羅小霞

摘 要：一個企業(yè)，不論是它的生產(chǎn)活動還是經(jīng)營活動都離不開各種有形資產(chǎn)，其中很重要的組成部分就是固定資產(chǎn)。通過固定值產(chǎn)減值，固定資產(chǎn)能夠真實地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力。本文深入淺出的分析了固定值產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提業(yè)務(wù)中的減值金額和時間的判斷標(biāo)準(zhǔn)，希望能夠幫助完善固定資產(chǎn)減值的會計準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；減值判斷；可回收金額

據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號--資產(chǎn)減值》，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通過這幾個步驟：首先，察覺固定資產(chǎn)是不是會在短期內(nèi)減值。其次，采取適當(dāng)?shù)姆椒ㄓ嬏豳Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備。計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的最為關(guān)鍵的步驟就是在資產(chǎn)負(fù)債表上檢測資產(chǎn)是否減值和確定固定資產(chǎn)的可收回金額。

一、固定資產(chǎn)減值的含義

在我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號--固定資產(chǎn)》中提到，固定資產(chǎn)的特征有以下幾條：第一，持有固定資產(chǎn)的目的是生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租及經(jīng)營管理：第二，固定資產(chǎn)使用壽命不低于一個會計年度。固定資產(chǎn)特點(diǎn)如下：第一，其是有形資產(chǎn)。第二，能夠長期為企業(yè)服務(wù)。第三，不是為了投資、銷售購入的固定資產(chǎn)。第四，能在未來的時間內(nèi)未企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益。如此得來，固定資產(chǎn)最根本的意義就是為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，當(dāng)固定資產(chǎn)在預(yù)期時間范圍內(nèi)不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的時候，這些固定資產(chǎn)就會被企業(yè)從財務(wù)報表上剔除，這也就是計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的意義所在。

“資產(chǎn)減值”，又名為資產(chǎn)減損，資產(chǎn)減值的本質(zhì)是企業(yè)預(yù)計的資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益小于原記賬時對未來經(jīng)濟(jì)利益的確認(rèn)值，即資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。企業(yè)在買進(jìn)固定資產(chǎn)的時候，固定資產(chǎn)的成本就等價于它在使用期間能夠為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)效益，其賬面價值應(yīng)該基本等價于企業(yè)購買的時候所預(yù)計到的可收回價值。隨著時間的推進(jìn)，固定資產(chǎn)會在一定程度上發(fā)生資產(chǎn)減值，出現(xiàn)固定資產(chǎn)歷史成本大于可回收金額的局面，當(dāng)企業(yè)的固定資產(chǎn)賬面價值大于固定資產(chǎn)將來可以預(yù)計到的產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的時候，會計賬面就會反映出這一固定資產(chǎn)的減值情況。當(dāng)固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的時候，應(yīng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，將減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，并且計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這樣，企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的減值損失表現(xiàn)在企業(yè)的利潤表中，集體的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)作為相關(guān)資產(chǎn)的備抵項目，在資產(chǎn)負(fù)債表里，保證企業(yè)資產(chǎn)價值，避免利潤增長不實，客觀實際地反映企業(yè)當(dāng)前的財務(wù)狀況。

二、固定資產(chǎn)減值和固定資產(chǎn)折舊的區(qū)別

在大部分人的意識中，認(rèn)為固定資產(chǎn)折舊就是固定資產(chǎn)減值，認(rèn)為固定資產(chǎn)折舊科目不僅考慮到了固定資產(chǎn)在使用過程中的有形損耗（長時間使用引起的磨損所帶來的自然損耗）而且兼顧了固定資產(chǎn)的無形損耗（隨著技術(shù)發(fā)展、消費(fèi)者愛好的不確定性和企業(yè)經(jīng)營規(guī)模擴(kuò)張等因素造成的的損耗）。固定資產(chǎn)折舊方法有很多，其中最為普遍的就是加速折舊法，其在一定程度上考慮到了固定資產(chǎn)減值，但是不夠周密。固定資產(chǎn)折舊指的是在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，對應(yīng)計折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)偂９潭ㄙY產(chǎn)折舊作為一種分配過程將固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的價值轉(zhuǎn)移在商品銷售過程中的補(bǔ)償。

資產(chǎn)減值是每隔一段時間企業(yè)會對固定資產(chǎn)在未來能夠創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)價值進(jìn)行預(yù)測，將預(yù)測值和固定資產(chǎn)的賬面價值相比，當(dāng)預(yù)測值低于賬面價值的時候，企業(yè)就會計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)減值是企業(yè)的外部和內(nèi)部因素降低了固定資產(chǎn)的價值，并不是企業(yè)的經(jīng)營活動影響了固定資產(chǎn)的價值。所以固定資產(chǎn)減值和固定資產(chǎn)折舊在原理上是截然不同的，在會計處理上也是不能混淆的甚至取代的。

三、可收回金額的正確計量應(yīng)用難點(diǎn)

計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備首要工作是確定固定資產(chǎn)的可收回金額，可收回金額由固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，這兩者中間比較高的那一個作為可收回金額。所以說確定固定資產(chǎn)的可回收金額的關(guān)鍵在于以下兩點(diǎn)：首先，準(zhǔn)確得出固定資產(chǎn)的公允價值。其次，得到固定資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量準(zhǔn)確的現(xiàn)值。以上兩個關(guān)鍵步驟就是計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵之處。

1.公允價值的應(yīng)用難點(diǎn)

據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號--資產(chǎn)減值》中的第八條規(guī)定資產(chǎn)公允價值由公平交易中銷售協(xié)議價格和資產(chǎn)的市場價格決定。就固定資產(chǎn)而言，只有在活躍的成熟的市場條件下，才能得到精準(zhǔn)的以上兩個數(shù)據(jù)。反觀現(xiàn)今市場，固定資產(chǎn)市場不發(fā)達(dá)，生產(chǎn)資料市場不完善，企業(yè)能夠給出的價格并不能全面、準(zhǔn)確的反映固定資產(chǎn)的價值，僅能獲取少部分固定資產(chǎn)的公允價值。這并不符合國際財務(wù)報告的理論基礎(chǔ)--成熟市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境。會計準(zhǔn)則只提出了會計實務(wù)的規(guī)范，在實際應(yīng)用過程中已有的規(guī)定并不能發(fā)揮決定性的作用，企業(yè)會計人員的專業(yè)能力更是占據(jù)了很大的比重，很大程度上取決于會計人員的決斷能力。

2.未來現(xiàn)金流量限制的應(yīng)用難點(diǎn)

資產(chǎn)預(yù)計未來薪金流量的現(xiàn)值，應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中及最終處置所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。由此看出，預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值主要考慮三點(diǎn)：資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，資產(chǎn)的使用壽命，折現(xiàn)率。

（1）固定資產(chǎn)未來新金流量的預(yù)計

估計固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值以固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)展開工作。企業(yè)管理層應(yīng)有理有據(jù)的理性估計資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整體經(jīng)濟(jì)情況，根據(jù)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最新財務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)，對資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行估計。但是，為了實現(xiàn)數(shù)據(jù)的可靠和易操作，建立在該預(yù)算或預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計現(xiàn)金流量的年限一般選擇為5年，如果管理層認(rèn)為更長時間的大數(shù)據(jù)更適合，也可以選擇更長時間的數(shù)據(jù)。預(yù)計資產(chǎn)未來新金流量的主要內(nèi)容有：第一，資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計發(fā)生的現(xiàn)金流入。第二，為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中引起的現(xiàn)金流入所需的預(yù)計現(xiàn)金流出。第三，固定資產(chǎn)不能繼續(xù)被企業(yè)使用時，處置固定資產(chǎn)收付的凈現(xiàn)金流量。如要準(zhǔn)確的完成以上工作，第一，以一系列的假設(shè)和估計為基礎(chǔ)。第二，企業(yè)管理層要嚴(yán)格把控現(xiàn)金流量。在現(xiàn)在的市場和企業(yè)的發(fā)展情況下，這是一項不能輕而易舉完成的任務(wù)。

（2）折現(xiàn)率的預(yù)計

折現(xiàn)率指的是未來有限期預(yù)期收益折算成現(xiàn)值的比率。預(yù)估資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值所用到的折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或投資資產(chǎn)的時候的必要報酬率，它反映了當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。需要一提的是，為了與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的估計基礎(chǔ)保持一致，估計折現(xiàn)率的基礎(chǔ)必須是稅前的。企業(yè)管理層應(yīng)用資產(chǎn)市場利率估計折現(xiàn)率。企業(yè)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或其他相關(guān)市場借款利率調(diào)整得到的替代利率可以在沒有辦法得到資產(chǎn)市場利率的時候用來估計折現(xiàn)率。與資產(chǎn)預(yù)計現(xiàn)金流量聯(lián)系密切的風(fēng)險在企業(yè)預(yù)估過程中也應(yīng)給予一定的關(guān)注，例如，特殊風(fēng)險、政治風(fēng)險、貨幣風(fēng)險、價格風(fēng)險。

（3）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計

資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值只需要把預(yù)計未來現(xiàn)金流量按照折現(xiàn)率在預(yù)計的時間里進(jìn)行折現(xiàn)可得。

四、資產(chǎn)組認(rèn)定的應(yīng)用難點(diǎn)

確認(rèn)該資產(chǎn)組的有沒有獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認(rèn)定資產(chǎn)組最重要的一項。能夠不依賴于其他部門創(chuàng)造收入，或是其創(chuàng)造的收入絕大部分都不依賴其他的部門，并屬于可認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，一般情況下，一個企業(yè)中的生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門等可以認(rèn)為是一個資產(chǎn)組。認(rèn)定資產(chǎn)組還要考慮企業(yè)高管層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理及監(jiān)控方法，還有處置、使用資產(chǎn)的決定方法。例如，XX餐具制造集團(tuán)，有四個工廠，分別生產(chǎn)盤子、刀叉、爐具、筷子。這些工廠在管理、考核等方面相互獨(dú)立，這樣的話，每一個工廠都是一個資產(chǎn)組。爐具廠有兩個生產(chǎn)車間，1號車間僅生產(chǎn)爐具配件，2號車間專門完成組裝和包裝，工廠對這兩個車間的資產(chǎn)使用、處置決策是一體的，這樣的話，這兩個車間是一個資產(chǎn)組。在這樣的資產(chǎn)組判斷標(biāo)準(zhǔn)下，同一行業(yè)下的不同企業(yè)的資產(chǎn)組劃分不盡相同，造成了企業(yè)會計信息的不對等，不可比。

五、應(yīng)對策略

1.建立健全固定資產(chǎn)減值的內(nèi)部控制制度

企業(yè)準(zhǔn)確的只想固定資產(chǎn)減值政策需要一個透明的內(nèi)部環(huán)境，這要求企業(yè)完善對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提和處理損失的內(nèi)部控制。固定資產(chǎn)減值的內(nèi)部控制能夠很大程度上消除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在計提中的隨意性，在固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提中要將測算、審核、審批這三個關(guān)鍵控制點(diǎn)分離，測算出來的數(shù)據(jù)在企業(yè)內(nèi)部有關(guān)部門審核批準(zhǔn)后才能根據(jù)減值準(zhǔn)備額的大小實行分級審批。在整個固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備過程中不論是確認(rèn)、計量還是記錄、披露都要有內(nèi)部審計監(jiān)督，這樣才能形成良好的內(nèi)部控制氛圍，高效的完成交易授權(quán)、職責(zé)劃分和獨(dú)立稽核等內(nèi)部控制過程。

2.提高會計人員的綜合素質(zhì)

會計人員需要判斷固定資產(chǎn)是不是出現(xiàn)了資產(chǎn)減值現(xiàn)象、決定固定資產(chǎn)的可收回金額、披露固定資產(chǎn)的減值信息，這些工作的順利完成都要求會計人員具有很強(qiáng)的職業(yè)判斷能力和扎實的知識基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)減值會計中最關(guān)鍵的就是會計人員的職業(yè)判斷力，其決定了減值會計信息的可信度。會計職業(yè)判斷能力能夠反映一個會計人員是否具有較強(qiáng)的綜合素質(zhì)和扎實的專業(yè)功底，會計人員的職業(yè)判斷能力表現(xiàn)在對會計理論和會計方法掌握熟練，并且對當(dāng)前就職企業(yè)的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營狀況有全面的了解。因此，企業(yè)應(yīng)定期組織會計人員培訓(xùn)，首先要向企業(yè)會計人員普及最新的會計法規(guī)和理論。其次，企業(yè)的固定資產(chǎn)種類繁雜、數(shù)量大，會計人員還應(yīng)該深入的了解這些固定資產(chǎn)才能得出可觀的、準(zhǔn)確的判斷結(jié)果。最后也是最重要的一點(diǎn)，樹立企業(yè)會計人員正確價值觀、道德感。作為管理企業(yè)財務(wù)的會計人員，會計人員的職業(yè)道德最為關(guān)鍵，要保證企業(yè)會計信息的真實、可靠性，應(yīng)當(dāng)不以個人情感為出發(fā)點(diǎn)處理企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，處理一切業(yè)務(wù)都應(yīng)做到客觀、公正、實事求是。

就企業(yè)而言，為實現(xiàn)會計工作的有效推進(jìn)，實現(xiàn)企業(yè)利益最大化，企業(yè)應(yīng)當(dāng)改進(jìn)企業(yè)財務(wù)管理工作，推動企業(yè)會計職能由傳統(tǒng)的核算型財務(wù)管理向管理型財務(wù)管理發(fā)展。為實現(xiàn)財務(wù)管理的轉(zhuǎn)型，在整個企業(yè)內(nèi)部都要努力，企業(yè)要集中自身財務(wù)部門人員和外部財務(wù)軟件開發(fā)機(jī)構(gòu)的力量，不斷升級更新使用財務(wù)管理軟件，有利于提高固定資產(chǎn)價值變動信息的準(zhǔn)確度，進(jìn)而更好地觀測固定資產(chǎn)的價值變動，及時計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

3.發(fā)展資產(chǎn)信息市場和價格市場

計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所需做的工程十分龐大，其中涉及了企業(yè)自身的固定資產(chǎn)使用狀況、固定資產(chǎn)交易市場的價格信息等。各個企業(yè)之間對于固定資產(chǎn)的價格評判標(biāo)準(zhǔn)不一，企業(yè)內(nèi)部的資產(chǎn)減值信息只能得到部分投資者的認(rèn)可。但是在成熟的市場經(jīng)濟(jì)下的固定資產(chǎn)市場評價就能得到大部分投資者的認(rèn)可，企業(yè)和投資者也能在市場上得到更全面的固定資產(chǎn)資料。因此，我國應(yīng)該加快經(jīng)濟(jì)改革和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，完善我國市場經(jīng)濟(jì)體系，推動市場經(jīng)濟(jì)體制走向成熟。

4.加強(qiáng)外部監(jiān)督、檢查

在現(xiàn)有的法規(guī)、制度下，運(yùn)用公允價值計量的固定資產(chǎn)操縱利潤有很大的可能性。因此，不僅要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，還要增大外部監(jiān)督、檢查的力度。完善法律法規(guī)，加大對違法、違規(guī)行為的處罰力度，對上市公司的會計行為予以規(guī)范，積極維護(hù)國家和公眾利益。

六、總結(jié)

計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是企業(yè)日常工作中很重要的一項工作，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提不僅增強(qiáng)了資產(chǎn)要素的可靠性而且實現(xiàn)了會計信息的高質(zhì)量，企業(yè)的會計人員不斷學(xué)習(xí)提升自身的專業(yè)素養(yǎng)，為企業(yè)蓬勃發(fā)展做出積極貢獻(xiàn)。

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