【摘 要】 行為審計(jì)由何種審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施是影響行為審計(jì)效率效果的重要制度設(shè)計(jì)。從行為審計(jì)獨(dú)立性和交易特征兩個(gè)維度探究行為審計(jì)主體選擇。行為審計(jì)由于在審計(jì)依據(jù)、審計(jì)職業(yè)判斷、審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型方面的特征，使得其獨(dú)立性較弱，同時(shí)，行為審計(jì)還具有資產(chǎn)專(zhuān)用性和外部性較強(qiáng)的特征。綜合上述獨(dú)立性、資產(chǎn)專(zhuān)用性和外部性三個(gè)因素對(duì)行為審計(jì)主體選擇的影響，一般來(lái)說(shuō)，需要建立獨(dú)立于代理人的審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施行為審計(jì)；少數(shù)情形下，如果存在系統(tǒng)的審計(jì)載體，能發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)，并且市場(chǎng)上有具有某方面行為審計(jì)特長(zhǎng)的專(zhuān)業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)，可以考慮將該行為審計(jì)業(yè)務(wù)外包。

【關(guān)鍵詞】 行為審計(jì)； 審計(jì)主體； 審計(jì)獨(dú)立性； 資產(chǎn)專(zhuān)用性； 外部性

中圖分類(lèi)號(hào)：F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）12-0117-05

一、引言

行為審計(jì)是應(yīng)對(duì)代理人經(jīng)管責(zé)任履行過(guò)程中缺陷行為的重要制度安排，在這種制度安排中，審計(jì)主體作為審計(jì)活動(dòng)的從事者，是最重要的要素之一?，F(xiàn)實(shí)生活中，行為審計(jì)主要是由專(zhuān)門(mén)建立且獨(dú)立于代理人的審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施，少數(shù)情形下出現(xiàn)行為審計(jì)業(yè)務(wù)外包。這其中的原因是什么？現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)審計(jì)主體選擇的研究較缺乏，關(guān)于行為審計(jì)主體選擇的研究基本上是空白。

本文認(rèn)為，影響行為審計(jì)主體選擇的基本原因有兩個(gè)方面，一是如何保持審計(jì)獨(dú)立性，二是如何控制審計(jì)成本。理想的審計(jì)主體就是能獨(dú)立且低成本地實(shí)施行為審計(jì)的主體?；谏鲜稣J(rèn)識(shí)，本文以交易成本理論為基礎(chǔ)，結(jié)合行為審計(jì)獨(dú)立性，提出一個(gè)行為審計(jì)主體選擇的理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；然后，從行為審計(jì)獨(dú)立性、行為審計(jì)交易特征兩個(gè)方面，提出一個(gè)行為審計(jì)主體選擇的理論框架；在此基礎(chǔ)上，用這個(gè)理論框架來(lái)分析中美兩國(guó)政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包，以一定程度上驗(yàn)證本文提出的理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

查閱中國(guó)知網(wǎng)及社會(huì)科學(xué)研究計(jì)算機(jī)網(wǎng)（SSRN）數(shù)據(jù)庫(kù)，現(xiàn)有文獻(xiàn)缺乏關(guān)于行為審計(jì)主體的直接研究。相關(guān)的研究是關(guān)于審計(jì)主體的研究。這些研究涉及三個(gè)主題，一是什么是審計(jì)主體，二是審計(jì)主體為什么會(huì)多樣化，三是如何選擇審計(jì)主體。

關(guān)于什么是審計(jì)主體，有兩種觀點(diǎn)，一是單一審計(jì)主體論，認(rèn)為審計(jì)主體就是指在審計(jì)活動(dòng)的實(shí)施者[1]；二是多審計(jì)主體論，認(rèn)為在審計(jì)關(guān)系中存在多個(gè)審計(jì)主體，例如，審計(jì)主體包括提出審計(jì)監(jiān)督要求的主體[2]，審計(jì)主體是指審計(jì)法律關(guān)系的主體[3]，審計(jì)主體是審計(jì)關(guān)系中能起決定作用的一方[4]。

關(guān)于審計(jì)主體多樣化，謝志華[5]認(rèn)為，審計(jì)主體因其所代表的所有權(quán)不同而分為國(guó)家審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。國(guó)家審計(jì)源于私權(quán)對(duì)公權(quán)的制衡，民間審計(jì)源于審計(jì)主體與審計(jì)委托人相互制衡，內(nèi)部審計(jì)源于內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的制衡。劉靜[6]認(rèn)為，由于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)兩者關(guān)系的復(fù)雜變化，形成三種不同審計(jì)主體，即政府審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，以適應(yīng)不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，履行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)職能。

關(guān)于如何選擇審計(jì)主體，民間審計(jì)有大量文獻(xiàn)研究審計(jì)師選擇及變更[7-8]。另外，還有一些文獻(xiàn)研究一些新型審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)主體選擇，例如，環(huán)境審計(jì)主體的選擇[9-10]；社會(huì)責(zé)任審計(jì)主體的選擇[11]；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體的選擇[12]；整合審計(jì)主體的選擇[13]。

上述這些審計(jì)主體的研究文獻(xiàn)雖然沒(méi)有直接研究行為審計(jì)主體，但是，對(duì)行為審計(jì)主體的研究具有較大的啟發(fā)價(jià)值。本文以此為起點(diǎn)，以交易成本理論為基礎(chǔ)，結(jié)合行為審計(jì)獨(dú)立性，提出一個(gè)行為審計(jì)主體選擇的理論框架。

三、獨(dú)立性、交易特征與行為審計(jì)主體選擇：理論框架

（一）總體框架

從人性來(lái)說(shuō)，一般的正常人都可能存在自利和有限理性[14]，由于這種人性的存在，在經(jīng)管責(zé)任履行中，由于自利和有限理性，代理人可能產(chǎn)生代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。為此，需要審計(jì)人對(duì)代理人是否存在代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題進(jìn)行鑒證。委托人、代理人和審計(jì)人三者形成了一種審計(jì)關(guān)系[15]。委托人和審計(jì)人的這種關(guān)系，從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，是一種交易，可以稱(chēng)之為審計(jì)交易，其內(nèi)容就是委托人給審計(jì)人提供資源或支付一定的對(duì)價(jià)，委托人授權(quán)或委托審計(jì)人對(duì)代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題進(jìn)行鑒證。

委托人在這種審計(jì)交易中面臨兩個(gè)基本問(wèn)題，一是得到真實(shí)的鑒證結(jié)果，二是以最低成本得到鑒證結(jié)果。委托人如何解決上述兩個(gè)基本問(wèn)題呢？委托人解決鑒證結(jié)果真實(shí)性的辦法是保證審計(jì)的獨(dú)立性，這種獨(dú)立性的考量進(jìn)而影響到審計(jì)主體的選擇；解決鑒證成本的辦法是選擇審計(jì)交易的治理結(jié)構(gòu)，通過(guò)適宜的審計(jì)交易治理結(jié)構(gòu)來(lái)降低審計(jì)交易成本。而審計(jì)交易特征會(huì)決定審計(jì)交易治理結(jié)構(gòu)的選擇。行為審計(jì)這種交易本身具有自己的特征，這些特征，一方面會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性，另一方面會(huì)影響交易治理結(jié)構(gòu)。從根源上來(lái)說(shuō)，是審計(jì)主題影響了審計(jì)交易的治理構(gòu)造和審計(jì)主體的獨(dú)立性，進(jìn)而影響了審計(jì)主體的構(gòu)造。以上所述的思路如圖1所示。

（二）行為審計(jì)主題、審計(jì)主體獨(dú)立性與行為審計(jì)主體選擇

行為審計(jì)主題由于其自身的特征會(huì)影響審計(jì)主體獨(dú)立性，而這種獨(dú)立性方面的考量進(jìn)而會(huì)影響行為審計(jì)主體選擇，其路徑如圖2所示。

1.行為審計(jì)主題、審計(jì)依據(jù)和審計(jì)獨(dú)立性

審計(jì)依據(jù)是審計(jì)中的既定標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)審計(jì)依據(jù)清晰時(shí)，審計(jì)主體不需要與審計(jì)客體商量審計(jì)依據(jù)，而當(dāng)審計(jì)依據(jù)不清晰時(shí)，審計(jì)人需要與審計(jì)客體商量審計(jì)依據(jù)，此時(shí)，選擇何種依據(jù)可能會(huì)受到審計(jì)主體的倫理道德之影響，更可能受到審計(jì)客體的影響。正是因?yàn)榇嗽?，審?jì)主體的獨(dú)立性可能受到影響。所以，審計(jì)主題的審計(jì)依據(jù)清晰程度，會(huì)顯著影響審計(jì)主體的獨(dú)立性。從行為審計(jì)來(lái)說(shuō)，審計(jì)依據(jù)是判斷代理人行為是否適宜的既定標(biāo)準(zhǔn)，是關(guān)于審計(jì)客體應(yīng)該如何行為的具體規(guī)定。對(duì)于某些行為審計(jì)來(lái)說(shuō)，可能存在明確的審計(jì)依據(jù)，然而，對(duì)于許多特定行為來(lái)說(shuō)，什么是“既定標(biāo)準(zhǔn)”可能難以達(dá)成共識(shí)，這種審計(jì)依據(jù)的不清晰可能對(duì)行為審計(jì)的獨(dú)立性形成負(fù)面影響。

2.行為審計(jì)主題、審計(jì)職業(yè)判斷和審計(jì)獨(dú)立性

無(wú)論何種審計(jì)都存在職業(yè)判斷。但是，行為審計(jì)中的職業(yè)判斷比信息審計(jì)更多且更困難。審計(jì)職業(yè)判斷是審計(jì)主體能否保持獨(dú)立性的主要領(lǐng)域，如果不需要職業(yè)判斷，則審計(jì)不獨(dú)立也難以發(fā)生。審計(jì)職業(yè)判斷越多，考量審計(jì)獨(dú)立性的情形也就越多。審計(jì)職業(yè)判斷越多，發(fā)生審計(jì)不獨(dú)立的概率也就越高。由于行為審計(jì)需要更多的職業(yè)判斷，對(duì)審計(jì)主體的獨(dú)立性會(huì)形成顯著的負(fù)面影響。

3.行為審計(jì)主題、審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型和和審計(jì)獨(dú)立性

審計(jì)結(jié)論是審計(jì)人對(duì)特定審計(jì)主題給出的專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)。事實(shí)上，也就是審計(jì)人就特定信息或行為與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的符合程度發(fā)表的鑒證意見(jiàn)。

對(duì)于許多行為審計(jì)來(lái)說(shuō)，由于審計(jì)命題具有多樣性、非窮盡性，同時(shí)，行為審計(jì)的程序還在發(fā)展之中，也未形成有效的行為審計(jì)模式，所以，一般采用有限保證的方式發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型不同，意味著審計(jì)主體承擔(dān)的責(zé)任不同。在有限保證方式下，審計(jì)主體承擔(dān)的法律責(zé)任不容易界定，審計(jì)主體的責(zé)任意識(shí)不強(qiáng)，從而，保持審計(jì)獨(dú)立性的主觀動(dòng)力也不強(qiáng)。這會(huì)對(duì)行為審計(jì)的獨(dú)立性形成負(fù)面影響。

4.審計(jì)獨(dú)立與行為審計(jì)主體選擇

從以上分析可知，行為審計(jì)主題本身的特征會(huì)對(duì)其審計(jì)獨(dú)立性形成負(fù)面影響，為了抑制這些負(fù)面影響，委托人將如何選擇行為審計(jì)主體呢？委托人的選擇是，審計(jì)主體必須獨(dú)立于代理人，不能內(nèi)置于代理人所領(lǐng)導(dǎo)的組織。具體來(lái)說(shuō)，委托人有兩種選擇，一是推動(dòng)建立獨(dú)立于代理人的審計(jì)機(jī)構(gòu)，這個(gè)機(jī)構(gòu)可以由委托人來(lái)領(lǐng)導(dǎo)，如果有更合適的體制，委托人也可以不直接領(lǐng)導(dǎo)該機(jī)構(gòu)，但是，不能由作為審計(jì)客體的代理人來(lái)領(lǐng)導(dǎo)該審計(jì)機(jī)構(gòu)；二是從外部聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)代理人進(jìn)行審計(jì)，這種情形下，要注意兩個(gè)問(wèn)題，其一，不能由代理人操縱外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的選擇，否則，外部審計(jì)的獨(dú)立性難以保證；其二，給外部審計(jì)機(jī)構(gòu)支付的費(fèi)用不能由代理人來(lái)操縱，否則，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)以難以保持獨(dú)立性。

（三）行為審計(jì)主題、審計(jì)交易治理結(jié)構(gòu)和行為審計(jì)主體選擇

交易特征影響交易治理結(jié)構(gòu)選擇，而交易治理結(jié)構(gòu)影響交易成本，所以，根據(jù)交易特征來(lái)選擇適宜的交易治理結(jié)構(gòu)，就會(huì)控制交易成本[16-17]。一般來(lái)說(shuō)，交易特征包括資產(chǎn)專(zhuān)用性原則、外部性原則和科層分解原則[14，18-19]，上述三項(xiàng)原則中，科層分解原則實(shí)際上是對(duì)科層組織能降低交易成本的解釋?zhuān)皇墙灰字卫斫Y(jié)構(gòu)選擇的主要原則。

下面，根據(jù)資產(chǎn)專(zhuān)用性原則和外部性原則來(lái)分析行為審計(jì)交易的治理結(jié)構(gòu)之選擇。

1.資產(chǎn)專(zhuān)用性原則與行為審計(jì)交易的治理結(jié)構(gòu)選擇。隨著資產(chǎn)專(zhuān)用性程度增加，市場(chǎng)運(yùn)行形式的交易成本增加，所以，資產(chǎn)專(zhuān)用性程度決定著交易是由市場(chǎng)還是由科層組織來(lái)運(yùn)行，當(dāng)資產(chǎn)沒(méi)有專(zhuān)用性時(shí)，經(jīng)典的市場(chǎng)合約是有效的；當(dāng)資產(chǎn)半專(zhuān)用時(shí)，混合組織就會(huì)出現(xiàn)；當(dāng)資產(chǎn)專(zhuān)用性程度較高時(shí)，科層組織將會(huì)取代市場(chǎng)[14，18-19]。

行為審計(jì)交易當(dāng)然存在資產(chǎn)專(zhuān)用性問(wèn)題。DeAngelo[20]認(rèn)為，在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)師所使用的知識(shí)包括三類(lèi)：一是通用知識(shí)，即適用于所有審計(jì)客體的知識(shí)；二是行業(yè)特定知識(shí)，即可適用于特定行業(yè)所有審計(jì)客體的知識(shí)；三是客戶(hù)特定知識(shí)，即只適用于特定客體的知識(shí)。應(yīng)該說(shuō)，所有的審計(jì)都是針對(duì)于特定代理人所領(lǐng)導(dǎo)的科層組織，都有一定的資產(chǎn)專(zhuān)用性。但是，行為審計(jì)作為一種審計(jì)主題，與特定組織的粘性較高，所以，這種審計(jì)交易的資產(chǎn)專(zhuān)用性程度較高。但是，不同類(lèi)型的行為，其粘性程度不同，有些行為存在于所有的同類(lèi)組織中，并且具有一定的共同點(diǎn)，例如，同一類(lèi)型組織的財(cái)務(wù)收支行為就是這種類(lèi)型；有些行為對(duì)于特定組織，或者雖然存在于不同的組織，但是，各組織的同類(lèi)行為還具有顯著的差異。所以，總體來(lái)說(shuō)，行為審計(jì)交易的資產(chǎn)專(zhuān)用性可以區(qū)分為較高、高和很高這些不同的程度。行為審計(jì)的這種資產(chǎn)專(zhuān)用性對(duì)審計(jì)主體選擇有重要影響，一般來(lái)說(shuō)，委托人需要自己建立審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)開(kāi)展行為審計(jì)，從而出現(xiàn)委托人意義上的內(nèi)部審計(jì)；當(dāng)資產(chǎn)專(zhuān)用性不是高和很高時(shí)，如果市場(chǎng)上有在該方面具有特長(zhǎng)的審計(jì)機(jī)構(gòu)，也可以考慮業(yè)務(wù)外包，從而出現(xiàn)長(zhǎng)期合同的外部審計(jì)。

2.外部性原則與審計(jì)交易的治理結(jié)構(gòu)選擇。這里的外部性是指交易一方的非合約行為給對(duì)方造成的影響，這種影響可能是正面的，也可能是負(fù)面的。隨著交易外部性的增加，可能采用科層組織形式[14，18—19]。

審計(jì)交易當(dāng)然存在外部性，最主要體現(xiàn)在審計(jì)質(zhì)量方面，審計(jì)人提供的審計(jì)產(chǎn)品如果低質(zhì)量，而委托人及其他利益相關(guān)者還難以確認(rèn)審計(jì)質(zhì)量，這勢(shì)必給委托人和其他利益相關(guān)者帶來(lái)影響。當(dāng)然，不同的審計(jì)交易其外部性程度不同，就行為審計(jì)來(lái)說(shuō)，在多數(shù)情形下，采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，發(fā)表有限合理審計(jì)意見(jiàn)，無(wú)法確定其法律責(zé)任，審計(jì)質(zhì)量難以保證，外部性較高；只有少數(shù)情形下，有系統(tǒng)的審計(jì)載體，可以采用命題論證型取證模式，發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)質(zhì)量可以衡量，外部性不高。行為審計(jì)交易的不同外部性程度，影響審計(jì)交易治理結(jié)構(gòu)的選擇。在多數(shù)情形下，發(fā)表有限合理審計(jì)意見(jiàn)，委托人要建立自己的審計(jì)機(jī)構(gòu)，從而出現(xiàn)委托人意義上的內(nèi)部審計(jì)；少數(shù)情形下，發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)，外部性不高，委托人可能會(huì)從市場(chǎng)上尋找能提供這種審計(jì)服務(wù)的機(jī)構(gòu)。

（四）行為審計(jì)主體選擇：審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)交易治理結(jié)構(gòu)結(jié)合分析

以上分別從審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)交易治理結(jié)構(gòu)兩個(gè)維度分析了行為審計(jì)主體選擇，歸納起來(lái)，分析結(jié)論如表1所示。

然而，現(xiàn)實(shí)生活中是二者同時(shí)存在，需要將二者結(jié)合起來(lái)分析行為審計(jì)主體的選擇。第一，從行為審計(jì)主題本身的審計(jì)獨(dú)立性較弱出發(fā)，委托人有兩種選擇，一是建立獨(dú)立于代理人的審計(jì)機(jī)構(gòu)，二是從外部聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)，但要防止代理人操縱這種聘請(qǐng)和費(fèi)用支付；第二，從行為審計(jì)的資產(chǎn)專(zhuān)有性出發(fā)，多數(shù)情形下，需要建立獨(dú)立于代理人的審計(jì)機(jī)構(gòu)，少數(shù)情形下，對(duì)于資產(chǎn)專(zhuān)用性不強(qiáng)的行為審計(jì)，可以考慮業(yè)務(wù)外包；第三，從行為審計(jì)的外部性出發(fā)，在多數(shù)情形下，發(fā)表有限合理審計(jì)意見(jiàn)，需要建立獨(dú)立于代理人的審計(jì)機(jī)構(gòu)，少數(shù)情形下，發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)，可以考慮業(yè)務(wù)外包。

綜合上述獨(dú)立性、資產(chǎn)專(zhuān)用性和外部性，關(guān)于行為審計(jì)主體，有如下結(jié)論：一般來(lái)說(shuō)，需要建立獨(dú)立于代理人的審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施行為審計(jì)；少數(shù)情形下，如果存在系統(tǒng)的審計(jì)載體，并且市場(chǎng)上有具有該方面特長(zhǎng)的專(zhuān)業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)，可以考慮業(yè)務(wù)外包。

四、獨(dú)立性、交易特征與行為審計(jì)主體選擇：中美兩國(guó)政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包分析

本文以上提出了一個(gè)關(guān)于行為審計(jì)主體選擇的理論框架。然而，這個(gè)理論框架是否正確呢？由于數(shù)據(jù)所限，無(wú)法用經(jīng)典的實(shí)證研究方法來(lái)檢驗(yàn)。本文用這個(gè)框架來(lái)分析中美兩國(guó)政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架。

美國(guó)審計(jì)總署（GAO）審計(jì)業(yè)務(wù)主要包括財(cái)務(wù)審計(jì)、鑒證業(yè)務(wù)和績(jī)效審計(jì)，財(cái)務(wù)審計(jì)多由監(jiān)察長(zhǎng)辦公室確定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所具體實(shí)施。也就是說(shuō)，主要采用業(yè)務(wù)外包①；鑒證業(yè)務(wù)和績(jī)效審計(jì)由GAO自己來(lái)實(shí)施，85%以上的審計(jì)資源用于績(jī)效審計(jì)[21]。

美國(guó)GAO的審計(jì)業(yè)務(wù)外包為什么會(huì)做如此選擇呢？由于本文的主題，這里將不討論財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)，只分析為什么鑒證業(yè)務(wù)不外包。根據(jù)GAO的審計(jì)準(zhǔn)則，鑒證業(yè)務(wù)是根據(jù)使用者的需求而定，可以包括一個(gè)廣泛的范圍，可以是針對(duì)財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)的審計(jì)主題②。鑒證行為是否合規(guī)的合規(guī)審計(jì)也屬于鑒證業(yè)務(wù)，合規(guī)審計(jì)屬于行為審計(jì)。根據(jù)本文的前面的理論框架，多數(shù)情形下，由于行為審計(jì)的外部性、資產(chǎn)專(zhuān)用性及獨(dú)立性方面的原因，一般不宜采用市場(chǎng)化方式來(lái)運(yùn)行，所以，GAO對(duì)這些業(yè)務(wù)外包很少。

我國(guó)政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包較少，已經(jīng)發(fā)生的外包審計(jì)業(yè)務(wù)主要是在工程審計(jì)領(lǐng)域，并且，許多情形下，并不是將工程審計(jì)業(yè)務(wù)完全由中介機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施，而是從中介機(jī)構(gòu)借用人員，參與政府審計(jì)機(jī)關(guān)主持的工程項(xiàng)目審計(jì)，事實(shí)上是對(duì)審計(jì)人員的勞務(wù)購(gòu)買(mǎi)，而不是真正意義上的審計(jì)業(yè)務(wù)外包。我國(guó)的政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包有三個(gè)特征，一是審計(jì)業(yè)務(wù)外包很少；二是審計(jì)業(yè)務(wù)外包主要集中在工程領(lǐng)域；三是工程領(lǐng)域的審計(jì)業(yè)務(wù)外包，許多還采用勞務(wù)購(gòu)買(mǎi)的方式。為什么我國(guó)的政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包會(huì)呈現(xiàn)上述特征呢？第一，審計(jì)業(yè)務(wù)外包很少，其原因是，行為是否合規(guī)是我們的主要審計(jì)主題，而根據(jù)本文的理論框架，多數(shù)情形下，行為審計(jì)難以業(yè)務(wù)外包。第二，審計(jì)業(yè)務(wù)外包主要集中在工程領(lǐng)域，主要的原因一是工程領(lǐng)域的違規(guī)行為有一定的共性；二是市場(chǎng)上有一些專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)工程領(lǐng)域的違規(guī)行為之審計(jì)具有一定的經(jīng)驗(yàn)，能勝任這類(lèi)業(yè)務(wù)。第三，工程領(lǐng)域的審計(jì)業(yè)務(wù)外包，許多還采用勞務(wù)購(gòu)買(mǎi)的方式。其原因是，行為審計(jì)獨(dú)立性較弱，為此，委托人必須采取一些措施來(lái)防止被單位操縱中介機(jī)構(gòu)，采取勞務(wù)購(gòu)買(mǎi)是確保審計(jì)質(zhì)量的重要措施。

總體來(lái)說(shuō)，中美兩國(guó)政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包或不外包的具體情況，與本文的理論框架之預(yù)期完全一致。

五、結(jié)論和啟示

行為審計(jì)是應(yīng)對(duì)代理人經(jīng)管責(zé)任履行過(guò)程中缺陷行為的重要制度安排，在這種制度安排中，審計(jì)主體作為審計(jì)活動(dòng)的從事者，是最重要的要素之一。本文以交易成本理論為基礎(chǔ)，結(jié)合行為審計(jì)獨(dú)立性，提出一個(gè)行為審計(jì)主體選擇的理論框架。

審計(jì)人根據(jù)委托人的委托或授權(quán)對(duì)代理人是否存在代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題進(jìn)行鑒證，從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，是一種交易，稱(chēng)之為審計(jì)交易。委托人在這種審計(jì)交易中面臨兩個(gè)基本問(wèn)題，一是得到真實(shí)的鑒證結(jié)果，二是以最低成本得到鑒證結(jié)果。委托人解決鑒證結(jié)果真實(shí)性的辦法是保證審計(jì)的獨(dú)立性，這種獨(dú)立性的考量進(jìn)而影響到審計(jì)主體的選擇；解決鑒證成本的辦法是選擇審計(jì)交易的治理結(jié)構(gòu)，進(jìn)而影響審計(jì)主體的選擇。

由于審計(jì)依據(jù)、審計(jì)職業(yè)判斷、審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型方面的原因，行為審計(jì)本身的獨(dú)立性較弱。為了應(yīng)對(duì)這個(gè)問(wèn)題，委托人有兩種選擇，一是建立獨(dú)立于代理人的審計(jì)機(jī)構(gòu)，二是從外部聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)，但要防止代理人操縱這種聘請(qǐng)和費(fèi)用支付。

行為審計(jì)具有資產(chǎn)專(zhuān)用性較強(qiáng)的特征，多數(shù)情形下，需要建立獨(dú)立于代理人的審計(jì)機(jī)構(gòu)，少數(shù)情形下，對(duì)于資產(chǎn)專(zhuān)用性不強(qiáng)的行為審計(jì)，可以考慮業(yè)務(wù)外包。

行為審計(jì)具有外部性較強(qiáng)的特征，在多數(shù)情形下，發(fā)表有限合理審計(jì)意見(jiàn)，需要建立獨(dú)立于代理人的審計(jì)機(jī)構(gòu)，少數(shù)情形下，發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)，可以考慮業(yè)務(wù)外包。

綜合上述獨(dú)立性、資產(chǎn)專(zhuān)用性和外部性，關(guān)于行為審計(jì)主體，有如下結(jié)論：一般來(lái)說(shuō)，需要建立獨(dú)立于代理人的審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施行為審計(jì)；少數(shù)情形下，如果存在系統(tǒng)的審計(jì)載體，并且市場(chǎng)上有具有該方面特長(zhǎng)的專(zhuān)業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)，可以考慮業(yè)務(wù)外包。

本文的研究看似理論探討，實(shí)際上具有重要的實(shí)踐價(jià)值。不同審計(jì)業(yè)務(wù)需要不同的審計(jì)主體來(lái)完成，否則，會(huì)影響審計(jì)效率效果。就行為審計(jì)本身來(lái)說(shuō)，由于其獨(dú)立性、資產(chǎn)專(zhuān)用性和外部性等方面的特征，一般不能采取業(yè)務(wù)外包的方式，所以，委托人需要推動(dòng)建立獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施這種審計(jì)。如果盲目借鑒信息審計(jì)的業(yè)務(wù)外包方式，則行為審計(jì)之效率效果可能就缺乏制度保障。

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