很多中小企業(yè)設(shè)備落后、技術(shù)水平較低，面對激烈的市場競爭，進(jìn)行設(shè)備更新和改造成為當(dāng)務(wù)之急。與此相應(yīng)，企業(yè)的資金需求空前增長，完全通過傳統(tǒng)的債權(quán)或股權(quán)融資，很難滿足企業(yè)資金需求。在此背景下，簡便快捷而無需提供額外擔(dān)保的融資租賃業(yè)迅速崛起?；诖耍虅?wù)部辦公廳及各自貿(mào)區(qū)所在地政府部門對融資租賃行業(yè)制定了多角度、多層次的支持及鼓勵政策。其中，相當(dāng)一部分屬于稅收優(yōu)惠政策。

二、融資租賃業(yè)務(wù)的共通稅政

融資租賃分為不動產(chǎn)融資租賃及有形動產(chǎn)融資租賃。有形動產(chǎn)融資租賃又區(qū)分為有形動產(chǎn)直接融資租賃及有形動產(chǎn)融資性售后回租租賃。直接融資租賃行為涉及兩個合同，三方當(dāng)事人。出租人根據(jù)承租人對物件和供貨人的選擇，向供貨人購買租賃物件提供給承租人使用，承租人分期支付租金。租賃期限滿，一般由承租人以象征性的價格購買租賃物件，租賃物的所有權(quán)由出租人轉(zhuǎn)移到承租人。出租人與承租人簽訂的合同屬于融資租賃合同，出租人與供貨人簽訂的合同屬于購銷合同。融資性售后回租，是指承租方為融通資金的需要，將資產(chǎn)出售給融資租賃企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)。融資租賃行為涵蓋了流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財產(chǎn)稅的若干稅種。本文研究的融資租賃業(yè)務(wù)稅政，僅指出租人的稅政。

（一）流轉(zhuǎn)稅

1.有形動產(chǎn)融資租賃。自2013年8月1日起，有形動產(chǎn)租賃服務(wù)由營業(yè)稅改征增值稅，對不動產(chǎn)租賃服務(wù)仍然征收營業(yè)稅。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2013]106號）及其附件，納稅人的有形動產(chǎn)直接融資租賃業(yè)務(wù)，以收取的全部價款和價外費(fèi)用，扣除支付的人民幣及外匯借款利息、發(fā)行債券利息、保險費(fèi)、安裝費(fèi)和車輛購置稅后的余額為計稅依據(jù)；納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部價款和價外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以及對外支付的人民幣及外匯借款利息、發(fā)行債券利息后的余額為計稅依據(jù)。值得注意的是，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，但可以開具增值稅普通發(fā)票。這是因為，融資租賃出租人增值稅的計稅依據(jù)中已扣除了有形動產(chǎn)價款本金，該部分價款若開具增值稅專用發(fā)票，會產(chǎn)生重復(fù)抵扣的結(jié)果。

與一般有形動產(chǎn)租賃服務(wù)相同，融資租賃業(yè)務(wù)增值稅稅率為17%。境內(nèi)的單位和個人提供的有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，如標(biāo)的物在境外使用，免征增值稅。對于從事融資租賃業(yè)務(wù)的增值稅一般納稅人，在2015年12月31日前，其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。

2.不動產(chǎn)融資租賃。除有形動產(chǎn)融資租賃外，不動產(chǎn)融資租賃在實踐中亦廣泛存在，且多表現(xiàn)為售后回租的形式。關(guān)于不動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)的流轉(zhuǎn)稅，目前尚未出臺明確規(guī)定。本文認(rèn)為，不動產(chǎn)融資租賃應(yīng)比照不動產(chǎn)一般租賃業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅。出租方應(yīng)參照有形動產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務(wù)，以收取的全部價款和價外費(fèi)用，扣除向承租方收取的不動產(chǎn)價款本金及相關(guān)費(fèi)用后的余額作為計稅依據(jù)，以差額計算繳納營業(yè)稅。

（二）企業(yè)所得稅

1.有形動產(chǎn)直接融資租賃。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，租金收入應(yīng)當(dāng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)?；诖?，對于有形動產(chǎn)直接融資租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)依照合同約定的日期和金額確認(rèn)收入，計算繳納企業(yè)所得稅。

2.融資性售后回租租賃。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號），融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，在所得稅上不確認(rèn)為銷售收入。對該項被出售的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。因此，不論是有形動產(chǎn)，還是不動產(chǎn)的售后回租租賃，對于提供售后回租融資租賃業(yè)務(wù)的出租方，該項業(yè)務(wù)的所得稅處理雖無明確規(guī)定，但應(yīng)當(dāng)比照上述公告。既然承租方不確認(rèn)收入，出租方亦不應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)。承租方雖未采取借貸形式，但由于售后回租行為占用了出租企業(yè)的資金，由此產(chǎn)生等同借貸行為的法律后果，承租方應(yīng)當(dāng)按照法律規(guī)定或雙方約定的利率向出租方支付相當(dāng)于資金利息的報酬。該部分報酬構(gòu)成出租方的收入，應(yīng)當(dāng)依照合同約定日期和金額繳納企業(yè)所得稅。

（三）其他稅種

1.房產(chǎn)稅。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]128號）規(guī)定，融資租賃的房產(chǎn)，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起或自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。因此，融資租賃房產(chǎn)的出租人不繳納房產(chǎn)稅。

2.印花稅及契稅。融資租賃業(yè)務(wù)，實際上是分期償還的固定資金借款。因此，對融資租賃合同，應(yīng)根據(jù)合同所載的租金總額按“借款合同”計稅貼花。融資租賃期間，不動產(chǎn)權(quán)屬仍屬于出租人，不繳納契稅。若融資租賃期限屆滿，不動產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，承租方應(yīng)繳納契稅。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進(jìn)行融資等有關(guān)契稅政策的通知》（財稅[2012]82號），對金融租賃公司開展售后回租業(yè)務(wù)，承受承租人房屋、土地權(quán)屬的，照章征稅。若售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權(quán)屬的，免征契稅。

3.土地增值稅。融資租賃期間，并未轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物，出租人不需要繳納土地增值稅。若融資租賃期限屆滿，不動產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，出租人需要繳納土地增值稅。

三、自貿(mào)區(qū)融資租賃業(yè)的特殊稅政及財政扶持政策

目前，四大自貿(mào)區(qū)對融資租賃行業(yè)的扶持政策，多采取直接補(bǔ)貼形式，運(yùn)用稅收政策進(jìn)行間接引導(dǎo)的規(guī)定并不多見。而與稅收相銜接的扶持政策，又表現(xiàn)為兩種形式。一是直接稅收優(yōu)惠，二是與稅收相關(guān)的財政補(bǔ)貼。

（一）直接稅收優(yōu)惠

1.全國范圍內(nèi)稅收優(yōu)惠。

（1）融資租賃貨物出口退稅。根據(jù)財政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于在全國開展融資租賃貨物出口退稅政策試點(diǎn)的通知》（財稅[2014]62號），自2014年10月1日起，融資租賃貨物出口退稅政策的試點(diǎn)范圍由天津東疆保稅港區(qū)擴(kuò)大至全國，并規(guī)定了適用范圍、計算依據(jù)及退稅事項。根據(jù)上述文件，一是對符合《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》中“固定資產(chǎn)”條件的貨物，若融資租賃出租方以融資租賃方式提供給境外承租人使用，且租賃期限在5年（含）以上，并向海關(guān)報關(guān)后實際離境的貨物，試行增值稅、消費(fèi)稅出口退稅政策。二是對融資租賃出租方購買的，并以融資租賃方式提供給境內(nèi)列名海上石油天然氣開采企業(yè)且租賃期限在5年（含）以上的國內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的海洋工程結(jié)構(gòu)物，視同出口，試行增值稅、消費(fèi)稅出口退稅政策。

（2）租賃企業(yè)進(jìn)口飛機(jī)的稅收優(yōu)惠。根據(jù)國務(wù)院辦公廳《關(guān)于加快飛機(jī)租賃業(yè)發(fā)展的意見》（國辦發(fā)[2013]108號）及財政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局《關(guān)于租賃企業(yè)進(jìn)口飛機(jī)有關(guān)稅收政策的通知》（財關(guān)稅[2014]16號），自2014年1月1日起，全國范圍內(nèi)的租賃企業(yè)一般貿(mào)易項下進(jìn)口飛機(jī)并租給國內(nèi)航空公司使用的，享受與國內(nèi)航空公司進(jìn)口飛機(jī)同等稅收優(yōu)惠政策，即進(jìn)口空載重量在25噸以上的飛機(jī)減按 5%征收進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。自2014年1月1日以來，對已按17%稅率征收進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的上述飛機(jī)，超出5%稅率的已征稅款，尚未申報增值稅進(jìn)項稅額抵扣的可以退還。另外，國辦發(fā)[2013]08號還規(guī)定，暫定5年內(nèi)免征飛機(jī)租賃企業(yè)購機(jī)環(huán)節(jié)購銷合同印花稅。

2.區(qū)域性稅收優(yōu)惠。

（1）上海自貿(mào)區(qū)。根據(jù)財政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局《關(guān)于中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)有關(guān)進(jìn)口稅收政策的通知》（財關(guān)稅[2013]75號），自上海自貿(mào)區(qū)掛牌成立之日起，對試驗區(qū)內(nèi)注冊的國內(nèi)租賃公司或其設(shè)立的項目子公司，經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)從境外購買空載重量在25噸以上并租賃給國內(nèi)航空公司使用的飛機(jī)，比全國范圍內(nèi)其他地區(qū)提前享受進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅優(yōu)惠政策，按5%的稅率征收進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。

（2）廣東珠海橫琴自貿(mào)區(qū)。根據(jù)珠海橫琴新區(qū)管委會辦公室《橫琴新區(qū)促進(jìn)融資租賃業(yè)發(fā)展試行辦法》，允許區(qū)內(nèi)融資租賃機(jī)構(gòu)從境外購入飛機(jī)、船舶、游艇及其他與生產(chǎn)有關(guān)的大型設(shè)備實行保稅監(jiān)管，并辦理有關(guān)進(jìn)境備案手續(xù)，上述大型設(shè)備租賃給境內(nèi)外企業(yè)時，由原購入機(jī)構(gòu)按照租賃方式分期繳納進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅，或在租賃期限屆滿前一次性繳納全額稅款。

（二）與稅收相關(guān)的財政扶持政策

自貿(mào)區(qū)的財政扶持政策，可分為與稅收相關(guān)的財政扶持和與稅收無關(guān)的財政扶持兩種類型。如根據(jù)融資租賃企業(yè)注冊資本額度給予一定數(shù)量的財政補(bǔ)貼，或根據(jù)其為區(qū)內(nèi)其他企業(yè)提供融資總額給予一定比例的財政補(bǔ)貼等，屬于與稅收無關(guān)的財政扶持。對融資租賃企業(yè)的財政補(bǔ)貼政策，亦有相當(dāng)一部分與企業(yè)納稅金額相聯(lián)系，該部分政策多源于市轄區(qū)或保稅區(qū)，進(jìn)而延伸到自貿(mào)區(qū)。

1.稅收返還式補(bǔ)助?！短旖蚴写龠M(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展財稅優(yōu)惠政策》規(guī)定，自2013年1月1日至2017年12月31日五年內(nèi)，對依法在天津市新設(shè)立的金融租賃公司和融資租賃公司法人機(jī)構(gòu)，自開業(yè)年度起，前二年和后三年分別按其繳納營業(yè)稅的100%及50%的標(biāo)準(zhǔn)給予補(bǔ)助；自獲利年度起，前二年和后三年分別按其繳納企業(yè)所得稅地方分享部分的100%及50%的標(biāo)準(zhǔn)給予補(bǔ)助。對上述公司或機(jī)構(gòu)新購建的自用辦公用房，按其繳納契稅的100%標(biāo)準(zhǔn)給予補(bǔ)助，并在三年內(nèi)按其繳納房產(chǎn)稅的100%標(biāo)準(zhǔn)給予補(bǔ)助。

2.財力貢獻(xiàn)總額式獎勵。廣東珠海橫琴新區(qū)管委會辦公室《橫琴新區(qū)促進(jìn)融資租賃業(yè)發(fā)展試行辦法》規(guī)定，自2014年8月26日起，對在橫琴新區(qū)注冊、經(jīng)營的融資租賃機(jī)構(gòu)給予三種類型的財政扶持。一是按照其對橫琴新區(qū)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展貢獻(xiàn)情況，分別就其繳納的企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、增值稅形成橫琴新區(qū)年度財力貢獻(xiàn)總額的一定比例，區(qū)分納稅年度給予獎勵；二是對橫琴新區(qū)內(nèi)政府物業(yè)和商業(yè)物業(yè)售后回租業(yè)務(wù)，按照融資租賃機(jī)構(gòu)購買環(huán)節(jié)和原業(yè)主回購環(huán)節(jié)繳納契稅形成橫琴新區(qū)年度財力貢獻(xiàn)總額的100%給予獎勵；三是融資租賃機(jī)構(gòu)開展跨境融資業(yè)務(wù)的，按照其為境外主體代扣代繳的預(yù)提企業(yè)所得稅形成橫琴新區(qū)年度財力貢獻(xiàn)給予一定比例獎勵。

3.保稅監(jiān)管式扶持。根據(jù)深圳市人民政府《關(guān)于推進(jìn)前海灣保稅港區(qū)開展融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)意見》（深府金發(fā)[2014]3號），注冊在前海灣保稅港區(qū)的融資租賃公司以及租賃項目子公司，從境外購入的飛機(jī)、船舶或大型設(shè)備可以辦理進(jìn)境備案手續(xù)并實行保稅監(jiān)管。上述貨物租賃給境內(nèi)區(qū)外企業(yè)時，由境內(nèi)承租人按照租賃方式分期繳納進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。

4.個人所得稅補(bǔ)貼。各自貿(mào)區(qū)對于融資租賃企業(yè)的高級管理人員，大多規(guī)定了個人所得稅的財政補(bǔ)貼政策。如根據(jù)《天津市促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展財稅優(yōu)惠政策》，對融資租賃企業(yè)從外省市引進(jìn)且連續(xù)聘任兩年以上的公司副職級以上高級管理人員，第一次購買商品房、汽車或參加專業(yè)培訓(xùn)，區(qū)分行為是否發(fā)生在轄區(qū)內(nèi)，分年限，按比例根據(jù)上述人員繳納的個人工薪收入所得稅地方分享部分予以獎勵。福建廈門海滄保稅港區(qū)，廣東珠海橫琴新區(qū)對于融資租賃機(jī)構(gòu)高級管理人員的住房、個人所得稅、子女教育和就業(yè)等方面都規(guī)定了相似的獎勵政策。

四、小結(jié)

營改增后，有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)適用17%的增值稅稅率，融資租賃合同亦須比照借款合同計稅貼花。此外，不動產(chǎn)融資租賃還涉及契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅。融資租賃企業(yè)的總體稅負(fù)是偏高的。目前，國家層面對該行業(yè)的稅收扶持政策較少，僅出臺了融資租賃貨物增值稅出口退稅政策及租賃企業(yè)進(jìn)口飛機(jī)增值稅減稅政策，且局限于特定業(yè)務(wù)類型。區(qū)域?qū)用?，各自貿(mào)區(qū)多根據(jù)自身特點(diǎn)對融資租賃企業(yè)采取財政扶持，政策面覆蓋面較廣，相似但不相同。隨著自貿(mào)區(qū)融資租賃企業(yè)快速發(fā)展及區(qū)域性財政扶持經(jīng)驗的積累，出臺國家層面稅收減免稅政策的時機(jī)亦漸趨成熟。建議將區(qū)域性財政扶持政策提升為國家層面稅收政策，直接適用于現(xiàn)有自貿(mào)區(qū)及后續(xù)新增自貿(mào)區(qū)，以減少管理成本，為自貿(mào)區(qū)融資租賃行業(yè)的發(fā)展提供條件及指引。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡介：

王成虎，男，山西林業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院規(guī)劃財務(wù)處，講師，會計師。