楊國(guó)璽

摘 要：文章根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2015年版，分別從初始劃分及確認(rèn)、重分類、公允價(jià)值變動(dòng)及減值等環(huán)節(jié)比較分析了當(dāng)前企業(yè)在投資活動(dòng)中對(duì)可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上的差異。并進(jìn)一步分析了兩種金融資產(chǎn)不同的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告及所得稅會(huì)計(jì)處理的影響。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；會(huì)計(jì)處理

當(dāng)前，中國(guó)經(jīng)濟(jì)正處于供給側(cè)改革的重要調(diào)整期，企業(yè)為應(yīng)對(duì)改革謀取更大的利益，普遍將空閑的資金用于金融資產(chǎn)的投資。對(duì)于在活躍市場(chǎng)上能獲取可靠報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，主要可劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。由于兩者在分類后會(huì)計(jì)處理會(huì)大不相同，所以最終對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)果也會(huì)產(chǎn)生一定的影響。本文就交易性經(jīng)融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方面的區(qū)別，主要從持有的意圖，初始的確認(rèn)，重分類處理、公允價(jià)值變動(dòng)及減值準(zhǔn)備處理等四方面做出對(duì)比和淺析。

一、 持有目的不同

根據(jù)可供出售金融資產(chǎn)的定義，其持有的目的不是十分明確，且持有的時(shí)間相對(duì)較長(zhǎng)。而交易性金融資產(chǎn)是為了近期內(nèi)出售，以賺取差價(jià)的短期性的金融資產(chǎn)。另外，在2014年修訂過(guò)后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》中，將不具有控制、共同控制及重大影響原歸入長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益性投資現(xiàn)歸入可供出售金融資產(chǎn)中。通過(guò)比較，我們可以清楚的看出，雖然兩者都是在活躍市場(chǎng)上有公開(kāi)報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，但可供出售金融資產(chǎn)沒(méi)有交易性金融資產(chǎn)那么明確的持有目的及持有期限。

二、 初始確認(rèn)不同

由于對(duì)相關(guān)交易費(fèi)用的處理存在差異，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在初始入賬時(shí)的成本組成有較大區(qū)別。在交易性金融資產(chǎn)初始成本確認(rèn)時(shí)，準(zhǔn)則要求應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值入賬，相關(guān)的交易費(fèi)用沖減投資收益。而取得可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值和交易費(fèi)用的之和入賬。另外，可供出售金融資產(chǎn)存在權(quán)益工具和債權(quán)工具兩種劃分，兩種類型的投資入賬成本確認(rèn)也不盡相同?？晒┏鍪蹤?quán)益工具，其成本就是公允價(jià)值與相關(guān)交易費(fèi)用的總和。而可供出售債券工具因市場(chǎng)普遍存在折溢價(jià)發(fā)行，其入賬成本即為債券的面值。兩種金融資產(chǎn)初始確認(rèn)會(huì)計(jì)處理具體差異見(jiàn)以下分錄：

三、 重分類處理不同

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，只要金融資產(chǎn)的分類被確認(rèn)后，除開(kāi)滿足規(guī)定的條件，不然不能夠隨意的變更。其中之一就是，若企業(yè)在某項(xiàng)金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)時(shí)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，就不能重分類為其他金融資產(chǎn)，并且其他金融資產(chǎn)同樣不能重新劃分為交易性金融資產(chǎn)。因此，交易性金融資產(chǎn)與其他金融資產(chǎn)之間不存在相互重分類的可能。而持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)之間重分類是有條件的，只有在本會(huì)計(jì)年度內(nèi)出售的金額占出售前總額較大時(shí)，將未到期的某項(xiàng)持有至到期投資在企業(yè)上，企業(yè)才可以把剩余的可供出售金融資產(chǎn)的重分類的持有至到期。便對(duì)重分類的時(shí)候更加具體的會(huì)計(jì)處理如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)

持有至到期投資減值準(zhǔn)備

貸：持有至到期投資

其他綜合收益（差額，也可能在借方）

四、 公允價(jià)值變動(dòng)及減值準(zhǔn)備處理不同

根據(jù)規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變化而形成的最終收益和損失，除了外幣金融資產(chǎn)交易的這種形式外，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益科目中的其他綜合收益，終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)轉(zhuǎn)出，并計(jì)入當(dāng)期損益。因交易金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期公允價(jià)值變動(dòng)損益，所以交易性金融資產(chǎn)總是以公允價(jià)值計(jì)量的，避免了減值問(wèn)題的產(chǎn)生。但可供出售金融資產(chǎn)需在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測(cè)試，如果有證據(jù)表明有可能存在減值，應(yīng)計(jì)提減值損失準(zhǔn)備。

對(duì)于已經(jīng)確認(rèn)減值的可供出售金融資產(chǎn)，在之后的會(huì)計(jì)期間里，若減值跡象已經(jīng)消失，則應(yīng)以原計(jì)提的減值準(zhǔn)備為限在該年度內(nèi)轉(zhuǎn)回。若為可供出售權(quán)益工具，則轉(zhuǎn)回至“其他綜合收益”，即：

借：可供出售金融資產(chǎn)—減值準(zhǔn)備

貸：其他綜合收益

若該可供出售金融資產(chǎn)為可供出售債券工具，則轉(zhuǎn)回時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”，即：

借：可供出售金融資產(chǎn)—減值準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

五、 不同會(huì)計(jì)處理的影響分析

由于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)核算上存在不小的差異，因此，企業(yè)對(duì)這兩種金融資產(chǎn)的劃分會(huì)對(duì)企業(yè)最終的財(cái)務(wù)報(bào)告及所得稅會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生不小的影響。首先，在財(cái)務(wù)報(bào)告中，由于交易性金融資產(chǎn)持有的目的是隨時(shí)變現(xiàn)，因此其流動(dòng)性較強(qiáng)，所以在資產(chǎn)負(fù)債表中流動(dòng)資產(chǎn)中列示。而可供出售金融資產(chǎn)因持有時(shí)間較長(zhǎng)，流動(dòng)性較弱，因此最終會(huì)反映在資產(chǎn)負(fù)債表的非流動(dòng)資產(chǎn)區(qū)域中。從財(cái)務(wù)分析角度考慮，以上在報(bào)表中列示的區(qū)別會(huì)影響流動(dòng)比率，這樣一定程度的對(duì)企業(yè)的償債能力產(chǎn)生影響。即若劃分為交易性金融資產(chǎn)，流動(dòng)資產(chǎn)總額會(huì)上升，流動(dòng)比率也相對(duì)提升，企業(yè)短期償債能力得到提升，對(duì)債權(quán)人的信心也會(huì)產(chǎn)生積極的影響，而若劃分為可供出售金融資產(chǎn)則效果相反。其次，雖然兩者在終止確認(rèn)時(shí)都會(huì)將期間的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，但持有期間內(nèi)的公允價(jià)值變動(dòng)因分別計(jì)入損益和所有者權(quán)益，對(duì)企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)也會(huì)產(chǎn)生一定的影響。最后，在所得稅會(huì)計(jì)處理環(huán)節(jié)，當(dāng)期的公允價(jià)值變動(dòng)在稅法上都不予以確認(rèn)。所以因賬面大于計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者在所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)都要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，但交易性金融資產(chǎn)當(dāng)期轉(zhuǎn)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，而可供出售金融資產(chǎn)則要轉(zhuǎn)入其他綜合收益。

（作者單位：西安財(cái)經(jīng)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1] 閻磊，馬廣奇.交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的比較分析[J].會(huì)計(jì)之友.2011（8中）：63-64

[2] 杜薇，卜華.淺析可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)會(huì)通訊.2011（8上）：64-66

[3] 中國(guó)人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2015年版[M].立信出版社，2015

[4] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M]，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2016