張金昌++馬萌

【摘 要】 管理會(huì)計(jì)作為企業(yè)利用財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)信息從事戰(zhàn)略規(guī)劃、預(yù)算、決策、分析、評(píng)價(jià)、考核與控制的工具，目前已成為學(xué)術(shù)研究熱點(diǎn)，其本量利分析、作業(yè)成本法、平衡計(jì)分卡等眾多工具已經(jīng)應(yīng)用于企業(yè)、醫(yī)院、學(xué)校、銀行等不同類(lèi)型組織的經(jīng)營(yíng)管理與決策分析，目前與大數(shù)據(jù)、價(jià)值鏈優(yōu)化、信息系統(tǒng)相結(jié)合，正在改變著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理模式。但是管理會(huì)計(jì)的發(fā)展目前存在制度、標(biāo)準(zhǔn)、指引不健全，方法與工具的應(yīng)用不廣泛、不普及等問(wèn)題，隨著國(guó)內(nèi)外相關(guān)機(jī)構(gòu)的重視、企業(yè)財(cái)務(wù)管理的轉(zhuǎn)型升級(jí)和信息化的深入推進(jìn)，管理會(huì)計(jì)將會(huì)迎來(lái)一次快速發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì)； 熱點(diǎn)綜述； 管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)

中圖分類(lèi)號(hào)：F235.1；F234.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）12-0024-05

管理會(huì)計(jì)從字面來(lái)看，由管理（Management）和會(huì)計(jì)（Accounting）組成。管理是對(duì)“人”“財(cái)”“物”“組織”“資金”“信息”等的管理，會(huì)計(jì)是“核數(shù)”“計(jì)量”“統(tǒng)計(jì)”工作，管理會(huì)計(jì)（Management Accounting）即是對(duì)管理工作的會(huì)計(jì)。從這個(gè)字面意義理解，管理會(huì)計(jì)涉及到企業(yè)經(jīng)營(yíng)的每一個(gè)環(huán)節(jié)。2014年11月14日財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，使管理會(huì)計(jì)迅速成為學(xué)術(shù)熱點(diǎn)問(wèn)題，企業(yè)實(shí)際工作者迫切期望了解管理會(huì)計(jì)研究最新進(jìn)展，并期望能夠解決管理會(huì)計(jì)實(shí)施過(guò)程中遇到的一些實(shí)際問(wèn)題，讓管理會(huì)計(jì)盡快落地并發(fā)揮效力。

一、從管理會(huì)計(jì)概念變遷看管理會(huì)計(jì)的定位

管理會(huì)計(jì)源于泰勒的科學(xué)管理理論[1]。1911年泰勒（F.W.Taylor）發(fā)表的《科學(xué)管理原理》（Principles of Scientific Management）中出現(xiàn)了“標(biāo)準(zhǔn)成本”（Standard Cost）、“預(yù)算控制”（Budget Control）和“差異分析”（Variance analysis）等內(nèi)容，1918年哈里森（G. C. Harrison）發(fā)表的《有助于生產(chǎn)的成本會(huì)計(jì)》（Cost Accounting to Aid Production）、《新工業(yè)時(shí)代的成本會(huì)計(jì)》（Cost Accounting in the New Industrial Day）和《成本會(huì)計(jì)的科學(xué)基礎(chǔ)》（Scientic Basis for Cost Accounting）等專(zhuān)著推動(dòng)了美國(guó)全國(guó)成本會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1919年的創(chuàng)立。1921年6月美國(guó)國(guó)會(huì)頒布《預(yù)算與會(huì)計(jì)法》，麥金西教授于1922年出版了《預(yù)算控制論》（Budgetary Control）。同年，奎因坦斯（H. W. Quaintance）出版了《管理會(huì)計(jì)：財(cái)務(wù)管理入門(mén)》（Managerial Accounting：an Introductiont of Inancial Management），首次提出了“管理會(huì)計(jì)”的概念。1924年麥金西公開(kāi)出版了《管理會(huì)計(jì)》（Managerial Accounting）專(zhuān)著。同時(shí)，布利斯（Bliss）所寫(xiě)的《通過(guò)會(huì)計(jì)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理》（Management Through Accounts）一書(shū)問(wèn)世。以上著作的出版標(biāo)志著管理會(huì)計(jì)學(xué)科基本形成，它包括成本會(huì)計(jì)、差異分析、預(yù)算控制、經(jīng)營(yíng)管理等內(nèi)容。1981年美國(guó)全國(guó)會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（NAA）管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)的定義是：“管理會(huì)計(jì)是向管理當(dāng)局提供關(guān)于企業(yè)內(nèi)部計(jì)劃、評(píng)價(jià)、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)營(yíng)責(zé)任的履行所需要財(cái)務(wù)信息的確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分析、編報(bào)、解釋和傳遞的過(guò)程。管理會(huì)計(jì)還包括為諸如股東、債權(quán)人、規(guī)章定制機(jī)構(gòu)及稅務(wù)當(dāng)局等非管理集團(tuán)編制財(cái)務(wù)報(bào)告?！边@一定義將管理會(huì)計(jì)的邊界擴(kuò)大到除審計(jì)以外的各個(gè)管理領(lǐng)域，它既包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，又包括成本會(huì)計(jì)、計(jì)劃和預(yù)算、績(jī)效評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制。1988年國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）則認(rèn)為：“管理會(huì)計(jì)是在一個(gè)組織內(nèi)部對(duì)管理當(dāng)局用于規(guī)劃、評(píng)價(jià)和控制的信息（財(cái)務(wù)的和經(jīng)營(yíng)的信息）進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、積累、分析、編報(bào)、解釋和傳輸?shù)倪^(guò)程，以確保其資源的利用并對(duì)他們承擔(dān)經(jīng)營(yíng)責(zé)任?！?014年10月英國(guó)皇家特許管理會(huì)計(jì)師公會(huì)（簡(jiǎn)稱(chēng)CIMA）和美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（簡(jiǎn)稱(chēng)AICPA）聯(lián)合發(fā)布了《全球管理會(huì)計(jì)原則》（簡(jiǎn)稱(chēng)GMAP），認(rèn)為“管理會(huì)計(jì)是為組織創(chuàng)造價(jià)值和保值而收集、分析、傳遞和使用與決策相關(guān)的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息?！盵2]這一定義既突破了管理會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一個(gè)分支的概念，也突破了是“對(duì)管理工作的會(huì)計(jì)”的理念，而是將其看作一切影響企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的處理工作。新的管理會(huì)計(jì)理念的誕生為管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的發(fā)展開(kāi)辟了廣闊空間。

我國(guó)改革開(kāi)放之后引入西方國(guó)家管理會(huì)計(jì)理念。楊時(shí)展[3]發(fā)表了《從管理會(huì)計(jì)學(xué)看近三十年西方國(guó)家會(huì)計(jì)科學(xué)的演變》一文，從本量利分析的加強(qiáng)、損益計(jì)算和編報(bào)方法的演變、成本計(jì)算方法的改進(jìn)、會(huì)計(jì)核算重點(diǎn)的轉(zhuǎn)移四個(gè)角度論述了會(huì)計(jì)已經(jīng)演變?yōu)橐环N控制企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有力武器。楊義群[4]認(rèn)為管理會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)代管理科學(xué)為基礎(chǔ)，以提高經(jīng)濟(jì)效益為目的，使用一系列特定的技術(shù)、方法為手段，對(duì)企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃、決策、控制和考核的一種管理活動(dòng)。馮巧根[5]認(rèn)為管理會(huì)計(jì)從傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)體系分離出來(lái)，它以成本、利潤(rùn)、資金為中心來(lái)分析過(guò)去、控制現(xiàn)在、規(guī)劃未來(lái)。胡玉明[6]認(rèn)為管理會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，建立基于“環(huán)境—戰(zhàn)略—行為—過(guò)程—結(jié)果”一體化的管理會(huì)計(jì)體系。樓繼偉[7]在總結(jié)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史時(shí)指出，管理會(huì)計(jì)初步完成了從“為產(chǎn)品定價(jià)提供信息”到“為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策提供信息”的轉(zhuǎn)變，這一轉(zhuǎn)變是在過(guò)去的成本計(jì)算、標(biāo)準(zhǔn)成本管理制度、預(yù)算管理的基礎(chǔ)上強(qiáng)化了管理控制和決策分析功能。

二、管理會(huì)計(jì)研究熱點(diǎn)問(wèn)題

與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)領(lǐng)域研究專(zhuān)題相比，管理會(huì)計(jì)研究文章數(shù)量近年來(lái)呈明顯上升趨勢(shì)。2005—2010年期間財(cái)會(huì)與會(huì)計(jì)熱點(diǎn)問(wèn)題主要集中于財(cái)務(wù)管理、內(nèi)部控制、預(yù)算管理、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)電算化等領(lǐng)域（見(jiàn)表1）。自2014年以來(lái)管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域研究文章數(shù)量明顯增加。從相關(guān)文獻(xiàn)來(lái)看，目前的研究熱點(diǎn)主要集中于本量利分析在企業(yè)管理中的應(yīng)用、作業(yè)成本法在成本管理中的應(yīng)用、價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略管理與管理會(huì)計(jì)的結(jié)合、平衡計(jì)分卡、經(jīng)濟(jì)增加值、管理會(huì)計(jì)在中小企業(yè)的應(yīng)用、管理會(huì)計(jì)與大數(shù)據(jù)的結(jié)合、管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)、管理會(huì)計(jì)理論體系建設(shè)等領(lǐng)域。

（一）本量利分析在企業(yè)管理中的運(yùn)用

在這方面的研究成果主要集中于本量利分析在各行業(yè)中的應(yīng)用。例如在建筑行業(yè)，由于行業(yè)特點(diǎn)，利用本量利分析需要企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)開(kāi)發(fā)部、施工管理部、財(cái)務(wù)部、工程預(yù)算部等部門(mén)共同配合才能完成[8]。本量利分析可以幫助醫(yī)院分析盈虧原因，規(guī)劃目標(biāo)利潤(rùn)，正確進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策和合理規(guī)劃醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)[9]，它還能夠預(yù)測(cè)醫(yī)院人、財(cái)、物的流向[10]。

（二）作業(yè)成本法在成本管理中的應(yīng)用

近年來(lái)隨著企業(yè)流程再造、生產(chǎn)型服務(wù)業(yè)（產(chǎn)品即是服務(wù)）和傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)的快速發(fā)展，過(guò)去以產(chǎn)品成本為中心的標(biāo)準(zhǔn)成本核算方法已不能適應(yīng)企業(yè)成長(zhǎng)的需要。特別是在物流行業(yè)，由于電商的打折促銷(xiāo)（如“雙十一”）等非標(biāo)準(zhǔn)化活動(dòng)的干擾，以時(shí)間序列為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)的成本形態(tài)分析方法很難正確分析物流企業(yè)的成本、數(shù)量和利潤(rùn)之間的關(guān)系，基于作業(yè)的成本核算方法便在物流行業(yè)受到重視，主要應(yīng)用于物流成本的核算、物流服務(wù)定價(jià)決策、供應(yīng)商選擇和評(píng)價(jià)決策、物流成本預(yù)算體系以及物流基礎(chǔ)績(jī)效評(píng)價(jià)等[11]?，F(xiàn)代物流與傳統(tǒng)制造業(yè)在采購(gòu)、運(yùn)送和輸出、裝載和卸貨、倉(cāng)庫(kù)儲(chǔ)藏等方面均存在差異，傳統(tǒng)的、單一的、標(biāo)準(zhǔn)化的產(chǎn)品定價(jià)方法很難使用，需要使用變動(dòng)的、針對(duì)作業(yè)的、成本加成的定價(jià)法來(lái)進(jìn)行服務(wù)定價(jià)。物流服務(wù)的每個(gè)作業(yè)可以落實(shí)到每個(gè)具體的執(zhí)行人，這便使得個(gè)人的績(jī)效考核也有了可靠的成本核算數(shù)據(jù)。作業(yè)成本法在醫(yī)院的成本管理中也得到了較好應(yīng)用。醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)品具有項(xiàng)目種類(lèi)多、技術(shù)難和風(fēng)險(xiǎn)高等特點(diǎn)，醫(yī)院的間接費(fèi)用占比也較大[12]?；颊咴卺t(yī)院消耗的資源因病癥的不同會(huì)有很大差異，醫(yī)院的管理人員將每位患者的資源消耗數(shù)據(jù)記錄到基于作業(yè)成本法的成本管理系統(tǒng)中。在選擇間接費(fèi)用的分?jǐn)傄罁?jù)時(shí)，摒棄了以往單純以業(yè)務(wù)量或者人工數(shù)量來(lái)分配的原則，將醫(yī)院的服務(wù)流程劃分為若干相互聯(lián)系的作業(yè)，使醫(yī)療服務(wù)的成本核算更加準(zhǔn)確[13]。作業(yè)成本法不僅在物流企業(yè)和醫(yī)院的成本管理中發(fā)揮出有效的作用，在電信[14]、金融[15]等行業(yè)的應(yīng)用也存在一定優(yōu)勢(shì)。作業(yè)成本法可以跟蹤產(chǎn)生成本的作業(yè)和流程，辨認(rèn)出最有價(jià)值的顧客、產(chǎn)品和渠道，準(zhǔn)確預(yù)測(cè)成本、利潤(rùn)及資源需求，及時(shí)發(fā)現(xiàn)不良財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的根源，為企業(yè)戰(zhàn)略決策提供更科學(xué)的信息。

（三）基于價(jià)值鏈分析的管理會(huì)計(jì)

價(jià)值鏈?zhǔn)敲绹?guó)學(xué)者邁克爾·波特在1985年提出的。波特的價(jià)值鏈分析實(shí)現(xiàn)了兩個(gè)突破：一是使成本分析從傳統(tǒng)產(chǎn)品成本的料工費(fèi)分析轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)作業(yè)的分析；二是企業(yè)管理的范疇由企業(yè)內(nèi)部擴(kuò)展到上下游企業(yè)、顧客以及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手[16]?；趦r(jià)值鏈分析的管理會(huì)計(jì)決策方法框架有三個(gè)要素：利潤(rùn)、資金和成本[17]。以利潤(rùn)要素為導(dǎo)向，企業(yè)運(yùn)用利潤(rùn)分析、客戶價(jià)值分析和供應(yīng)商契約模型三種決策方法，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)自身的利潤(rùn)訴求，通過(guò)定位盈利環(huán)節(jié)、挖掘獲利潛力和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)來(lái)協(xié)調(diào)縱向價(jià)值鏈上各方關(guān)系。以資金要素為導(dǎo)向，企業(yè)運(yùn)用競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)矩陣分析和實(shí)物期權(quán)估價(jià)模型兩種決策方法，最大限度地提高資金利用率，通過(guò)明確資金投入方向和降低凈現(xiàn)金流波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)增強(qiáng)企業(yè)在橫向價(jià)值鏈上的競(jìng)爭(zhēng)力。以成本要素為導(dǎo)向，企業(yè)運(yùn)用估時(shí)作業(yè)成本法和作業(yè)成本管理兩種決策方法，力爭(zhēng)創(chuàng)造和維持長(zhǎng)久的成本優(yōu)勢(shì)，通過(guò)完善成本考核和優(yōu)化作業(yè)流程調(diào)整內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的結(jié)構(gòu)。

價(jià)值鏈分析與傳統(tǒng)分析手段的不同之處是更多地考慮了與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的橫向比較和與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的上下游組織的價(jià)值分析。比如在傳統(tǒng)模式下，企業(yè)會(huì)分析如何降低各種渠道成本而忽視一些外部因素對(duì)成本的影響；在互聯(lián)網(wǎng)營(yíng)銷(xiāo)模式下，很多新興企業(yè)已經(jīng)開(kāi)始轉(zhuǎn)向零渠道，通過(guò)企業(yè)網(wǎng)站、社交網(wǎng)站等發(fā)展“粉絲”經(jīng)濟(jì)，產(chǎn)品直接面對(duì)客戶，甚至以出廠價(jià)直接發(fā)到客戶手中。在保證質(zhì)量并降低成本的同時(shí)，企業(yè)才能獲得更多的利潤(rùn)，傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)分析已經(jīng)不能滿足當(dāng)今市場(chǎng)形式變換的要求，基于價(jià)值鏈分析的管理會(huì)計(jì)綜合考慮整體價(jià)值鏈的增值，將對(duì)企業(yè)提供更加精準(zhǔn)的決策分析。

（四）戰(zhàn)略管理與管理會(huì)計(jì)的全面結(jié)合

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展、互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)應(yīng)用的不斷創(chuàng)新以及新興商業(yè)模式的大量涌現(xiàn)，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的重要性日益提高。這首先是因?yàn)樵诨ヂ?lián)網(wǎng)時(shí)代市場(chǎng)環(huán)境變幻莫測(cè)、經(jīng)營(yíng)條件日益復(fù)雜，企業(yè)管理者在進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策時(shí)往往會(huì)舉棋不定。其次是因?yàn)槲覈?guó)經(jīng)濟(jì)還正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和產(chǎn)業(yè)升級(jí)換代的疊加期，經(jīng)營(yíng)者在企業(yè)如何轉(zhuǎn)型等問(wèn)題上還猶豫不決，將管理會(huì)計(jì)與戰(zhàn)略管理全面結(jié)合，幫助企業(yè)洞察先機(jī)和精準(zhǔn)定位的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)便獲得了發(fā)展空間[18]。在實(shí)際應(yīng)用中，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)將大量財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息相結(jié)合，幫助企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略方針、市場(chǎng)占有率、預(yù)測(cè)競(jìng)爭(zhēng)者等戰(zhàn)略層面的分析。特別是業(yè)務(wù)量、現(xiàn)金流量以及對(duì)企業(yè)總資源的需求等方面的分析使戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)從更高的起點(diǎn)重新界定財(cái)務(wù)管理和管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)的市場(chǎng)環(huán)境、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的信息、客戶價(jià)值等外部因素進(jìn)行的深入分析，比傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)更具前瞻性，更能提升企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

（五）平衡計(jì)分卡的運(yùn)用

平衡計(jì)分卡是由羅伯特·卡普蘭和大衛(wèi)·諾頓在1992年設(shè)計(jì)并提出，包含的關(guān)鍵業(yè)績(jī)考核指標(biāo)有財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程和員工培訓(xùn)學(xué)習(xí)四大類(lèi)。在全美1 000家最大的公司中，50%使用了不同形式的平衡計(jì)分卡，像微軟、American Express、ExxonMobil等公司以及政府和非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)，如美國(guó)的交通運(yùn)輸部、美國(guó)聯(lián)合道路[19]。我國(guó)自2005年引入平衡計(jì)分卡，它通過(guò)將戰(zhàn)略地圖、計(jì)分卡、戰(zhàn)略主題、戰(zhàn)略目標(biāo)、衡量指標(biāo)、行動(dòng)方案、戰(zhàn)略績(jī)效責(zé)任制等一系列可執(zhí)行的管理工具，實(shí)現(xiàn)了企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有效鏈接，建立起一個(gè)對(duì)企業(yè)目標(biāo)執(zhí)行情況的動(dòng)態(tài)監(jiān)控和決策支持的管理系統(tǒng)[20]。平衡計(jì)分卡近年來(lái)被推廣應(yīng)用到高校、政府、醫(yī)院、軍隊(duì)、科研機(jī)構(gòu)管理等領(lǐng)域。

（六）管理會(huì)計(jì)與大數(shù)據(jù)的結(jié)合

管理會(huì)計(jì)與大數(shù)據(jù)技術(shù)結(jié)合近幾年有較多文獻(xiàn)討論。大數(shù)據(jù)是指無(wú)法在可容忍的時(shí)間內(nèi)用傳統(tǒng)IT技術(shù)和軟硬件工具對(duì)其進(jìn)行感知、獲取、管理、處理和服務(wù)的數(shù)據(jù)集合[21]。運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)管理會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)收集到的原材料供給、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行挖掘分析，根據(jù)歷史的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，制定嚴(yán)密的原材料采買(mǎi)、產(chǎn)品生產(chǎn)、銷(xiāo)售等的規(guī)劃與預(yù)算，并依據(jù)各個(gè)環(huán)節(jié)的特點(diǎn)，建立適合企業(yè)的內(nèi)部管理綜合信息系統(tǒng)，以提高管理會(huì)計(jì)的實(shí)時(shí)性，使企業(yè)快速把握市場(chǎng)形勢(shì)[22]。大數(shù)據(jù)技術(shù)可以將大量雜亂無(wú)序的數(shù)據(jù)信息收集起來(lái)，并快速地將有效數(shù)據(jù)篩選出來(lái)，使企業(yè)的管理會(huì)計(jì)可以基于全數(shù)據(jù)[23]，這將會(huì)對(duì)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)工作帶來(lái)根本性變化。例如像現(xiàn)在流行的嘀嘀打車(chē)、順風(fēng)車(chē)和專(zhuān)車(chē)服務(wù)等，用戶在相應(yīng)的手機(jī)軟件上設(shè)置目的地并定位自己所處的位置，企業(yè)可以通過(guò)大數(shù)據(jù)技術(shù)對(duì)客戶的位置和常去的地點(diǎn)信息以及對(duì)客戶的生活習(xí)慣、偏好等進(jìn)行分析，制定出適合企業(yè)產(chǎn)品、服務(wù)推廣的營(yíng)銷(xiāo)方案，提供更多的個(gè)性化服務(wù)。大數(shù)據(jù)技術(shù)將財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行高度結(jié)合，為使用者提煉挖掘出有價(jià)值的信息，為企業(yè)管理者提供科學(xué)的分析結(jié)果[24]。以庫(kù)存周轉(zhuǎn)率為例，當(dāng)企業(yè)已有精細(xì)化到每一天、每一種物料、每一次進(jìn)出庫(kù)的數(shù)據(jù)時(shí)，大數(shù)據(jù)系統(tǒng)就可以結(jié)合次日的生產(chǎn)計(jì)劃計(jì)算出即時(shí)的、精細(xì)到每一個(gè)庫(kù)存量單位的存貨周轉(zhuǎn)率?？梢哉f(shuō)，大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來(lái)帶來(lái)了“大財(cái)務(wù)”理念，在大數(shù)據(jù)的支持下企業(yè)的管理會(huì)計(jì)會(huì)獲得快速發(fā)展。

（七）管理會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)建

隨著政府主管部門(mén)對(duì)管理會(huì)計(jì)的重視，管理會(huì)計(jì)理論的重新構(gòu)建是一個(gè)繞不開(kāi)的話題。管理會(huì)計(jì)似乎應(yīng)當(dāng)包括成本會(huì)計(jì)、責(zé)任會(huì)計(jì)、預(yù)算管理、績(jī)效評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)分析、投資評(píng)價(jià)（資本預(yù)算）、決策支持等與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造和經(jīng)營(yíng)決策相關(guān)的眾多內(nèi)容。將管理會(huì)計(jì)作為財(cái)務(wù)管理的一個(gè)分支或一項(xiàng)輔助工作來(lái)看待顯然與企業(yè)實(shí)際的管理會(huì)計(jì)工作內(nèi)容不符[25]。在管理會(huì)計(jì)方法設(shè)計(jì)時(shí)設(shè)置過(guò)多的假設(shè)條件也使得這些方法難以廣泛推廣應(yīng)用，例如成本性態(tài)分析假設(shè)、相關(guān)范圍假設(shè)、品種結(jié)構(gòu)穩(wěn)定假設(shè)、線性假設(shè)等與會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)差距較大，不利于實(shí)踐應(yīng)用[26]。另外管理會(huì)計(jì)工具和方法目前從國(guó)外引進(jìn)的較多，自己創(chuàng)新創(chuàng)造、土生土長(zhǎng)的較少[27]，這些均制約著管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展。

三、管理會(huì)計(jì)實(shí)踐存在的主要問(wèn)題

管理會(huì)計(jì)涉及的內(nèi)容非常廣泛，盡管?chē)?guó)內(nèi)外學(xué)者做了大量努力，積累了大量應(yīng)用案例，但管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的發(fā)展仍然存在著一系列需要解決的問(wèn)題。

（一）管理會(huì)計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)、制度體系不健全

管理會(huì)計(jì)工作的主要領(lǐng)域之一是成本核算和管理，包括生產(chǎn)消耗統(tǒng)計(jì)、業(yè)務(wù)費(fèi)用統(tǒng)計(jì)、期間費(fèi)用歸集與分?jǐn)偂⒉少?gòu)與倉(cāng)儲(chǔ)成本核算、銷(xiāo)售成本核算、產(chǎn)品成本核算、作業(yè)成本核算、物流成本核算、研發(fā)費(fèi)用資本化處理、資本性支出會(huì)計(jì)、折舊與攤銷(xiāo)、合并會(huì)計(jì)報(bào)表等。財(cái)政部已發(fā)布了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，但不難發(fā)現(xiàn)這個(gè)制度僅僅是一些原則性的規(guī)定，許多具體方法并沒(méi)有在該項(xiàng)制度中加以闡述并規(guī)范，需要企業(yè)進(jìn)一步探索。

管理會(huì)計(jì)的另外一項(xiàng)工作是經(jīng)營(yíng)習(xí)性、決策分析與績(jī)效評(píng)價(jià)工作，如成本習(xí)性分析、單位成本分析、盈虧平衡分析、產(chǎn)量?jī)r(jià)格決策、經(jīng)營(yíng)績(jī)效評(píng)價(jià)、功能價(jià)值分析、質(zhì)量成本分析、用戶滿意度和用戶價(jià)值分析等。這些方面?zhèn)€別先進(jìn)企業(yè)制定了自己的管理制度，例如《大連萬(wàn)達(dá)商業(yè)地產(chǎn)股份有限公司成本核算指引》（2011年）有效地規(guī)范了萬(wàn)達(dá)集團(tuán)在各地的地產(chǎn)建設(shè)項(xiàng)目，推動(dòng)了相關(guān)地產(chǎn)項(xiàng)目的大批量發(fā)展。但在大多數(shù)企業(yè)，目前還處于個(gè)體探索、粗放式發(fā)展階段。

管理會(huì)計(jì)的第三項(xiàng)工作是進(jìn)行規(guī)劃、預(yù)算和內(nèi)部控制。如開(kāi)展財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)與財(cái)務(wù)規(guī)劃、預(yù)算管理與預(yù)算執(zhí)行情況分析、資金融通與調(diào)配管理、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和內(nèi)部控制、投資項(xiàng)目管理、并購(gòu)與重組、供應(yīng)鏈和價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略成本管理、信息化成本規(guī)劃等工作。在這方面，目前出臺(tái)了一些制度性規(guī)定，如財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合下發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（2008年），國(guó)務(wù)院國(guó)資委于2012年也下發(fā)了《關(guān)于加快構(gòu)建中央企業(yè)內(nèi)部控制體系有關(guān)事項(xiàng)的通知》，但這些制度大多數(shù)停留在文字描述層面，缺乏能夠指導(dǎo)企業(yè)實(shí)際工作的準(zhǔn)則或體系，并且這些制度規(guī)定對(duì)企業(yè)約束性的內(nèi)容、規(guī)定和要求較多，但對(duì)企業(yè)預(yù)測(cè)、決策和開(kāi)拓性的內(nèi)容、規(guī)定和要求較少。許多企業(yè)反映，這些制度規(guī)定和要求過(guò)于繁文縟節(jié)，執(zhí)行這些制度性規(guī)定之后在一定程度上限制和束縛了企業(yè)的發(fā)展。

（二）會(huì)計(jì)核算、審計(jì)準(zhǔn)則與管理會(huì)計(jì)工作的要求不適應(yīng)

管理會(huì)計(jì)是根據(jù)企業(yè)內(nèi)部管理的需要所進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算和分析工作，它需要結(jié)合企業(yè)的業(yè)務(wù)工作進(jìn)行預(yù)算管理、過(guò)程控制和決策分析，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理目標(biāo)。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行核算并將其結(jié)果提交給股東、投資者、債權(quán)人和政府稅務(wù)等部門(mén)，其目的是核算某個(gè)期間企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算職能是核算和報(bào)告，很難適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部管理會(huì)計(jì)工作的需要，并且相關(guān)部門(mén)出臺(tái)了一系列的規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為的制度文件，企業(yè)每年要接待不同批次、多個(gè)角度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)審計(jì)，而對(duì)管理會(huì)計(jì)工作的規(guī)范和制度要求非常少。企業(yè)的各項(xiàng)制度、各種流程和數(shù)據(jù)、文檔歸集和整理方式受會(huì)計(jì)核算和審計(jì)制度的要求和制約，形成了企業(yè)內(nèi)部重核算輕預(yù)算、重審計(jì)輕決策、重控制輕開(kāi)拓的局面，這種局面也制約著管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。

（三）管理會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)欠缺，專(zhuān)業(yè)人才缺乏

管理會(huì)計(jì)的核心職能是核算、預(yù)測(cè)、決策、預(yù)算、控制和評(píng)價(jià)，實(shí)現(xiàn)這些職能不僅僅需要財(cái)務(wù)人員掌握最基本的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算工作，還需要財(cái)務(wù)人員站在企業(yè)全局和企業(yè)管理的角度，根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)和管理發(fā)展的需要，進(jìn)行管理和決策的財(cái)務(wù)分析，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)提供管理方案和政策建議。受相關(guān)制度規(guī)定和企業(yè)實(shí)際情況的制約，現(xiàn)在真正在企業(yè)從事管理會(huì)計(jì)工作的人員少之又少，可以歸入管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域工作的人員大概有財(cái)務(wù)總監(jiān)、預(yù)算處處長(zhǎng)等少數(shù)。管理會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人才的缺乏和管理會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)工作在企業(yè)的不受重視形成惡性循環(huán)，導(dǎo)致企業(yè)目前缺乏能夠從事管理會(huì)計(jì)工作的專(zhuān)業(yè)人才。

（四）管理會(huì)計(jì)應(yīng)用缺乏成功的行業(yè)應(yīng)用案例

由于過(guò)去政府有關(guān)部門(mén)和企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)工作的忽視，致使個(gè)別企業(yè)在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的創(chuàng)新性成果也沒(méi)有轉(zhuǎn)化成為行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或行業(yè)應(yīng)用指引，導(dǎo)致在我國(guó)普遍缺乏能夠指導(dǎo)企業(yè)實(shí)際管理會(huì)計(jì)工作的案例成果和行業(yè)應(yīng)用指引。2015年財(cái)政部等單位組織了管理會(huì)計(jì)應(yīng)用征文和應(yīng)用案例宣傳，但要將其上升到行業(yè)應(yīng)用指引高度目前在許多行業(yè)還沒(méi)有實(shí)現(xiàn)。

四、管理會(huì)計(jì)發(fā)展前景展望

隨著互聯(lián)網(wǎng)和信息技術(shù)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)在企業(yè)實(shí)踐中的一些難題逐步得到解決，特別是在經(jīng)營(yíng)決策、價(jià)值創(chuàng)造、業(yè)務(wù)流程梳理和戰(zhàn)略成本管理方面國(guó)內(nèi)外先進(jìn)企業(yè)已積累了一定經(jīng)驗(yàn)。在以下幾方面有利因素的推動(dòng)下，管理會(huì)計(jì)制度缺乏、指引缺乏、應(yīng)用案例缺乏的情況將會(huì)很快得到改善。

一是國(guó)際管理會(huì)計(jì)權(quán)威機(jī)構(gòu)和中國(guó)政府主管部門(mén)均非常重視推動(dòng)管理會(huì)計(jì)工作深入開(kāi)展。為了推動(dòng)管理會(huì)計(jì)工作的深入開(kāi)展，美國(guó)和英國(guó)的管理會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)聯(lián)合發(fā)布了管理會(huì)計(jì)《執(zhí)行概要》和《診斷清單》，將成本動(dòng)因、商業(yè)模式、財(cái)務(wù)戰(zhàn)略、預(yù)算控制、投資評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制、定價(jià)、資源管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、稅收籌劃、現(xiàn)金管理、內(nèi)部審計(jì)、可持續(xù)發(fā)展等都列為管理會(huì)計(jì)的主要應(yīng)用領(lǐng)域。我國(guó)財(cái)政部《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》提出力爭(zhēng)用五到十年左右的時(shí)間基本建立與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)體系，各地財(cái)政廳局也非常重視。浙江省財(cái)政廳下發(fā)《關(guān)于確定巨化集團(tuán)公司等18家企業(yè)開(kāi)展管理會(huì)計(jì)應(yīng)用試點(diǎn)的通知》（浙財(cái)會(huì)〔2014〕47號(hào)），為18家管理會(huì)計(jì)試點(diǎn)企業(yè)指定了實(shí)施指導(dǎo)的專(zhuān)家，以推動(dòng)企業(yè)管理會(huì)計(jì)工作的落地就是很好的一種實(shí)踐。北京市財(cái)政局也組織了由產(chǎn)學(xué)研三結(jié)合的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐創(chuàng)新配對(duì)活動(dòng)。在政府部門(mén)的強(qiáng)力推動(dòng)下，管理會(huì)計(jì)的理論和實(shí)踐將會(huì)獲得快速發(fā)展。

二是企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作已經(jīng)發(fā)展到管理會(huì)計(jì)能夠“挑大梁”的階段。管理會(huì)計(jì)已先后經(jīng)歷了標(biāo)準(zhǔn)成本核算、成本歸集與分?jǐn)?、?xiàng)目現(xiàn)金流預(yù)測(cè)與投資成本核算、流程再造與作業(yè)成本核算、供應(yīng)鏈重組與價(jià)值鏈核算、用戶體驗(yàn)與全業(yè)務(wù)成本核算等不同發(fā)展階段，目前已經(jīng)和企業(yè)內(nèi)部的決策與控制緊密結(jié)合，形成了產(chǎn)品成本控制與價(jià)格決策、成本習(xí)性分析與盈虧平衡決策、邊際利潤(rùn)核算與產(chǎn)量決策、功能價(jià)值分析與性?xún)r(jià)比決策、競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略分析與戰(zhàn)略成本決策、互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)營(yíng)與盈利模式?jīng)Q策等不同決策方法，能夠在企業(yè)管理精細(xì)化、決策科學(xué)化方面發(fā)揮較大作用。管理會(huì)計(jì)與企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造緊密結(jié)合，目前也形成了責(zé)任中心利潤(rùn)核算、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、企業(yè)價(jià)值評(píng)估、戰(zhàn)略單元價(jià)值創(chuàng)造、企業(yè)并購(gòu)與產(chǎn)業(yè)鏈重組、協(xié)同價(jià)值創(chuàng)造與企業(yè)未來(lái)價(jià)值評(píng)估等一系列管理工具，并在財(cái)務(wù)共享、知識(shí)共享、聚智創(chuàng)新方面進(jìn)行著新的探索。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和技術(shù)的進(jìn)步，以財(cái)務(wù)核算為中心的企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作很難適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的客觀需要，要求企業(yè)的管理會(huì)計(jì)工作發(fā)揮更大的作用，使企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作實(shí)現(xiàn)質(zhì)的飛躍。

三是信息技術(shù)為企業(yè)全面開(kāi)展管理會(huì)計(jì)工作創(chuàng)造了有利條件?；ヂ?lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算的發(fā)展為企業(yè)實(shí)時(shí)、全面地歸集和統(tǒng)計(jì)各種業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)提供了可能。以信息化手段推動(dòng)管理會(huì)計(jì)工作的開(kāi)展，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)與業(yè)務(wù)活動(dòng)的有機(jī)融合，從源頭上防止出現(xiàn)信息孤島，是管理會(huì)計(jì)發(fā)展的主要方向。這一方面要求企業(yè)將管理會(huì)計(jì)信息化需求納入信息化規(guī)劃，做好組織和人力保障；另一方面要求企業(yè)充分利用專(zhuān)業(yè)化分工和信息技術(shù)優(yōu)勢(shì)，建立財(cái)務(wù)共享中心，加快會(huì)計(jì)職能從核算到管理決策的轉(zhuǎn)變。

總之，推動(dòng)管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的發(fā)展，需要對(duì)管理會(huì)計(jì)理念、工具、應(yīng)用范例等進(jìn)行重新規(guī)范和定義。要使用更加寬泛意義上的管理會(huì)計(jì)概念，過(guò)于狹窄的理解與企業(yè)當(dāng)前管理會(huì)計(jì)實(shí)踐不符，會(huì)束縛管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。要將管理會(huì)計(jì)理解為與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造相關(guān)的各項(xiàng)工作，而不僅僅局限于企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)信息的處理工作。要從戰(zhàn)略規(guī)劃、預(yù)測(cè)與預(yù)算、核算與分析、決策與預(yù)警、風(fēng)險(xiǎn)控制等角度入手建立管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，形成管理會(huì)計(jì)閉環(huán)，確保企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造。只有在新的理念推動(dòng)下管理會(huì)計(jì)才會(huì)有更大發(fā)展。

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