周江生

【摘 要】 隨著我國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，企業(yè)同其他國家及地區(qū)的企業(yè)交易日益頻繁，使得外幣業(yè)務(wù)及財務(wù)報表折算問題日漸突出。隨著對外幣折算問題的深入研究，它的相關(guān)理論不斷發(fā)展完善，我國財政部在2006年2月頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》對其做了詳細(xì)的規(guī)定。文章通過采用歸納、比較等方法對我國與國外外幣的業(yè)務(wù)若干問題進(jìn)行比較研究，主要對比了我國和國外的外幣相關(guān)準(zhǔn)則，從中找出兩者的不同。但是外幣折算是一種操作性很強的實務(wù)工作，涉及的問題也比較復(fù)雜，今后還需在大量實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上開展更深入的研究。

【關(guān)鍵詞】 外幣折算； 會計處理； 國際比較； 匯兌損益

中圖分類號：F231 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）12-0070-04

外幣業(yè)務(wù)包含外幣交易和外幣報表折算兩個部分。外幣交易是指企業(yè)之間貿(mào)易往來時約定以記賬本位幣之外的貨幣進(jìn)行結(jié)算，一般包含貨款收付、吸收投資或籌資、進(jìn)行保險及管理咨詢等；外幣報表折算是企業(yè)要達(dá)到某種特定的目標(biāo)，把用自身記賬的貨幣呈現(xiàn)的報表計算成由規(guī)定使用的貨幣來呈現(xiàn)的報表。一般來說，企業(yè)的外幣交易多數(shù)發(fā)生在國際貿(mào)易中，但如果和我國境內(nèi)其他企業(yè)間的貿(mào)易商定以某一個非記賬本位幣來結(jié)算，此類相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動也屬于外幣交易；而我國公司與境外企業(yè)進(jìn)行貿(mào)易往來，約定結(jié)算時使用本公司的記賬本位幣，就不視為本單位的外幣業(yè)務(wù)[1]。

針對外幣業(yè)務(wù)，美國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則對其規(guī)范的內(nèi)容沒有太大的差別，但是對這一方面的研究最早始于美國，其中和外幣業(yè)務(wù)相關(guān)的多項直接、間接的準(zhǔn)則頒布時間都早于國際會計準(zhǔn)則的頒布，而且美國對于外幣業(yè)務(wù)的研究也比較成熟，相關(guān)的準(zhǔn)則相對其他國家來說也比較完善。

一、外幣業(yè)務(wù)處理的基本方法比較

國際上主要使用單項和兩項交易觀對外幣業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理。

例1：12月2日對境外企業(yè)出售了一批產(chǎn)品，價格是50 000美元。雙方約定于1月14日以美元結(jié)算。發(fā)出貨物當(dāng)日的即期匯率為1美元=6.13元人民幣。12月31日市場上的即期匯率為1美元=6.14元人民幣。1月14日即期匯率為1美元=6.12元人民幣。以人民幣作為本公司的記賬本位幣。將兩種方法的處理過程及其結(jié)果列表，見表1。

從表1可以看出：在采用單項交易觀時，最終確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入為306 000元人民幣，是根據(jù)實際收到貨款日的美元匯率折算成的人民幣數(shù)額。匯率變動形成的差額計入了主營業(yè)務(wù)收入，實質(zhì)上采用的是收付實現(xiàn)制；而在兩項交易觀下主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)額為306 500元人民幣，是根據(jù)發(fā)出商品日的匯率美元折算成人民幣數(shù)額。匯率變動形成的差額計入了財務(wù)費用中，實際上體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制，也符合我國會計制度以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)對企業(yè)進(jìn)行確認(rèn)、核算和報告的要求。單項交易觀不僅手續(xù)麻煩，還會因為跨期增大調(diào)整難度，使會計處理變得更加復(fù)雜，也不利于匯兌損益的匯總計算，不能清晰反映匯率變動給企業(yè)帶來的損失或收益。我國要求選用兩項交易觀對外幣交易進(jìn)行核算，對產(chǎn)生的匯兌損益進(jìn)行當(dāng)期確認(rèn)。

這兩種方法的焦點在于匯率變動引起的匯兌差額如何處理，如何影響本期損益從而影響其他會計事項。每個國家對匯兌差額的處理也不盡相同。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會肯定兩項交易觀，傾向于將未實現(xiàn)匯兌損益在會計期末計入當(dāng)期損益，包括短期貨幣項目和長期貨幣性項目[2]。英國在這方面和美國保持基本一致的看法，僅僅是對一些貨幣性項目提出疑義，可視為特殊情況，將其未實現(xiàn)的匯兌損益計入未實現(xiàn)損益中。加拿大對長期貨幣性項目產(chǎn)生的未實現(xiàn)的匯兌損益采用遞延的方法進(jìn)行核算，其他項目則是進(jìn)行當(dāng)期確認(rèn)。國際會計準(zhǔn)則委員會對于一些特殊的案例，可以使用當(dāng)期或遞延的方法，一般情況下首先選擇當(dāng)期確認(rèn)。按照我國會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，僅僅是把貨幣性項目的匯兌差額當(dāng)期確認(rèn)，沒有對貨幣性項目區(qū)分長、短期，對非貨幣性項目也沒有這方面的要求[3]。

二、外幣業(yè)務(wù)處理的記賬本位幣比較

我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，跨國企業(yè)在境外設(shè)立的子公司或者分公司，可以使用當(dāng)?shù)氐呢泿抛鳛橛涃~本位幣，但是期末的報表要以人民幣來呈報。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會設(shè)定用功能貨幣來處理外幣交易的相關(guān)業(yè)務(wù)。所謂的功能貨幣是指主體企業(yè)從事經(jīng)濟(jì)活動時所處的主要經(jīng)營環(huán)境中的貨幣，是根據(jù)事實而定的。它不僅具備確認(rèn)計量的功能，還具有列示功能，并且強調(diào)了這一主體的獨立性。如果該核算主體經(jīng)濟(jì)獨立，那么其所在國的貨幣就可以作為功能貨幣。假設(shè)美國一家公司在英國開立了一個分支機構(gòu)，該機構(gòu)對其經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行獨立核算，那么英鎊就是這個機構(gòu)的功能貨幣，如果設(shè)立的是非獨立組織機構(gòu)，它的功能貨幣就是美元。其實我國會計上所稱的記賬本位幣，與美國“功能貨幣”這一概念在實質(zhì)內(nèi)容上基本相同，只是他們名稱不同而已。但是相比我國對非記賬本位幣選擇的注重，美國對功能貨幣賦予了更廣的含義，注重地域性和企業(yè)機構(gòu)的獨立性，使其比記賬本位幣更靈活。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定主體的財務(wù)報表能夠采用一種或者多種貨幣進(jìn)行報告，但是當(dāng)列報貨幣不是主體的功能貨幣時，該主體的經(jīng)營成果及財務(wù)狀況都需要折算為功能貨幣[4]。

我國要求企業(yè)自身在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生劇烈變化時，需要相應(yīng)地改變記賬本位幣，將全部科目通過改變之日的即期匯率換算為新記賬本位幣；國際準(zhǔn)則在功能貨幣發(fā)生變化的當(dāng)日，選用適合新功能貨幣的折算流程，其變動結(jié)果選用未來適應(yīng)法進(jìn)行會計處理。

三、外幣交易業(yè)務(wù)的會計處理比較

（一）業(yè)務(wù)范圍

我國將外幣業(yè)務(wù)具體分為外幣兌換，通過外幣資金進(jìn)行銷售、采購、投保、管理咨詢的業(yè)務(wù)，收到外幣投資以及外幣報表折算。美國則是將外幣業(yè)務(wù)劃分為一般外幣業(yè)務(wù)核算和遠(yuǎn)期匯兌合同換算兩個主要部分。期貨業(yè)務(wù)已經(jīng)成為美國企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中的組成部分，美國對這項業(yè)務(wù)制定了相應(yīng)的會計準(zhǔn)則，對其作出詳細(xì)的解釋說明。而外匯期貨業(yè)務(wù)在我國企業(yè)中不是主流的經(jīng)濟(jì)活動，我國會計制度對此方面的介紹也還不是很完善，所以期貨業(yè)務(wù)和遠(yuǎn)期匯兌就成為兩國對外幣業(yè)務(wù)范圍劃分的不同點。

（二）匯率選擇

我國規(guī)定企業(yè)處理外幣業(yè)務(wù)時，可以使用交易日的即期匯率或者采用其近似匯率。使用近似匯率一般是因為匯率的變化趨勢趨于平穩(wěn)，沒有太大波動。如果匯率變動比較劇烈時，采用近似匯率會使金額折算不真實。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則規(guī)定外幣交易發(fā)生時依據(jù)當(dāng)日市場的現(xiàn)行匯率折算成功能貨幣進(jìn)行賬務(wù)處理，一旦功能貨幣是處于高度通貨膨脹中的貨幣時，需要將報告貨幣當(dāng)做功能貨幣[5]?！案叨韧ㄘ浥蛎洝笔侵钙髽I(yè)三年內(nèi)累計的通貨膨脹率接近或者超過100%。我國和美國對外幣交易核算上出現(xiàn)了不同：一是我國采用了當(dāng)日或近似匯率而美國只能選擇當(dāng)日匯率進(jìn)行折算，我國企業(yè)對匯率選擇更具有靈活性；二是美國企業(yè)需要依據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的通貨膨脹的情形合理地變更功能貨幣，這樣有助于會計信息使用者消除通貨膨脹導(dǎo)致的負(fù)面作用。

例2：12月9日從美國購買了一批鋼材，金額為500 000美元。這批材料已經(jīng)驗收入庫，貨款尚未支付，當(dāng)日的即期匯率為1美元=6.10元人民幣。通過銀行存款支付了進(jìn)口關(guān)稅和增值稅稅額，分別為305 000元和518 500元人民幣。12月31日，當(dāng)日的市場利率是1美元=6.14元人民幣。12月份通過合理、系統(tǒng)的方法確定的近似匯率是1美元=6.09元人民幣。1月18日，通過銀行存款美元戶償還上月購買材料的貨款500 000美元，當(dāng)日的即期利率為1美元=6.20元人民幣。使用兩種匯率的處理過程及其結(jié)果見表2。

從處理的分錄中可以看到，采用即期匯率核算原材料的入賬金額比采用近似匯率的多5 000元，而財務(wù)費用相比減少了5 000元。對比采用即期匯率核算來說，采用近似匯率核算會使應(yīng)計入原材料的金額計到費用中，會導(dǎo)致資產(chǎn)減少，費用增多，從而減少利潤。當(dāng)這兩個匯率的數(shù)值趨于一致時，采用不同匯率記賬時曾產(chǎn)生的數(shù)額比較接近；但是當(dāng)市場匯率出現(xiàn)強烈變化時，兩種匯率的入賬金額就會出現(xiàn)較大差異，近似匯率就很難保證入賬金額的真實性。

（三）匯兌差額的處理

國際上對匯兌差額主要有當(dāng)期確認(rèn)和遞延處理兩種會計方法。

例3：承接例1，使用兩種方法處理匯兌差額，過程及結(jié)果如表3。

從兩種方法處理比較中，可以看出在遞延法是將差額遞延到以后月份中，等到收到貨款時，再將“遞延匯兌損益”賬戶中的余額轉(zhuǎn)入到“財務(wù)費用”賬戶中。在編制利潤表時，遞延法下的財務(wù)費用會比當(dāng)期確認(rèn)法下少500元，最后的凈利潤就會增加375元。我國將未實現(xiàn)的匯兌損益予以當(dāng)期確認(rèn)，美國準(zhǔn)則也是采用當(dāng)期處理的辦法，但是它還特別強調(diào)了一點：長期性外幣項目不能把未實現(xiàn)匯兌損益進(jìn)行遞延攤銷。就像本例中未實現(xiàn)匯兌損益的金額很小，跨期也較短，當(dāng)期確認(rèn)和遞延處理沒有太大的差異，不會產(chǎn)生很大的影響，但是遞延匯兌損益會使人們忽略當(dāng)月匯率發(fā)生改變所造成的效果[6]。

對于已實現(xiàn)的匯兌損益，我國對其采用結(jié)算當(dāng)日的匯率直接確認(rèn)金額，所產(chǎn)生差額計到當(dāng)期“財務(wù)費用”賬戶中。另外，我國對于一些特殊的業(yè)務(wù)給予特殊處理。而美國將他們都進(jìn)行了當(dāng)期處理，如符合資本化條件的外幣借款產(chǎn)生利息，美國認(rèn)為這部分的利息不滿足資產(chǎn)的定義，不會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，不容許進(jìn)行資本化處理。

例4：12月31日計提本月發(fā)生的長期借款利息。企業(yè)于2013年7月1日從中國銀行貸入五年期的借款2 000 000美元，每年借款利率為4%，利息按月計提年末支付。該筆款項用于購置、建造生產(chǎn)線，于2013年7月1日支付給該生產(chǎn)線的國外供應(yīng)商。該生產(chǎn)線于7月1日驗收合格并進(jìn)入安裝程序。估計于2015年3月31日達(dá)到預(yù)定的使用狀態(tài)。12月31日當(dāng)日的即期匯率為1美元=6.14元人民幣。這筆業(yè)務(wù)每月計提的外幣借款利息為6 700美元（2 000 000×4%/12），根據(jù)我國的準(zhǔn)則所做會計分錄如下：

借：在建工程 41 138（6 700×6.14）

貸：長期借款——美元戶 41 138

同樣的業(yè)務(wù)，換成美國的公司借入的外幣借款，所做的基本分錄如下：

借：財務(wù)費用

貸：長期借款

我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則對外幣的處理內(nèi)容基本一致，但國際的規(guī)章制度相比我國還多了一項內(nèi)容，是對外幣非功能性貨幣項目匯兌差額的處理。外幣交易和變更功能貨幣二者所產(chǎn)生的匯兌差額都會對繳納稅款產(chǎn)生影響，《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅》就對產(chǎn)生這一影響給出相關(guān)解釋，而我國的會計準(zhǔn)則中對此沒有相關(guān)規(guī)定。

四、外幣報表折算的比較

外幣報表折算是集團(tuán)編制合并財務(wù)報表時，用母公司的記賬本位幣來反映各個子公司或分支機構(gòu)的外幣報表或是為了實現(xiàn)某一特定目標(biāo)財務(wù)報表通過改變自身使用的貨幣由規(guī)定的貨幣來表述。在財務(wù)報表折算中，應(yīng)該關(guān)注各項目采用哪一種匯率以及如何核算產(chǎn)生的差額的問題[7]。

（一）方法的選擇

目前有流動與非流動項目法、貨幣與非貨幣項目法、現(xiàn)行匯率法和時態(tài)法對外幣報表進(jìn)行折算。不同國家采用的方法如表4所示。

當(dāng)前，現(xiàn)行匯率法和時態(tài)法在國際上得到普遍運用，剩余的兩種方法只有少數(shù)幾個國家還在使用?，F(xiàn)行匯率法和時態(tài)法的使用主要存在兩個陣營：一是以美國、英國、加拿大、澳大利亞和國際會計準(zhǔn)則委員會為代表，依據(jù)境外子公司經(jīng)營特性根據(jù)具體情況來采取現(xiàn)行匯率法或時態(tài)法；二是以德國、法國、日本、荷蘭為代表的一些國家，沒有制定專門的會計準(zhǔn)則，一般在實際處理時只選用現(xiàn)行匯率法和時態(tài)法其中一種。

我國會計準(zhǔn)則實質(zhì)上要求選用現(xiàn)行匯率法來折算企業(yè)的外幣報表。美國是將現(xiàn)行匯率法和時態(tài)法兩者并存進(jìn)行使用，當(dāng)功能貨幣為當(dāng)?shù)刎泿艜r，企業(yè)使用現(xiàn)行匯率法；如果功能貨幣是美元時，該企業(yè)就選用時態(tài)法；當(dāng)功能貨幣不是這兩者時，要先根據(jù)時態(tài)法將原來的功能貨幣換算為當(dāng)?shù)刎泿?，用它來實施功能貨幣的作用，然后根?jù)現(xiàn)行匯率法將其換算為美元。這種做法是將企業(yè)在國外的子公司分為兩種形式，自主經(jīng)營的國外經(jīng)濟(jì)實體采用現(xiàn)行匯率法，非自主經(jīng)營使用時態(tài)法。這在一定程度上是將現(xiàn)行匯率法和時態(tài)法兩者的優(yōu)勢相結(jié)合，雖然它還存有一定的爭議，但也得到了普遍的使用[8]。國際會計準(zhǔn)則委員會修訂《國際會計準(zhǔn)則第21號》時也選用了這種做法。

（二）報表折算差額的比較

國際上對于外幣報表出現(xiàn)的折算差額進(jìn)行當(dāng)期確認(rèn)或者遞延核算，這實際上取決于折算外幣報表時所采用的方法。當(dāng)期確認(rèn)是財務(wù)報表中各個項目的價值會依據(jù)匯率的變動而發(fā)生改變，把產(chǎn)生的差額在當(dāng)期反映更能體現(xiàn)出企業(yè)所承擔(dān)的風(fēng)險，這是時態(tài)法處理結(jié)果的表述；將折算結(jié)果計入到所有者權(quán)益中并進(jìn)行單獨反映是遞延處理，是現(xiàn)行匯率法處理方式的最終呈現(xiàn)。

在中國，一般會選擇現(xiàn)行匯率法，將折算之差放入“未分配利潤”之下，用“外幣會計報表折算差額”方式唯一呈現(xiàn)出來，之所以這樣做，是顧慮到如果匯率變動很大則可能給公司當(dāng)期的損益造成巨大影響，而公司所能承受的壓力不是很強。然而，從現(xiàn)實角度出發(fā)，匯率的變化會引起當(dāng)期損益的變化，因為其變化總是在當(dāng)期產(chǎn)生的，應(yīng)該在財務(wù)報表附注中披露，這在一定程度上有利于報表使用者作出正確的決策。

國際會計準(zhǔn)則委員會專門制定《國際會計準(zhǔn)則第29號——惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的財務(wù)報告》，對處于通貨膨脹條件下的境外財務(wù)報表進(jìn)行詳細(xì)說明，我國則是把這方面處理要求歸到了外幣折算中，并沒有太詳細(xì)的規(guī)定。

五、外幣折算披露的比較

我國只是要求對計入損益當(dāng)期的匯兌差額進(jìn)行披露，國際準(zhǔn)則中還要求披露單獨列示于權(quán)益項目中的匯兌差額凈額與它在期初期末之間的調(diào)整額。

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