■阮詠華

對文化企業(yè)可能存在的無形資產(chǎn)進(jìn)行識別，是文化企業(yè)無形資產(chǎn)價值發(fā)現(xiàn)和實現(xiàn)的基礎(chǔ)，也是眾多文化企業(yè)無形資產(chǎn)評估中遇到的難題。指導(dǎo)意見多項條款都涉及無形資產(chǎn)的識別問題，需要廣大評估師正確理解，認(rèn)真執(zhí)行。

一、文化企業(yè)無形資產(chǎn)的定義和分類

識別文化企業(yè)無形資產(chǎn)，首先應(yīng)當(dāng)了解文化企業(yè)無形資產(chǎn)的定義和分類。在指導(dǎo)意見的起草期間，中國資產(chǎn)評估協(xié)會在中宣部和財政部的組織和指導(dǎo)下，先后多次對典型文化企業(yè)和相關(guān)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行各種形式的調(diào)研，并征集了行業(yè)主管部門、產(chǎn)權(quán)交易機(jī)構(gòu)和高等院校等相關(guān)方面的意見和建議，在現(xiàn)有無形資產(chǎn)評估準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合文化產(chǎn)業(yè)特點對文化企業(yè)無形資產(chǎn)的定義和分類進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)范。

（一）關(guān)于文化企業(yè)的定義

目前世界各國在界定和劃分文化產(chǎn)業(yè)范圍方面存在不同的規(guī)定。指導(dǎo)意見所稱文化企業(yè)，包括新聞出版發(fā)行服務(wù)企業(yè)、廣播電視電影服務(wù)企業(yè)、文化藝術(shù)服務(wù)企業(yè)、文化信息傳輸服務(wù)企業(yè)、文化創(chuàng)意和設(shè)計服務(wù)企業(yè)、文化休閑娛樂服務(wù)企業(yè)和工藝美術(shù)品生產(chǎn)企業(yè)等。這是根據(jù)《國家統(tǒng)計局關(guān)于印發(fā)文化及相關(guān)產(chǎn)業(yè)分類（2012）的通知》（國統(tǒng)字〔2012〕63號）確定的文化企業(yè)范圍。該分類包括五個層級，依次為2個部分、10個大類、50個中類和120個小類，部分小類下設(shè)置延伸層。資產(chǎn)評估師可以根據(jù)每個層級列示的類別名稱，進(jìn)一步明確文化企業(yè)涵蓋的具體領(lǐng)域。

以文化創(chuàng)意和設(shè)計服務(wù)行業(yè)為例，該類文化企業(yè)具體包括如下細(xì)分領(lǐng)域：

表1 文化創(chuàng)意和設(shè)計服務(wù)行業(yè)細(xì)分領(lǐng)域一覽表

（二）關(guān)于文化企業(yè)無形資產(chǎn)的定義與分類

指導(dǎo)意見所稱文化企業(yè)無形資產(chǎn)，是指文化企業(yè)所擁有或者控制的，不具有實物形態(tài)，能夠持續(xù)發(fā)揮作用并且?guī)斫?jīng)濟(jì)利益的資源。文化企業(yè)無形資產(chǎn)通常包括著作權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)、商標(biāo)專用權(quán)、銷售網(wǎng)絡(luò)、客戶關(guān)系、特許經(jīng)營權(quán)、合同權(quán)益、域名和商譽等。

指導(dǎo)意見不僅介紹了著作權(quán)、商標(biāo)、專利和專有技術(shù)等常見無形資產(chǎn)的特點，還對文化企業(yè)可能涉及的銷售網(wǎng)絡(luò)、客戶關(guān)系、特許經(jīng)營權(quán)、合同權(quán)益、互聯(lián)網(wǎng)域名和商譽等無形資產(chǎn)進(jìn)行了定義。這些定義是首次出現(xiàn)在資產(chǎn)評估準(zhǔn)則中。另外，指導(dǎo)意見為進(jìn)一步提高資產(chǎn)評估準(zhǔn)則的可操作性，還結(jié)合文化產(chǎn)業(yè)的特點，對典型行業(yè)的典型案例進(jìn)行了介紹，對評估實務(wù)中可能遇到的典型問題進(jìn)行了重點提示，為資產(chǎn)評估師識別無形資產(chǎn)提供了必要的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。

表2 不同類型評估業(yè)務(wù)對文化企業(yè)無形資產(chǎn)識別的要求

表3 不同評估目的的文化企業(yè)無形資產(chǎn)識別要求

二、文化企業(yè)無形資產(chǎn)識別的重要性

明確評估對象和范圍是無形資產(chǎn)評估的核心環(huán)節(jié)，其關(guān)鍵是對無形資產(chǎn)進(jìn)行有效的識別。文化企業(yè)具有鮮明的文化創(chuàng)意特征，文化產(chǎn)品的表現(xiàn)形式和傳播方式具有多樣性，這一切使得無形資產(chǎn)的識別更為復(fù)雜，也顯得更為重要。文化企業(yè)無形資產(chǎn)識別的重要性具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

1．主動適應(yīng)文化企業(yè)無形資產(chǎn)管理環(huán)境。文化企業(yè)涉及的無形資產(chǎn)種類繁多，并且與人的創(chuàng)造性勞動密切相關(guān)，但是由于各種原因，我國文化企業(yè)無形資產(chǎn)管理基礎(chǔ)比較薄弱，有些無形資產(chǎn)沒有體現(xiàn)在企業(yè)財務(wù)報表上，不利于投資者和政府監(jiān)管部門了解企業(yè)實際擁有或控制哪些無形資產(chǎn)，更無法判斷其價值。另外，由于文化產(chǎn)業(yè)會計核算方法的特殊性，著作權(quán)類無形資產(chǎn)不一定集中體現(xiàn)在無形資產(chǎn)會計科目里。這一切無疑增大了文化企業(yè)無形資產(chǎn)識別的難度。

2．助力解決文化企業(yè)融資難的問題。文化企業(yè)融資難早已成為制約文化企業(yè)發(fā)展的羈絆。文化產(chǎn)業(yè)是輕資產(chǎn)行業(yè)，文化企業(yè)的核心資產(chǎn)是無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)質(zhì)押、出資是輕資產(chǎn)企業(yè)融資的重要手段。但是，資本市場對文化企業(yè)擁有或控制哪些無形資產(chǎn)，這些無形資產(chǎn)具有多大的價值，能否進(jìn)行評估和變現(xiàn)等問題存在質(zhì)疑，而這恰恰又是銀行和投資者關(guān)注的焦點。指導(dǎo)意見強(qiáng)化了文化企業(yè)無形資產(chǎn)的識別，為進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)和實現(xiàn)其價值提供了專業(yè)支撐，有利于協(xié)助解決文化企業(yè)融資難的問題。

3．進(jìn)一步提升文化企業(yè)無形資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)質(zhì)量。識別無形資產(chǎn)是評估無形資產(chǎn)的前提。特別是在文化企業(yè)并購價格分?jǐn)偂⑸套u減值測試和無形資產(chǎn)質(zhì)押等評估業(yè)務(wù)中，對無形資產(chǎn)進(jìn)行識別是非常重要的步驟。中國資產(chǎn)評估協(xié)會自2008年以來相繼修訂發(fā)布了無形資產(chǎn)評估準(zhǔn)則，專利、商標(biāo)和著作權(quán)資產(chǎn)評估指導(dǎo)意見，以及知識產(chǎn)權(quán)評估指南，對指導(dǎo)和規(guī)范無形資產(chǎn)評估發(fā)揮了重要作用。但是，現(xiàn)有評估準(zhǔn)則主要側(cè)重于對知識產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)的介紹，文化企業(yè)的無形資產(chǎn)涉及面廣，形態(tài)復(fù)雜，需要更有針對性的指導(dǎo)。指導(dǎo)意見的出臺是對現(xiàn)有準(zhǔn)則的有益補充，有助于進(jìn)一步提升文化企業(yè)無形資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)質(zhì)量。

三、文化企業(yè)無形資產(chǎn)識別的具體要求

不同類型的文化企業(yè)無形資產(chǎn)評估對無形資產(chǎn)識別的要求可能存在差異。指導(dǎo)意見將文化企業(yè)無形資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)分為兩大類，每類評估業(yè)務(wù)中的識別要求具體見表2。

指導(dǎo)意見進(jìn)一步提出，在文化企業(yè)無形資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合不同評估目的恰當(dāng)識別無形資產(chǎn)，見表3。

四、文化企業(yè)無形資產(chǎn)識別的操作方法

指導(dǎo)意見指出，資產(chǎn)評估師執(zhí)行文化企業(yè)無形資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)被評估企業(yè)所屬行業(yè)特征和資產(chǎn)對企業(yè)價值的貢獻(xiàn)方式、表現(xiàn)形式等情況，合理識別和界定無形資產(chǎn)類別，并強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)評估師應(yīng)當(dāng)履行必要的評估程序以完成無形資產(chǎn)識別工作。根據(jù)指導(dǎo)意見規(guī)范的相關(guān)內(nèi)容，不難發(fā)現(xiàn)文化企業(yè)無形資產(chǎn)識別工作具體可以從以下幾個方面進(jìn)行：

1．調(diào)查了解文化企業(yè)盈利模式。美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家邁克爾·波特的價值鏈理論認(rèn)為，企業(yè)價值鏈由一系列相互聯(lián)系的創(chuàng)造價值的活動構(gòu)成，這些活動分布于從供應(yīng)商的原材料獲取到最終產(chǎn)品消費服務(wù)之間的每一個環(huán)節(jié)。文化企業(yè)的無形資產(chǎn)可能在價值鏈的任何一個環(huán)節(jié)產(chǎn)生并發(fā)揮作用。通過了解文化企業(yè)盈利模式，并進(jìn)行價值鏈分析，有助于完整而準(zhǔn)確地判斷無形資產(chǎn)的表現(xiàn)形式、貢獻(xiàn)程度和權(quán)益邊界。文化企業(yè)的盈利模式具有多樣性。常見的盈利模式包括產(chǎn)品盈利模式、資源盈利模式、產(chǎn)業(yè)鏈盈利模式、項目制盈利模式和價值網(wǎng)盈利模式等。由于互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的迅猛發(fā)展，“互聯(lián)網(wǎng)+文化企業(yè)”的盈利模式也在不斷創(chuàng)新。因此，在識別文化企業(yè)無形資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)首先對文化企業(yè)的盈利模式進(jìn)行深入了解，并結(jié)合無形資產(chǎn)特點進(jìn)行價值鏈分析。

2．調(diào)查核實文化企業(yè)無形資產(chǎn)會計核算方法。文化企業(yè)無形資產(chǎn)通常在無形資產(chǎn)會計科目下核算，但是部分企業(yè)具有一定的特殊性。例如，按照新聞出版業(yè)會計核算辦法，出版企業(yè)將支付給著者、譯者的稿酬、版稅等所有報酬記入生產(chǎn)成本，對應(yīng)出版物的著作權(quán)則可能以存貨資產(chǎn)的形式體現(xiàn)，或者形成賬外資產(chǎn)。另外，影視企業(yè)存貨中也可能包含影視劇版權(quán)。資產(chǎn)評估師執(zhí)行文化企業(yè)無形資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計政策、無形資產(chǎn)運營和管理情況，對被評估企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表表內(nèi)以及表外的無形資產(chǎn)進(jìn)行分析判斷。

3．調(diào)查分析潛在無形資產(chǎn)的價值驅(qū)動因素。通過開展現(xiàn)場調(diào)查和資料收集工作，分析潛在無形資產(chǎn)的價值驅(qū)動因素，并對照各類無形資產(chǎn)的定義和特點，分析判斷企業(yè)的各種資源是否構(gòu)成無形資產(chǎn)，及其具體類型。以最能體現(xiàn)文化企業(yè)核心競爭力的人力資源為例，判斷其是否應(yīng)當(dāng)作為無形資產(chǎn)評估時，首先需要根據(jù)無形資產(chǎn)的定義分析其是否具備資產(chǎn)屬性，然后根據(jù)人力資源參與經(jīng)營管理的方式、表現(xiàn)形式等特征分析其價值驅(qū)動因素、貢獻(xiàn)程度，再對照各類無形資產(chǎn)的定義和特點判斷其所屬資產(chǎn)類型。指導(dǎo)意見指出，人力資源作為企業(yè)資源的重要組成部分，通常納入商譽范疇進(jìn)行評估，在特定情形下也可能表現(xiàn)為經(jīng)紀(jì)服務(wù)合同約定的權(quán)益。例如，影視企業(yè)與著名導(dǎo)演、演員等簽署的經(jīng)紀(jì)服務(wù)合同，在符合無形資產(chǎn)定義的前提條件下，可以作為合同權(quán)益進(jìn)行評估。文化企業(yè)各類無形資產(chǎn)識別要點具體如下：

4．明確文化企業(yè)無形資產(chǎn)評估對象和范圍

文化企業(yè)無形資產(chǎn)評估對象，是指文化企業(yè)無形資產(chǎn)的財產(chǎn)權(quán)益，或者特定無形資產(chǎn)組合的財產(chǎn)權(quán)益。評估實務(wù)中可能出現(xiàn)評估對象邊界不清、評估范圍有重有漏的現(xiàn)象，對此，指導(dǎo)意見重點規(guī)范了文化企業(yè)無形資產(chǎn)評估對象和范圍確定過程中應(yīng)當(dāng)注意的具體事項。

（1）文化企業(yè)著作權(quán)資產(chǎn)本身內(nèi)涵豐富，不僅包括十二項常見的財產(chǎn)權(quán)利，還包括作品傳播過程中產(chǎn)生的鄰接權(quán)。評估對象對應(yīng)的作品在創(chuàng)作人員、創(chuàng)作流程、創(chuàng)作成本、傳播方式、傳播成本、傳播范圍等方面存在各自特點，并非每一個評估對象都包含著作權(quán)的每一項財產(chǎn)權(quán)利。

表4 文化企業(yè)各類無形資產(chǎn)識別要點一覽表

（2）文化企業(yè)著作權(quán)資產(chǎn)與該作品實體的物權(quán)既有聯(lián)系，又有區(qū)別。作品物權(quán)轉(zhuǎn)移并不必然導(dǎo)致該作品著作權(quán)全部或者部分財產(chǎn)權(quán)益的同時轉(zhuǎn)移。資產(chǎn)評估師應(yīng)當(dāng)要求委托方明確評估對象是作品實體，還是著作權(quán)財產(chǎn)權(quán)益，還是兩者兼而有之。

（3）資產(chǎn)評估師應(yīng)當(dāng)關(guān)注各類無形資產(chǎn)的權(quán)利屬性，區(qū)分使用權(quán)和所有權(quán)。評估被許可行使的無形資產(chǎn)財產(chǎn)權(quán)利，應(yīng)當(dāng)明確具體許可期限、許可使用范圍、許可使用方式等許可內(nèi)容。

（4）當(dāng)被評估無形資產(chǎn)與其他資產(chǎn)共同發(fā)揮作用時，資產(chǎn)評估師應(yīng)當(dāng)要求委托方根據(jù)評估目的、評估對象的具體情況對無形資產(chǎn)進(jìn)行合理分離或者合并，恰當(dāng)選擇評估對象的具體形式。

（5）資產(chǎn)評估師應(yīng)當(dāng)關(guān)注創(chuàng)造和維護(hù)文化企業(yè)無形資產(chǎn)的主體是否存在分離現(xiàn)象。對創(chuàng)造和維護(hù)主體分離的情形，應(yīng)當(dāng)綜合考慮各方的成本投入情況、相關(guān)權(quán)利和義務(wù)的約定等價值分割依據(jù)，合理確定無形資產(chǎn)各類權(quán)利人的合法權(quán)益。

（6）文化企業(yè)無形資產(chǎn)評估范圍應(yīng)當(dāng)服從評估對象的選擇，最終確定權(quán)在于委托方。評估機(jī)構(gòu)和資產(chǎn)評估師應(yīng)當(dāng)根據(jù)專業(yè)經(jīng)驗建議委托方合理確定評估范圍，并在業(yè)務(wù)約定書中明確約定評估范圍。

五、精準(zhǔn)識別文化企業(yè)無形資產(chǎn)的措施建議

指導(dǎo)意見的出臺是文化企業(yè)無形資產(chǎn)評估歷史上的一個重要里程碑，但是評估行業(yè)對文化企業(yè)無形資產(chǎn)的研究工作仍將繼續(xù)。為了不斷提升評估業(yè)務(wù)質(zhì)量，更加精準(zhǔn)地識別無形資產(chǎn)，未來可以從以下幾個方面繼續(xù)努力：

1．繼續(xù)豐富文化企業(yè)無形資產(chǎn)分類。指導(dǎo)意見結(jié)合文化企業(yè)特點詳細(xì)規(guī)范了九類無形資產(chǎn)的定義和特點，但是，隨著文化市場的不斷繁榮和文化產(chǎn)業(yè)的不斷發(fā)展，很有可能出現(xiàn)新的無形資產(chǎn)類型。因此，評估準(zhǔn)則需要根據(jù)市場需求不斷豐富和完善文化企業(yè)無形資產(chǎn)的分類。目前，國際評估準(zhǔn)則將可識別的無形資產(chǎn)分為四大類，每類當(dāng)中又劃分為若干具體項目。當(dāng)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段，交易過程中涌現(xiàn)的新型無形資產(chǎn)越來越多，也可以考慮采用這種方式進(jìn)行無形資產(chǎn)的分類。

2．逐步增加文化企業(yè)無形資產(chǎn)的識別工具。指導(dǎo)意見在歸納總結(jié)評估行業(yè)對文化企業(yè)無形資產(chǎn)評估理論研究和實踐成果的基礎(chǔ)上提出了無形資產(chǎn)識別要點，這些寶貴的經(jīng)驗有待進(jìn)一步上升為更為科學(xué)和完整的理論體系。為此，我們還需加強(qiáng)對文化企業(yè)無形資產(chǎn)識別技術(shù)的研究，并嘗試借鑒其他學(xué)科的相關(guān)技術(shù)成果，如利用層次分析法（Analytic Hierarchy Process）等綜合性分析工具，進(jìn)一步提高識別工作的科學(xué)性和準(zhǔn)確性。

3．不斷改善文化企業(yè)無形資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)環(huán)境。文化市場越繁榮，無形資產(chǎn)交易越活躍，文化企業(yè)無形資產(chǎn)評估的參照對象也會更豐富、更具體。同時，隨著無形資產(chǎn)在企業(yè)投融資活動中發(fā)揮的作用受到越來越多的重視，文化企業(yè)勢必進(jìn)一步加強(qiáng)對無形資產(chǎn)的基礎(chǔ)管理，無形資產(chǎn)會計核算辦法也必將越來越完善，這些都將為文化企業(yè)無形資產(chǎn)識別和評估打下更好的基礎(chǔ)。

指導(dǎo)意見的出臺是一個良好的開端，文化企業(yè)無形資產(chǎn)評估事業(yè)仍然任重道遠(yuǎn)，特別是無形資產(chǎn)識別等基礎(chǔ)工作的研究和培訓(xùn)還需持續(xù)加強(qiáng)。為了更好地落實指導(dǎo)意見的執(zhí)行，并根據(jù)文化產(chǎn)業(yè)的發(fā)展需要不斷完善無形資產(chǎn)評估準(zhǔn)則，評估行業(yè)還有很多工作要做。