孫永軍++商松昊++李婧

【摘 要】 針對我國審計服務“規(guī)模誤區(qū)”和“協(xié)同盲區(qū)”現(xiàn)象，文章采用文獻資料分析法明確異質(zhì)的不可轉(zhuǎn)移性和系統(tǒng)性兩個維度，提出“四輪驅(qū)動”模型和增強審計內(nèi)化外化能力、個體與組織權變以及福利推動等提高審計服務異質(zhì)的基本路徑。

【關鍵詞】 審計服務； 異質(zhì)路徑； 市場協(xié)同； “四輪驅(qū)動”模型

中圖分類號：F239.6 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）11-0105-03

一、引言

國際化競爭與國內(nèi)資源整合產(chǎn)生了審計服務創(chuàng)新和異質(zhì)化發(fā)展的高層次需求[ 1 ]，而研發(fā)和資源是公認的需要再配置因素。通過創(chuàng)新學習過程，實現(xiàn)組織內(nèi)化和異質(zhì)創(chuàng)新的關鍵是資源協(xié)同模式和路徑機制，這既是組織優(yōu)勢問題，也是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和市場機制優(yōu)化問題，但審計異質(zhì)的關鍵資源、異質(zhì)計量模型仍然存在廣泛爭議。

二、審計服務異質(zhì)性：文獻評述

伊迪絲·彭羅斯（2007）曾形象地描述異質(zhì)：“外部購入的同質(zhì)資源進入企業(yè)參與經(jīng)營活動的過程中附上了企業(yè)的專有資源，變得異質(zhì)了。”所謂“資源”既具有純粹“自然資源”的內(nèi)涵（聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署），也有把自然資源的客觀存在和人的因素融合（包括勞動力和技術）視作不可或缺的財富之意。資源的同質(zhì)性和異質(zhì)性所帶來的超額回報不同，人們借助異質(zhì)性提高競爭力或者增加財富。Barney（1985）認為異質(zhì)性資源必須是有價值的、稀缺的、不能完全被仿制的、其他資源無法替代的、以低于其價值的價格為企業(yè)所得的[ 2 ]。

（一）國外關于審計異質(zhì)形成的研究

1.異質(zhì)（heterogeneity）來自于不可完全轉(zhuǎn)移特性

異質(zhì)的專業(yè)服務是組織競爭優(yōu)勢的主要來源（Sherer，1995；Hitt，Bierman，Shimizu和Kochhar，2001）。異質(zhì)是組織擁有的資源具有歧義性，使其具有優(yōu)越性和生產(chǎn)效率（Bamey，1991；Peteraf，1993a）。Lundvall和Borrás（1998）認為通過新知識的生產(chǎn)和分配來重塑服務行為能力并形成特有的功能[ 3 ]。不過，Aranda和Molina-Fernandez（2002）基于知識理論開發(fā)出決定服務創(chuàng)新程度的模型，提出組織成員的知識流和知識融合能力是創(chuàng)新成功實現(xiàn)的關鍵。

2.異質(zhì)具有系統(tǒng)性和協(xié)同性特性

Gadrey（1995）認為除了技術之外，人和組織的能力對于提供服務來說也很重要。Den Hertog（2000）提出服務創(chuàng)新的五種模式，即供應者支配的創(chuàng)新、內(nèi)部的創(chuàng)新、客戶主導的創(chuàng)新、服務過程的創(chuàng)新和全面創(chuàng)新。英國財務報告委員會（FRC）（2008）強調(diào)了事務所文化、合伙人、員工的專業(yè)技術及個人素質(zhì)、影響審計服務質(zhì)量的不可控因素五個方面對審計服務質(zhì)量的影響作用。Liao Y，F(xiàn)an Y和Xi Y（2011）分析了技術創(chuàng)新管理的地位，用系統(tǒng)工程方法建立了概念模型。不過，Erik W.Hallgen（2009）認為少有研究涉及檢驗其創(chuàng)新效果，甚至極少檢驗審計創(chuàng)新的協(xié)同性。

3.市場資源配置與組織學習互動

Yam（2004）的研究為異質(zhì)不可完全轉(zhuǎn)移性和系統(tǒng)性間的機理提供了依據(jù)。Yam分析了審計技術創(chuàng)新能力（TICs），即研發(fā)和資源配置對會計師事務所審計績效的影響。服務本身具有較高的被模仿性和普遍性（Johnson和Scholes，2002），異質(zhì)體現(xiàn)在知識產(chǎn)品與創(chuàng)新能力之上（迪爾克思等，2000）[ 4 ]。一種典型的觀點支持市場集中推動技術與異質(zhì)的形成（Schumpeter，1942）。但差異化戰(zhàn)略需要考慮市場營銷能力和員工創(chuàng)新性，取決于權變因素的作用，如戰(zhàn)略、環(huán)境、規(guī)模、技術和組織文化（Richard，2003），或者可能歸因為內(nèi)部知識和能力促進企業(yè)成長（Penrose，1959）。不過Thomas J. Kull和Ram Narasimhan（2010）認為現(xiàn)行文獻關于質(zhì)量管理和協(xié)同價值的內(nèi)在關系仍不清楚，管理者要著眼于質(zhì)量創(chuàng)新過程中的資源應分配何處。Namrata Malhotra和Timothy Morris（2009）關注了跨不同專業(yè)領域的異質(zhì)性、不同規(guī)模的專業(yè)服務公司和跨不同專業(yè)部門的公司組織對專業(yè)人員之間影響的差異，但未強調(diào)個體專業(yè)對組織的影響[ 5 ]。

本文發(fā)現(xiàn)：（1）異質(zhì)具有不可轉(zhuǎn)移性和系統(tǒng)性特征，兩者的因素體系與兩者間的關系在異質(zhì)機理研究中存在缺陷。（2）國外研究者更關注異質(zhì)過程創(chuàng)新（David Y.，Chan，Miklos A.），主張市場、組織、知識的協(xié)同和微觀技術能力的作用，少有專業(yè)多樣化以及組織與個體間的互動研究。（3）核心要素的非對稱發(fā)展以及協(xié)同推動的系統(tǒng)障礙，形成了市場、規(guī)模水平（知識與技能）、組織資源配置的宏觀與微觀路徑與機理重新審視的需求。

（二）國內(nèi)關于審計異質(zhì)形成的研究

1.異質(zhì)是核心能力的體現(xiàn)

核心能力是組織中共享的知識，特別是協(xié)調(diào)分散的生產(chǎn)技巧及綜合多樣化技術的能力（易法敏，2006；葉茂林，2003）；技術創(chuàng)新創(chuàng)造了企業(yè)之間的異質(zhì)性，包括產(chǎn)品與過程創(chuàng)新（孫曉華、周玲玲，2010）[ 6 ]；非審計業(yè)務的多樣性可以說明異質(zhì)性的專業(yè)知識或?qū)ｉT技術能力（羅希寧，2009）[ 7 ]。

2.規(guī)模差異與異質(zhì)間的調(diào)控

以智力資本的協(xié)同為基礎，通過人力資本——結(jié)構(gòu)資本——員工激勵——員工貢獻——組織績效來實現(xiàn)“非同質(zhì)化”，環(huán)境、資源、能力和制度是最為關鍵的四個要素。服務性組織結(jié)構(gòu)中具有較多的地域性分布、較低的決策分權化和行為規(guī)范化特征，并且具有明顯的技術特點（Richard L.Daft，2003）[ 8 ]。規(guī)模差異體現(xiàn)出核心要素（技術、人員以及市場專長等）的變化，但異質(zhì)不是高集中度的單純結(jié)果，陳艷萍（2011）認為我國審計服務為壟斷競爭的市場態(tài)勢是很不利的，建議調(diào)整市場結(jié)構(gòu)、優(yōu)化定位和促進協(xié)調(diào)[ 9 ]。彭桃英和劉繼存（2008）、郭穎和柯大綱（2008）認為我國市場集中是由外資擴大引發(fā)的，換位與競爭使審計服務優(yōu)勢不足[ 10 ]。

3.異質(zhì)與組織學習能力有關

易法敏（2006）認為“企業(yè)再造”和“轉(zhuǎn)化為學習型組織”是核心能力的兩個基本途徑[ 11 ]，是人力、環(huán)境、制度、物資的綜合。這與國外研究中的研發(fā)能力是一致的。

事實上：（1）我國審計服務具有“扭曲”、“壟斷”、“同質(zhì)”的特殊性，存在市場協(xié)同不力、實現(xiàn)路徑不清以及資源配置和學習制度“誤區(qū)”。（2）目前主流研究集中在技術轉(zhuǎn)化與學習能力上，少有不可完全轉(zhuǎn)移性與系統(tǒng)性角度的異質(zhì)效果綜合研究。（3）異質(zhì)衡量、審計組織與個人專業(yè)化異質(zhì)關系以及組織資源、市場、規(guī)模、員工福利等環(huán)節(jié)存在不可避免的缺陷。

三、審計服務異質(zhì)機理：現(xiàn)實與微觀解析

（一）不可轉(zhuǎn)移性的滯后產(chǎn)生“規(guī)模誤區(qū)”

不可轉(zhuǎn)移性主要表現(xiàn)為價值性、非競爭性、難以模仿性，是企業(yè)持續(xù)競爭能力的根本，是基于企業(yè)內(nèi)部差異的不可轉(zhuǎn)移而形成的可持續(xù)優(yōu)勢（Prahalad和Hamel，1990；Barney，1991）。曹興和陳琦（2009）認為在有限理性行為下，每個企業(yè)知識和能力的長期積累使核心能力存在差異，企業(yè)間專業(yè)化分工與競爭優(yōu)勢的不同因此顯現(xiàn)。不過，兩種因素使不可轉(zhuǎn)移性具有滯后性：一是異質(zhì)形成需要持續(xù)的資源和人本優(yōu)化過程；二是要素市場的不完全性使這些非競爭性資源難以從市場上直接獲取（Barney，1991；Langlois，1994）。

規(guī)模經(jīng)濟理論認為技術的不可分性決定了生產(chǎn)規(guī)模，以解決規(guī)模變動產(chǎn)生的投入和產(chǎn)出間的關系?，F(xiàn)代企業(yè)理論關于邊界的論述主要圍繞兩條線索：一是契約論視角；二是能力論視角（Nicolai J. Foss，1997；Hodgson，1998）。企業(yè)能力理論強調(diào)資源對競爭能力具有決定作用，流程、信息、知識及文化使企業(yè)能力存在差異——特殊能力。理查森（1972）用特殊能力解釋企業(yè)邊界——企業(yè)的特殊能力處于不斷調(diào)整之中，曾經(jīng)屬于核心能力范疇的活動因為某種原因適于外部化，而某些外部市場資源變化又引起內(nèi)部價值挖掘和拓展，導致企業(yè)規(guī)模隨之變化。規(guī)模與審計質(zhì)量間具有內(nèi)在的協(xié)調(diào)性，同時又體現(xiàn)出橫向比較的差異性。在我國，不可轉(zhuǎn)移異質(zhì)性的因素界定、指標選擇以及模型應用將會明確我國審計服務異質(zhì)具體“路徑”，規(guī)模擴張并不一定能體現(xiàn)出異質(zhì)特性[ 12 ]。

（二）質(zhì)量系統(tǒng)性的缺陷導致“協(xié)同肓區(qū)”

系統(tǒng)被認為是若干相互作用和相互依賴組合而成的具有某種特定功能的整體?，F(xiàn)代管理理論認為組織是一個開放的社會技術系統(tǒng)，包括組織結(jié)構(gòu)、技術、管理、心理和社會因素。異質(zhì)的系統(tǒng)性最終體現(xiàn)在協(xié)同不同組織部門和管理環(huán)節(jié)的專業(yè)人員利用知識、管轄權、資源激勵，甚至市場的能力。員工專業(yè)差異、組織異質(zhì)優(yōu)勢互動才會促進整體異質(zhì)水平，但這還需要管理權分配、資源獲取以及資源融合與利用、顧客導向的宏觀和微觀調(diào)控。

本文認為資源配置和學習互動機理、異質(zhì)協(xié)同理論與運行機理、宏觀調(diào)控與微觀引導協(xié)同機理應當協(xié)同運用，其核心是資源配置和學習互動機理。從不可轉(zhuǎn)移性和系統(tǒng)性角度，國內(nèi)外的研究尚未涉及個體差異與組織異質(zhì)優(yōu)勢間的內(nèi)生性協(xié)同尤其是組織權變研究，忽略異質(zhì)框架下的系統(tǒng)因素檢驗。

（三）“規(guī)模誤區(qū)”與“協(xié)同肓區(qū)”下的機理再造

1.審計服務異質(zhì)的微觀機理

規(guī)模與異質(zhì)間應當存在某種因素關系。Thomas J. Kull和Ram Narasimhan（2010）認為現(xiàn)行文獻研究關于質(zhì)量管理和協(xié)同價值內(nèi)在關系仍不清楚?；诙嘁蛩啬Ｐ?，他們認為管理者應著眼于質(zhì)量創(chuàng)新過程中的資源應分配何處，至于如何分配則未提及。Kyriakos Drivas和 Konstantinos Giannakas（2010）通過農(nóng)業(yè)異質(zhì)消費者博弈模型，認為創(chuàng)新活動中福利最大化的協(xié)同可以改變不同產(chǎn)品差異的性質(zhì)和市場結(jié)構(gòu)，協(xié)同作用程度依賴于創(chuàng)新成本規(guī)模和消費者異質(zhì)程度。Namrata Malhotra和Timothy Morris（2009）對專業(yè)服務公司的研究強調(diào)了組織和管理的相似性以及區(qū)別于其他類型組織的特殊性。他們借鑒專業(yè)文化的社會學理論，通過三個主要方面（知識、管轄權、委托代理關系）與法律服務、審計服務和工程服務咨詢比較，提出了若干命題來解釋知識、管轄權和委托代理關系的本質(zhì)差異影響組織方式、團隊合作和定價系統(tǒng)。

從微觀層面，審計服務異質(zhì)的基礎在于組織提供了某種“官僚式的規(guī)則”，而審計師判斷力提供了另一規(guī)則。Namrata Malhotra和Timothy Morris（2009）認為：相比較而言，社會學關注了異質(zhì)，依據(jù)它們配置資源知識屬性、管轄權、客戶間的資源，強調(diào)專業(yè)間的差異。同時，他們關注到大型專業(yè)組織對管轄權邊界的影響，但沒有強調(diào)專業(yè)對組織的影響，沒有將市場、規(guī)模以及內(nèi)在驅(qū)力與專業(yè)差異一同考慮。

總體上，服務異質(zhì)是規(guī)模差異、組織管轄權差異、市場需求差異以及由此形成的員工福利驅(qū)動差異的結(jié)果，本文稱為“四輪驅(qū)動系統(tǒng)”。具體而言，協(xié)同結(jié)果最終體現(xiàn)于審計師專業(yè)知識差異（含跨專業(yè)差異）、組織內(nèi)部各跨專業(yè)工作組差異以及事務所總體異質(zhì)水平差異三個層次。

2.異質(zhì)能力的基本要素

（1）“四輪驅(qū)動”系統(tǒng)協(xié)同因素。影響異質(zhì)力協(xié)同的因素有四個：市場因素、組織配置、事務所規(guī)模、審計師福利。

1）事務所規(guī)模，包括專業(yè)技術、人員構(gòu)成和行業(yè)專長等。其中，專業(yè)技術是指服務組織中的突出技能；人員構(gòu)成是年齡、專業(yè)人才的比重；行業(yè)專長是在同行業(yè)市場中的份額等。

2）組織配置，包括治理機構(gòu)的管轄權和對異質(zhì)推動的分權，屬于內(nèi)生性驅(qū)力。主要包括事務所文化社會封閉的強弱、專業(yè)組織形式和區(qū)域管轄權邊界。其中，專業(yè)組織形式包括官僚組織形式、團隊結(jié)構(gòu)、制度導向等。

3）審計師福利，包括審計師為保證獨立性和質(zhì)量異質(zhì)而進行的激勵制度、后續(xù)培訓與提高制度以及基本保障制度等。

4）市場需求，包括市場化程度以及定價系統(tǒng)等。

（2）異質(zhì)能力不可轉(zhuǎn)移要素。影響異質(zhì)的核心因素有三個：審計師專業(yè)知識差異、組織內(nèi)部各跨專業(yè)工作組差異以及事務所總體異質(zhì)水平差異。

1）審計師專業(yè)知識差異（含跨專業(yè)差異）。知識差異主要體現(xiàn)出審計師在既定管理制度下的個體差異狀態(tài)，包括審計師職業(yè)心理、執(zhí)業(yè)行為習慣以及審計質(zhì)量的控制能力，核心是“學習能力”。本文的審計師差異是既定組織制度下的互動狀態(tài)。

2）組織內(nèi)部各跨專業(yè)工作組差異。圍繞組織工作組分工會作出十分謹慎的安排，其核心是合理配備審計資源并控制風險。

3）事務所總體異質(zhì)水平差異。形成總體異質(zhì)能力的關鍵是特有的文化個性，即形成制度優(yōu)勢的保障，尤其是核心制度。

四、審計服務異質(zhì)路徑

異質(zhì)路徑是資源協(xié)同的相互影響與制約的關系，圖1旨在厘清異質(zhì)能力的衡量基礎。

首先，異質(zhì)能力是外化與內(nèi)化的過程，市場、規(guī)模、組織以及福利的系統(tǒng)協(xié)同有助于異質(zhì)能力的形成。從計量角度，外界與組織間的主要問題是合理“研發(fā)”，而組織內(nèi)化形成異質(zhì)的主要動力在于“激勵”，三者的中介要素為“規(guī)?！贝笮　Ｒ虼?，市場、規(guī)模、研發(fā)、激勵是四個主要的變量形式。

其次，異質(zhì)是審計師個體與組織資源合理結(jié)合的產(chǎn)物。以此為基礎的組織差異、個體差異是相互促進的過程，如果個體差異以“學習能力”綜合體現(xiàn)，那么組織差異則會針對異質(zhì)要求合理量化資源，即“組織資源配置”，兩者間的互動程度決定了異質(zhì)能力的高低，即制度“權變”的大小。因此，異質(zhì)能力是資源配置、學習能力、權變的綜合結(jié)果，也是不可轉(zhuǎn)移資源要素的終極表現(xiàn)。

最后，上述兩個層次均受到規(guī)模大小差異的限制，并體現(xiàn)出市場化的程度。不論如何衡量，其突出特征是體現(xiàn)系統(tǒng)協(xié)同性與核心資源不可轉(zhuǎn)移性。

五、研究結(jié)論

本文認為，當前研究的問題在于忽視了組織資源異質(zhì)機理與過程，即市場、規(guī)模、組織、福利配置的協(xié)同認知缺陷，尤其是宏觀、微觀因素下的組織權變和福利對異質(zhì)的推動。提升審計服務異質(zhì)應當從不可轉(zhuǎn)移性和系統(tǒng)性兩大特征出發(fā)，利用“四輪驅(qū)動”模式和具體路徑增強異質(zhì)效果，以此優(yōu)化“做強做大”中的具體措施，克服異質(zhì)制度中的缺陷，重新理順和完善異質(zhì)形成機理與要素體系。

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