張嘉納+馬云平

摘 要：當(dāng)前的市場經(jīng)濟(jì)形勢下，多變的市場使企業(yè)面臨了很多不確定因素，增大了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。在會計核算中準(zhǔn)確的運用謹(jǐn)慎性原則，可以為企業(yè)帶來真實有效的會計信息，提高企業(yè)的市場競爭力。本文闡述了謹(jǐn)慎性原則在存貨、固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款和無形資產(chǎn)中的應(yīng)用，對其在運用中的問題進(jìn)行了剖析并提出了在資產(chǎn)核算中合理運用謹(jǐn)慎性原則的相關(guān)對策。

關(guān)鍵詞：謹(jǐn)慎性原則；應(yīng)用；對策

謹(jǐn)慎性原則要求財務(wù)工作者在會計核算上不能高估資產(chǎn)或收益，低估費用或負(fù)債，謹(jǐn)慎、科學(xué)、合理地進(jìn)行會計確認(rèn)和計量。充分評估風(fēng)險和損失，把有可能對企業(yè)造成的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險限制在最低范圍內(nèi)。使企業(yè)的會計信息更加真實、客觀，有利于經(jīng)營管理者做出重要決策，增加企業(yè)的市場競爭力。

一、謹(jǐn)慎性原則在資產(chǎn)核算中的應(yīng)用

1.在存貨中的應(yīng)用

存貨做為資產(chǎn)因其流動性較大，價格變動頻繁，使存貨期末的計價成為企業(yè)核算難點。采用謹(jǐn)慎性原則要求期末應(yīng)合理確定存貨價值，即在成本價與市場價兩者之間選擇較低的價格對存貨計價，比較方法又可分為單項、分類和總額三種方法。其中單項比較法是逐項地把每一種存貨成本與市場價比較，選取較低者確定為存貨的期末成本。單項比較法，相比另兩種方法更能體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。對于發(fā)出存貨的成本計價，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則在不同的市場價格中采用存貨發(fā)出的方法也不同。具體方法有：第一，在企業(yè)產(chǎn)品發(fā)生滯銷時，為了抵償存貨報廢的影響，或防止因商品削價而影響企業(yè)利潤，可提取削價準(zhǔn)備；第二，在市場物價持續(xù)下跌時，對存貨發(fā)出采用先進(jìn)先出法，這樣發(fā)出的存貨成本更體現(xiàn)原始成本，期末計算出來的企業(yè)盈虧最接近實際水平。

2.在固定資產(chǎn)中的應(yīng)用

（1）固定資產(chǎn)折舊

固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中占比重、價值大，計提折舊期限長。目前，我國很多企業(yè)折舊率水平比較低，不能適應(yīng)企業(yè)的技術(shù)更新和內(nèi)在發(fā)展要求，為此2014年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》允許企業(yè)采用加速折舊法。主要有兩點原因：第一，固定資產(chǎn)在初期使用效率高，生產(chǎn)能力強(qiáng)，早期的主營業(yè)務(wù)收入大，依據(jù)謹(jǐn)慎性原則對固定資產(chǎn)進(jìn)行加速折舊，即在資產(chǎn)發(fā)揮最大經(jīng)濟(jì)效用早期對固定資產(chǎn)多計提折舊。這樣不僅可以避免損失，還可以更快地回收資金，使企業(yè)的資金更充足，更有利于企業(yè)加強(qiáng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，增強(qiáng)企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險能力；第二，因技術(shù)進(jìn)步等原因產(chǎn)生的無形損耗，需要要短時間內(nèi)收回固定資產(chǎn)大部分價值等等。允許企業(yè)根據(jù)實際情況，選擇年數(shù)總和法或雙倍余額遞減法。

（2）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

企業(yè)由于經(jīng)營環(huán)境的改變和科技的進(jìn)步，或經(jīng)營不善等原因?qū)е鹿潭ㄙY產(chǎn)創(chuàng)造利潤能力下降，使固定資產(chǎn)發(fā)生減值。如果發(fā)生的減值不能夠確認(rèn)，必然會造成固定資產(chǎn)虛夸，不符合謹(jǐn)慎性原則。因此，企業(yè)需要在期末對固定資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則要求，合理的預(yù)計固定資產(chǎn)可能出現(xiàn)的減值，對可能出現(xiàn)的固定資產(chǎn)損失計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。企業(yè)對固定資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，一方面使企業(yè)避免虛夸資產(chǎn)，改善資產(chǎn)質(zhì)量，真實地反映了企業(yè)的資產(chǎn)狀況；另一方面計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以實現(xiàn)資本保全，防止企業(yè)虛盈實虧。

3.在應(yīng)收賬款中的應(yīng)用

在當(dāng)今信用銷售的情況下，賒銷成為大多企業(yè)常常采取的營銷模式。由于市場環(huán)境的瞬息萬變，購貨方隨時可能會有各種不良狀況或面臨破產(chǎn)倒閉，一旦出現(xiàn)這些情況，那么意味著企業(yè)將可能無法收回貨款，從而導(dǎo)致資金周轉(zhuǎn)困難，影響企業(yè)正常的經(jīng)營活動，甚至?xí)蛊髽I(yè)因資金鏈斷裂直接破產(chǎn)倒閉。為了有效的防止此類情況發(fā)生，企業(yè)在會計核算上對應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備，將可能發(fā)生的風(fēng)險進(jìn)行確認(rèn)，計入當(dāng)期損益，這做法符合會計謹(jǐn)慎性原則。壞賬準(zhǔn)備的計提不僅包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款，而且還包括了預(yù)付賬款，如企業(yè)有確鑿證據(jù)來表明其不符合預(yù)付賬款的性質(zhì)，或因供貨企業(yè)撤銷、破產(chǎn)等原因，已無法收到所購貨物的，要將原入預(yù)付賬款金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收賬款。新會計準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)收賬款單項金額重大的，需要單獨進(jìn)行減值預(yù)測，如果客觀上有充分證據(jù)可以證明會出現(xiàn)減值情況，需要計算的減值損失等于應(yīng)收賬款賬面價值減去其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，并以此為根據(jù)計提壞賬準(zhǔn)備。而對應(yīng)收賬款單項金額非重大的，在單獨進(jìn)行減值預(yù)測后，把減值損失進(jìn)行壞賬準(zhǔn)備計提，或?qū)⑽窗l(fā)生減值的應(yīng)收款項依據(jù)其自身信用風(fēng)險特征進(jìn)行分組，并按資產(chǎn)負(fù)債表日中組合余額的一定比例進(jìn)行減值損失確定，以此計提壞賬準(zhǔn)備。壞賬準(zhǔn)備的計提引入了時間價值的概念，使得計提更加謹(jǐn)慎合理。避免了以往企業(yè)可根據(jù)自身情況選擇計提方法，同時靈活進(jìn)行區(qū)間比例計提，出現(xiàn)人為利用壞賬準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤?？茖W(xué)合理地估計壞賬損失，既不高估資產(chǎn)，也不低估費用，防止了企業(yè)利潤和資產(chǎn)的虛增，符合會計謹(jǐn)慎性原則。

4.在無形資產(chǎn)中的應(yīng)用

在無形資產(chǎn)的初始計量中，由于內(nèi)部研發(fā)分為兩個不同階段，既研究和開發(fā)階段，因此，企業(yè)對于各階段的無形資產(chǎn)進(jìn)行不同的會計處理。研究階段發(fā)生的支出全部費用化，全部通過管理費用科目計入當(dāng)期損益；開發(fā)階段發(fā)生的支出，對于符合條件予以資本化的部分確認(rèn)為無形資產(chǎn)，不符合資本化的部分通過管理費用計入企業(yè)當(dāng)期損益。如果企業(yè)將無形資產(chǎn)的所有研發(fā)支出全部予以資本化確認(rèn)，則后續(xù)將要進(jìn)行大筆的無形資產(chǎn)攤銷，一旦企業(yè)經(jīng)營不善，就會很可能在后期造成企業(yè)的連續(xù)虧損。

二、應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則存在的問題分析

1.謹(jǐn)慎性原則存在較大的主觀性

在企業(yè)會計核算中，對于謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用存在著較大的主觀性，在狀況不確定的情況下，需要企業(yè)自行判斷和選擇估計處理的會計政策及方法，具備非常大的人為主觀性。在會計核算實務(wù)中，謹(jǐn)慎性原則需要對尚未出現(xiàn)但已經(jīng)確認(rèn)可能出現(xiàn)的損失和費用進(jìn)行確認(rèn)，這就與會計可靠性原則之間存在著突出的矛盾，使企業(yè)和會計人員不容易把握好謹(jǐn)慎性。謹(jǐn)慎不足，易出現(xiàn)資產(chǎn)和利潤的虛增，無法把企業(yè)的真實財務(wù)信息反映出來，使企業(yè)管理者對企業(yè)發(fā)展前景盲目樂觀；謹(jǐn)慎過度，又極易出現(xiàn)企業(yè)有利潤隱瞞、逃稅等不良現(xiàn)象。

2.謹(jǐn)慎性原則與可靠性原則存在沖突

可靠性原則要求企業(yè)必須以真實發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)進(jìn)行會計核算，既不可以多記收入，也不可以少記支出，企業(yè)財務(wù)報告所提供的會計信息必須是中立和無偏差的，可靠性是會計信息的首要質(zhì)量要求。但謹(jǐn)慎性原則要求財務(wù)工作者在企業(yè)經(jīng)營存在風(fēng)險和不確定因素情況下，要做出謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷，不能高估資產(chǎn)或收益，低估費用或負(fù)債，需要充分估計到企業(yè)可能發(fā)生的各種風(fēng)險和損失。因此，很多時候在會計實務(wù)操作中需要會計人員依靠個人判斷，只要是人為判斷，就容易出現(xiàn)原則被濫用的現(xiàn)象，從而導(dǎo)致會計信息失真，造成會計信息資料缺乏客觀性和可靠性。

3.調(diào)節(jié)利潤存在較大空間

會計制度規(guī)定的不完善、不具體造成了企業(yè)存在利潤調(diào)節(jié)空間。由于會計政策具有可選擇性、會計估計具有非強(qiáng)制性，導(dǎo)致企業(yè)在會計核算過程中，有目的地去選擇利于企業(yè)的會計核算方法，并根據(jù)企業(yè)的自身目的進(jìn)行會計估計，造成資產(chǎn)和利潤的不真實、不客觀。企業(yè)的經(jīng)營者會利用制度的不明確，為粉飾利潤進(jìn)行年度損益調(diào)節(jié)，導(dǎo)致會計資料存在人為操控。雖然在會計制度上，對于濫用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行“秘密準(zhǔn)備”的計提和“隱匿資產(chǎn)”都作出了相關(guān)規(guī)定，但企業(yè)濫用會計估計多計提減值準(zhǔn)備的行為還是在所難免。

三、對謹(jǐn)慎性原則在資產(chǎn)核算中合理運用的對策

1.合理確定各項原則使用的優(yōu)先順序

鑒于會計謹(jǐn)慎性原則在運用過程中，常常會與其它原則發(fā)生沖突，可采取下列手段或措施來解決其沖突。先把可靠性原則放在首位，在謹(jǐn)慎性原則不影響合理性的前提下，避免出現(xiàn)夸大權(quán)益和虛增利潤的會計處理。所以，要在客觀性原則的控制下，適度謹(jǐn)慎地進(jìn)行處理操作。當(dāng)配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制與謹(jǐn)慎性原則發(fā)生沖突時，應(yīng)根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的實際情況而定，當(dāng)不確定性較高時參考謹(jǐn)慎性原則。

2.完善市場經(jīng)濟(jì)，健全市場信息報價系統(tǒng)

隨著會計準(zhǔn)則在會計要素計量屬性中引入公允價值后，使得公允價值的準(zhǔn)確確定在一定程度上影響了企業(yè)會計核算。我國市場經(jīng)濟(jì)體系的逐步完善，各種證券、期貨、生產(chǎn)資料、房地產(chǎn)市場以及電子商務(wù)平臺的應(yīng)不斷建立健全，同時國家及省部委應(yīng)當(dāng)建立各種價格信息中心，確定信息報價系統(tǒng)，做到定期向社會公眾及時發(fā)布各類商品的交易價格，確保企業(yè)在對資產(chǎn)進(jìn)行計價核算時，擁有較為權(quán)威并合理統(tǒng)一的參考依據(jù)。企業(yè)內(nèi)部也要相應(yīng)地建立健全市場信息價格跟蹤系統(tǒng)，并充分利用高科技現(xiàn)代化的信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，對相關(guān)價格不斷地收集、整理及分析，同時將獲取到的各種信息及時傳導(dǎo)到業(yè)務(wù)及財務(wù)部門。企業(yè)內(nèi)外部價格信息的透明化，使會計人員很直接且很容易地獲得資產(chǎn)的公允價值，減少了企業(yè)在公允價值判斷上出現(xiàn)的偏差，促進(jìn)會計核算更加準(zhǔn)確，會計信息更加可靠。

3.全面提高會計人員職業(yè)判斷能力

由于會計準(zhǔn)則中的“可選擇性”范圍日益擴(kuò)大，會計謹(jǐn)慎原則的合理運用離不開會計人員的職業(yè)判斷。為使會計人員提高判斷能力和職業(yè)道德素質(zhì)，要做到以下幾點：加強(qiáng)會計從業(yè)人員職業(yè)道德教育；會計人員應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)專業(yè)理論知識，深入了解會計準(zhǔn)則和制度政策，全面貫徹會計相關(guān)法律法規(guī)，依法理財；提高會計人員專業(yè)勝任能力。會計人員職業(yè)判斷力和道德素質(zhì)的提高，有利于對不確定性事項進(jìn)行判斷和評估，做到客觀合理，避免主觀隨意性。

4.加強(qiáng)審計監(jiān)督和內(nèi)在約束機(jī)制

在實際操作中謹(jǐn)慎性原則存在著較強(qiáng)的主觀隨意性。為了避免企業(yè)用謹(jǐn)慎性原則當(dāng)借口，隨意變更會計核算方法，把成本和利潤當(dāng)成調(diào)節(jié)器，就必須加強(qiáng)財務(wù)審計監(jiān)督，以防止謹(jǐn)慎性原則的濫用和曲解。企業(yè)還要強(qiáng)化內(nèi)在約束機(jī)制，提高會計人員的職業(yè)道德，合理運用謹(jǐn)慎性原則。

綜上所述，謹(jǐn)慎性原則在企業(yè)的資產(chǎn)核算中有著不可替代的地位和作用，科學(xué)合理地運用謹(jǐn)慎性原則有助于企業(yè)對風(fēng)險的防范和評估，有助于保護(hù)企業(yè)和投資人的切身利益，實現(xiàn)互利共贏，從而進(jìn)一步推動企業(yè)持續(xù)、健康發(fā)展。

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作者簡介：張嘉納，佳木斯大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，會計