孫玉甫

【摘 要】 目前關于會計信息是否屬于公共產(chǎn)品的爭論均存在邏輯上的問題，文章在總結(jié)現(xiàn)有觀點并對其進行概念和邏輯分析與詰駁的基礎上，論證了財務會計信息屬于特殊的公共產(chǎn)品，并指出這種特殊的公共產(chǎn)品必須由政府組織進行社會化的生產(chǎn)，從而為建立國家統(tǒng)一會計信息平臺提供理論支撐。

【關鍵詞】 財務會計信息； 公共產(chǎn)品； 國家統(tǒng)一會計信息平臺； 公共信息會計系統(tǒng)

中圖分類號：F234.4 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）11-0002-06

一、引言

自公共產(chǎn)品理論被引入到會計研究領域，即引發(fā)了財務會計信息是否屬于公共產(chǎn)品的爭論。爭論的根本目的在于對如何保證并提高財務會計信息的質(zhì)量形成解決方案。認定財務會計信息屬于公共產(chǎn)品的一方自然主張對財務會計信息生產(chǎn)與提供加強監(jiān)管，甚至由政府組織進行社會化生產(chǎn)提供。認定財務會計信息不屬于公共產(chǎn)品的一方則主張將財務會計信息商品化，由企業(yè)有償提供并保證質(zhì)量，承擔相應責任。截至目前，爭論仍然沒有結(jié)果，從而導致關于財務會計信息生產(chǎn)提供方式和質(zhì)量保證問題眾說紛紜，不能形成理論的共識，從而無力指導會計規(guī)范的制定。本文試圖總結(jié)現(xiàn)有研究成果，對這些觀點進行詰駁思辨，為相關研究提供參考，也為建立國家統(tǒng)一會計信息平臺提供理論支撐。

二、相關研究情況

關于財務會計信息是否屬于公共產(chǎn)品（或說公共物品）的爭論歷時數(shù)十年，形成了眾多研究文獻。以“會計信息”和“公共產(chǎn)品（公共物品）”作為檢索詞在中外期刊數(shù)據(jù)庫中進行全文檢索，可以得到4 000余篇檢索結(jié)果，但絕大多數(shù)文章并未討論會計信息的屬性或者只是以“會計信息屬于公共產(chǎn)品”作為依據(jù)進行后續(xù)分析，真正論證會計信息產(chǎn)品屬性的文章只有近100篇，再去掉簡單重復已有觀點的文章，具有創(chuàng)新性研究成果的文獻僅有10余篇。這些文獻的觀點可以分成兩大類：主張或否定會計信息的公共產(chǎn)品屬性。

（一）認定“會計信息是公共產(chǎn)品”

伴隨著對“市場失靈”問題的研究，國外學者首先關注到會計信息市場失靈問題，并對導致會計信息市場失靈的原因進行了分析。Gonedes和Dopuch首先將會計信息界定為公共產(chǎn)品，而不是私人產(chǎn)品[ 1 ]。我國學者首先論證會計信息具有公共產(chǎn)品屬性的是葛家澍和劉峰。葛家澍和劉峰在討論會計準則的性質(zhì)與制定問題中，依據(jù)上市公司的會計報表一旦提供，其他人都可以無代價使用，認定了上市公司會計信息的公共產(chǎn)品屬性[ 2 ]。林鐘高和劉永祥同樣依據(jù)信息可分享的特點確定會計信息是公共產(chǎn)品，從而將上市公司的限定減掉了[ 3 ]。杜興強提出應將不同主體的會計信息分別對待，上市公司的會計信息是公共產(chǎn)品，非上市公司的會計信息是私人產(chǎn)品（最多屬于俱樂部產(chǎn)品）[ 4 ]。葛家澍和呂勝光進一步明確一個企業(yè)的財務信息在其未公開時，它是私人產(chǎn)品；一旦作為財務報告公開發(fā)布，私人產(chǎn)品就轉(zhuǎn)化為公共產(chǎn)品[ 5 ]。廖洪和鄭紅霞利用公共產(chǎn)品理論詳細分析了公開會計信息所具有的非排他性和非競爭性以及由此導致的搭便車和外部性問題，說明了會計信息一旦被企業(yè)生產(chǎn)和披露就成為了公共產(chǎn)品[ 6 ]。之后又有很多人重復說明這些觀點，使之成為大多數(shù)人的共識。

可見，認定“會計信息是公共產(chǎn)品”的基本依據(jù)是公共產(chǎn)品的定義，即公開發(fā)布的財務會計信息具有公共產(chǎn)品的本質(zhì)特征，符合公共產(chǎn)品的概念。

（二）認定“會計信息不是公共產(chǎn)品”

目前反對將會計信息作為公共產(chǎn)品的代表性觀點有五種。

1.蔣堯明和王慶芳提出：會計信息是企業(yè)法人實體所有的，具有使用價值、價值和交換價值的商品，不是公共產(chǎn)品；正是現(xiàn)實生活中為了降低報告成本的強制披露制度才導致公開會計信息具有了公共產(chǎn)品的部分特征，也正是由于將公開會計信息認定為公共產(chǎn)品才導致公開會計信息供給不足和無人主動監(jiān)督信息供給者以及對其提供虛假信息無法追究責任[ 7 ]。吳迪、章道云等重復闡述了幾乎同樣的觀點[ 8-9 ]。

2.王升和王平心提出：不論企業(yè)是采用業(yè)主制、合伙制還是股份制，企業(yè)生產(chǎn)提供的會計信息的產(chǎn)權(quán)均屬于企業(yè)，是私人產(chǎn)品；向社會公開披露是當前會計規(guī)范的強制要求，導致目前市場上會計信息具有公共產(chǎn)品的部分特征；會計信息的可分性也不符合公共產(chǎn)品的概念[ 10 ]。吳俊英、孔紅枚從產(chǎn)權(quán)分析的角度重復了同樣的觀點[ 11 ]。

3.吳水澎和秦勉提出：消費者對同一個物品會有不同的效用評價，當滿足“消費者的效用評價>購買成本（也就是生產(chǎn)者的售價）>生產(chǎn)成本”時，該物品具有核心效用。消費者會付款購買具有核心效用的物品，其他不滿足上述條件的消費者不付款但可以免費享受低于核心效用的非核心效用。會計信息是投資人付款購買的具有核心效用的產(chǎn)品，可以通過投資契約排他性地獲得而限制其他人獲得；同時會計信息使用者使用會計信息也會獲得不同的收益而具有競爭性。上市公司為了節(jié)約投資契約的簽訂成本，放棄了對會計信息的排他性提供，但不改變會計信息的私人產(chǎn)品本質(zhì)[ 12 ]。辜娜、朱勇撰文闡述了同樣觀點[ 13 ]。

4.劉國強提出：會計信息的生產(chǎn)成本不因使用者的增加而增加，但其機會成本會因使用者的增加而增加，同時使用者之間也存在競爭關系，故此導致會計信息具有消費上的競爭性；非上市公司的會計信息可以排他（除國家有關管理部門外）提供，上市公司的會計信息很難排他，是政府干預的結(jié)果；具有外部性不是判斷公共產(chǎn)品的充分條件[ 14 ]。路仙也基于成本效益原則認為不能簡單地將會計信息認定為公共產(chǎn)品[ 15 ]。

5.岳上植提出：會計信息不是獨立的產(chǎn)品，而是企業(yè)產(chǎn)品的附屬物。會計信息是公共物品還是私人物品，完全取決于它所標識的企業(yè)屬性[ 16 ]。朱開悉也提出：會計信息是企業(yè)這種特殊商品的說明書，是一種所有權(quán)屬于企業(yè)而使用權(quán)屬于公眾的私人產(chǎn)品[ 17 ]。韓文琰主張：會計信息不是為了交換而由私人生產(chǎn)的，故此既不是商品也不是公共產(chǎn)品，是類似于“商品說明書”的“企業(yè)說明書”，從本質(zhì)上看更是一種能夠帶來經(jīng)濟利益而且被私人高度壟斷的信息資源，這種資源背后隱藏著企業(yè)價值的索取權(quán)[ 18 ]。

三、財務會計信息屬性現(xiàn)有觀點的詰駁

縱觀“會計信息是公共產(chǎn)品”這一觀點的提出與論證可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有研究只是論證了不限定使用者公開對外披露的財務會計信息符合公共產(chǎn)品的概念（即其本質(zhì)特征），是公共產(chǎn)品。這必然會讓人產(chǎn)生疑問，企業(yè)的財務會計信息都會不限定使用者的對外披露嗎？如果答案是否定的，那么，會進一步產(chǎn)生疑問，只論證了部分對外披露的財務會計信息是公共產(chǎn)品，能夠得出“會計信息是公共產(chǎn)品”這樣的結(jié)論嗎？如此下結(jié)論的方式是否屬于盲人摸象呢？顯然，要想證明財務會計信息是公共產(chǎn)品，就必須首先界定財務會計信息的內(nèi)容，說明無論何種類型的企業(yè)都愿意將這些信息對外公開披露；其次證明這些對外公開披露的財務會計信息符合公共產(chǎn)品的定義；最后才能得出“財務會計信息是公共產(chǎn)品”這樣的結(jié)論。如果不能完成上述邏輯嚴密的論證過程，就會使得出的結(jié)論經(jīng)不起推敲，為反對者留下攻擊的切入口和理由。

以“會計信息符合商品的概念，是商品”來否定“會計信息是公共產(chǎn)品”的說法是值得商榷的。需要追問的是：商品和公共產(chǎn)品是相互排斥的概念嗎？如果不是，怎么能夠用“會計信息是商品”反駁“會計信息是公共產(chǎn)品”呢？從社會財富及其分類上看，社會財富區(qū)分為勞動產(chǎn)品和自然資源，勞動產(chǎn)品又依據(jù)其是否用于交換①分為商品和非商品，商品又因其使用價值上的特征（是否能夠排他和競用）分為私人產(chǎn)品和公共產(chǎn)品。換句話說，公共產(chǎn)品是一種特殊的商品，其特殊性就體現(xiàn)在：生產(chǎn)者將其對外交換時，很難保證其接受者排他地占有和使用，也就不能消除搭便車者，最終導致這類商品的生產(chǎn)者不愿意生產(chǎn)和對外提供該商品?？梢姡唐泛凸伯a(chǎn)品是包含關系，公共產(chǎn)品也是具有商品特征的，但在使用價值上又有特殊性，故此，不能以會計信息是商品為由否定其公共產(chǎn)品屬性。

以“企業(yè)生產(chǎn)的會計信息企業(yè)當然地擁有其產(chǎn)權(quán)”為由來認定“會計信息是私人產(chǎn)品”是片面的。需要追問的是：企業(yè)為什么生產(chǎn)會計信息？企業(yè)不需要也不愿意將一些會計信息對外提供嗎？如果企業(yè)用一部分會計信息對外交換了自己需要的東西，這部分交換出去的會計信息產(chǎn)權(quán)還屬于企業(yè)嗎？事實上，企業(yè)生產(chǎn)會計信息的目的有二：一是用于總結(jié)自身的經(jīng)營狀況，改善自己各方面的工作；二是通過對外提供一部分外界需要的會計信息來換取自己生存與發(fā)展所需要的條件，使自己成為能夠與外界進行交流的開放系統(tǒng)。如果企業(yè)不將外界需要的一些會計信息對外披露，就不會得到外界對企業(yè)的生產(chǎn)要素（資金、其他資源、環(huán)境等）投入，也就不能生存?？梢哉f，企業(yè)將自己生產(chǎn)的會計信息按照外界的需要進行提供，正是以此換取生產(chǎn)要素的交易行為，交易出去之后的會計信息產(chǎn)權(quán)就不再完全屬于企業(yè)，而成為企業(yè)和信息接受方共同擁有的資源。這部分失去了企業(yè)獨有產(chǎn)權(quán)的會計信息，正是我們所說的企業(yè)需要對外報告的財務會計信息。這與企業(yè)生產(chǎn)其他產(chǎn)品相同，生產(chǎn)出來沒有交易出去之前產(chǎn)權(quán)屬于企業(yè)，交易出去之后產(chǎn)權(quán)就不再屬于企業(yè)了。所以，不能用生產(chǎn)者擁有產(chǎn)權(quán)的觀點來認定生產(chǎn)出來的產(chǎn)品一定是私人產(chǎn)品。

認為會計信息具有可分性也是一種誤解。本文討論的會計信息應該是某一條會計信息，而不是多條會計信息的組合。如果將多項同類產(chǎn)品組合起來再討論其可分性進而否定產(chǎn)品的公共產(chǎn)品性質(zhì)，那么公共產(chǎn)品理論都將不復存在。按照蒙德爾等人的觀點，路燈是教科書中公共產(chǎn)品的標準實例[ 19 ]，但也可以分成不同城市、不同街道的路燈。問題在于即使將產(chǎn)品組合分成小部分，每一個小部分仍然具有非排他性和非競用性的特征，從而導致任何部分及合起來的整體都屬于公共產(chǎn)品。

使用“核心效用”來解釋產(chǎn)品交易的達成原因是有道理的，但以此來否認會計信息的公共產(chǎn)品屬性在邏輯上是不通的。核心效用依托于消費者對產(chǎn)品的效用評價，而公共產(chǎn)品定義依據(jù)的是產(chǎn)品使用價值上的特性。使用核心效用的理論來論證公共產(chǎn)品必然存在疑問，消費者的效用評價和產(chǎn)品使用價值的特性是相同的概念嗎？“使用者的使用收益具有競爭性”和“商品本身使用價值上的競爭性”是統(tǒng)一的嗎？顯然不是！商品在使用價值上的特征是商品本身所具有的功能體現(xiàn)，與使用者的效用評價以及使用收益沒有關系。仍然以路燈為例，它具有為道路提供光照的使用價值，并且該使用價值具有非排他性和非競用性，至于有些人（如盲人）可能不需要道路光照而對其效用評價為零和不同的使用者（如路邊散步者、下棋者、車輛駕駛者等）由于路燈照明帶來的收益有差異（甚至在收益獲取上出現(xiàn)競爭），均不影響路燈這一產(chǎn)品本身在使用價值上的特征。

以“機會成本會隨著使用者的增加而增加”來否認“會計信息是公共產(chǎn)品”也有問題。將成本由生產(chǎn)成本擴充到包括生產(chǎn)成本和機會成本的大成本概念合理嗎？筆者認為這完全是對公共產(chǎn)品理論的誤解。公共產(chǎn)品理論所討論的成本僅指產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，不包括產(chǎn)品交換以后對企業(yè)收益產(chǎn)生不同影響的機會成本，否則世界上將不存在公共產(chǎn)品這一概念。仍然以路燈為例，無論多少人使用它，都不會導致其生產(chǎn)成本的增加，但如果將因為本處提供路燈使得更多的人被吸引過來在路燈下下棋而導致的道路清掃等成本作為提供路燈的機會成本的話，那么路燈也不再是公共產(chǎn)品。同理，社會化生產(chǎn)條件下，任何商品的提供都會在使用過程中由于使用者的行為形成所謂提供者的機會成本，而且這些機會成本還會因使用商品的方式方法不同而有差異，那么公共產(chǎn)品理論將不復存在。還有，討論一項產(chǎn)品是否屬于公共產(chǎn)品，應該僅考慮其使用價值上的特征以及導致此特征的生產(chǎn)過程成本，而不應涉及其提供后使用過程的機會成本，否則就擴大了討論的范疇，從而偷換了概念。

至于會計信息的外部性本來就是因其公共產(chǎn)品屬性所帶來的，并不是會計信息作為公共產(chǎn)品的充分條件，也就不能以此否定財務會計信息的公共產(chǎn)品屬性。

認定“會計信息只是附屬于企業(yè)的說明書，不是獨立產(chǎn)品或就是私人產(chǎn)品”的觀點顯然是站不住腳的。難道會計信息不能脫離企業(yè)而獨立傳播嗎？如果能，那么這些脫離企業(yè)而獨立傳播的會計信息不能成為獨立的產(chǎn)品嗎？所有權(quán)還能夠壟斷在生產(chǎn)企業(yè)嗎？本文要討論的也不是購買企業(yè)的同時獲得的會計信息，而是能夠與企業(yè)分離開來單獨提供的會計信息產(chǎn)品。事實上，會計信息是企業(yè)為了換取生存與發(fā)展的空間而轉(zhuǎn)移使用價值的勞動產(chǎn)品，而且該勞動產(chǎn)品一經(jīng)交換出去在使用價值上還具有非排他性和非競用性的特征，從而使其成為公共產(chǎn)品。

將會計信息具有公共產(chǎn)品特征的原因歸于政府強制披露的制度設計是不合理的。需要追問的是，企業(yè)提供會計信息和政府對會計信息質(zhì)量進行監(jiān)管的前因后果是怎樣的？是因為政府的強制要求企業(yè)才提供會計信息，還是因為企業(yè)提供質(zhì)量不高的會計信息來騙取生產(chǎn)要素才導致了政府的監(jiān)管？熟知會計史的人都知道，最初政府對會計信息是不監(jiān)管的，企業(yè)的會計處理方法也是各行其是。但是英國南海公司事件和美國特路公司以資本發(fā)放股利事件的發(fā)生，表明了缺乏統(tǒng)一規(guī)范的會計信息會成為騙子的工具，才引發(fā)了對會計信息生產(chǎn)披露的規(guī)范，出現(xiàn)了對會計信息披露內(nèi)容和生產(chǎn)標準的強制規(guī)定?？梢哉f，在自給自足的自然經(jīng)濟時期，生產(chǎn)單位的活動缺乏聯(lián)系與外部性，反映生產(chǎn)活動情況的會計信息只向固定的有限人提供，故此其生產(chǎn)提供完全可以交由生產(chǎn)單位自行進行。隨著社會生產(chǎn)規(guī)模的擴大，當進入到社會化生產(chǎn)的時候，對外報告會計信息已成為保證社會經(jīng)濟優(yōu)化高效運行的基礎，其使用價值上的非排他性和非競用性特征顯現(xiàn)出來，必然要求其生產(chǎn)和提供也必須相應地社會化。正是在現(xiàn)實社會中沒有認識到這一點，繼續(xù)沿用了自然經(jīng)濟時期的會計信息生產(chǎn)和提供方式才導致了會計信息的所有權(quán)屬于企業(yè)的假象，并引發(fā)了供給不足等問題。為了解決問題才設計運行了會計信息的強制披露制度，但強制披露制度沒有改變會計信息私人生產(chǎn)并提供的方式，使得問題沒有得到解決。也就是說，正是由于財務會計信息具有公共產(chǎn)品的屬性，才需要政府干預和強制披露。同時，現(xiàn)有的強制披露制度設計沒有達到預定目標，才需要進一步研究作為公共產(chǎn)品的會計信息需要何種生產(chǎn)和披露方式。故此，不能反過來說公共產(chǎn)品屬性是政府干預造成的，公開會計信息在本質(zhì)上是私人產(chǎn)品。

由于對財務會計信息是公共產(chǎn)品的理論論證存在瑕疵，不能嚴密地證明財務會計信息是公共產(chǎn)品，而反對將會計信息認定為公共產(chǎn)品的理由也都存在這樣或那樣的問題，不能從根本上否定會計信息的公共產(chǎn)品屬性。故此，必須建立嚴密的理論邏輯來深入分析會計信息的產(chǎn)品屬性問題。

四、財務會計信息是特殊的公共產(chǎn)品

公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品的理論研究來源于對產(chǎn)品供給和消費需求情況的分析，并按照其滿足消費需求（使用價值）上的特征進行分類，所以，研究會計信息的屬性也就必須從會計信息的生產(chǎn)供給和消費需求出發(fā)。

（一）會計信息是企業(yè)主動供給的商品

會計信息為什么會被生產(chǎn)供給？又為什么會被需求？

眾所周知，會計的產(chǎn)生源于人類的生產(chǎn)活動。當一群人的生產(chǎn)活動不對其他人群發(fā)生影響，或者不需要其他人群予以支持的時候，會計只是這群人內(nèi)部的事情，會計信息也只需供給這群人作為組織生產(chǎn)的依據(jù)。此時，會計信息的生產(chǎn)只是為了滿足本人群內(nèi)部組織生產(chǎn)、分配和消費的需要，無需對外披露，會計信息的需求者與生產(chǎn)者基本上是合一的。隨著社會生產(chǎn)的發(fā)展，人群之間的生產(chǎn)活動發(fā)生了相互影響，一群人的生產(chǎn)活動必須取得其他人群的理解、支持、配合，甚至需要其他人群提供資金和各種資源以實現(xiàn)共同發(fā)展?，F(xiàn)代企業(yè)為了能夠生存和發(fā)展，必須獲得外部有關者的支持，當然也必須滿足外部有關者的需要。企業(yè)為了獲得外部有關者的支持，就不得不向他們報告企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況。在描述企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況的各種信息中，財務會計信息顯然是最核心和最重要的信息?？梢?，財務會計信息雖然是企業(yè)生產(chǎn)的勞動產(chǎn)品，但也是企業(yè)為了換取生存與發(fā)展的空間和資源而主動對外供給的，是一種商品。該商品隨著企業(yè)主動地對外披露而放棄了企業(yè)所擁有的產(chǎn)權(quán)。企業(yè)外部信息需求者之所以需要企業(yè)的財務會計信息，就是為了作出是否向該企業(yè)提供生存和發(fā)展空間與資源的決策。

由上可知，認為財務會計信息是企業(yè)因國家強制而免費提供的觀點是站不住腳的，財務會計信息是企業(yè)主動供給的，其供給換得了企業(yè)生存與發(fā)展所需的空間和資源。同時，主張向外部會計信息需求者另行收取貨幣性費用的主張也是不可取的，因為這些外部信息需求者已經(jīng)向企業(yè)提供了其所需要的生存與發(fā)展的空間和資源。可以想象，企業(yè)為了向金融機構(gòu)貸款而要求金融機構(gòu)必須購買能夠反映其償債能力的會計信息將會出現(xiàn)什么局面，必然是金融機構(gòu)拒絕為其提供信用貸款；企業(yè)為了向稅務部門申報納稅而要求稅務部門必須購買其會計信息，也必將導致稅務部門的嚴厲懲處甚至責令其停止經(jīng)營；企業(yè)為了發(fā)行股票而要求欲購買其股票的投資者另行付費購買其會計信息，必將導致股票發(fā)行失敗。

（二）不同企業(yè)供給財務會計信息的對象分析

既然財務會計信息是企業(yè)為了換取生存與發(fā)展空間和資源而主動對外供給的，那么其供給的對象就必然會限定在能夠為企業(yè)提供生存和發(fā)展空間與資源的有關者的范圍內(nèi)。由于不同企業(yè)所涉及的外部利益相關者不同，故其主動對外供給的財務會計信息的對象也不同。上市公司要面向社會上不確定的人群募集資金，需要社會為其生存與發(fā)展提供安全環(huán)境和公共服務等，所以，他必須向全體社會公民、與之發(fā)生其他具體經(jīng)營聯(lián)系的單位、代表社會進行管理和監(jiān)察的機構(gòu)報告會計信息。非上市公司與合伙制企業(yè)的資本來源于有限的投資者，但也需要社會為其提供生態(tài)環(huán)境、安全環(huán)境與公共服務等，故此也必須向其投資者、與之發(fā)生其他具體經(jīng)營聯(lián)系的單位、代表社會進行管理和監(jiān)察的機構(gòu)報告會計信息。私營企業(yè)或個體經(jīng)營者雖然不需要對外籌集資金，但仍然離不開社會為其提供的生態(tài)環(huán)境、安全環(huán)境和公共服務等，也必須向與之發(fā)生其他具體經(jīng)營聯(lián)系的單位、代表社會進行管理和監(jiān)察的機構(gòu)報告會計信息。

雖然不同企業(yè)對外報告會計信息時的報告對象有差異，但所有企業(yè)都必須向代表社會進行管理和監(jiān)察的機構(gòu)報告財務會計信息，必須向為其提供生態(tài)環(huán)境的社會公眾報告財務會計和環(huán)境影響的信息，因為所有企業(yè)都消耗著其周邊的生態(tài)環(huán)境、享受社會公共安全等服務、接受社會宏微觀的經(jīng)濟管理、履行向社會繳納稅費等社會責任。作為接受社會生態(tài)環(huán)境和公共服務的回報，企業(yè)必須滿足社會公眾對于環(huán)境保護以及社會管理和法治的要求，履行繳納稅款等社會責任。為了證明自己保護了環(huán)境、履行了社會責任，企業(yè)就必須向當?shù)毓?、社會管理和監(jiān)察機構(gòu)報告有關信息，其中最核心和最重要的仍然是財務會計信息和環(huán)境影響信息。從這一點上說，所有的企業(yè)都是為了向社會換取生存和發(fā)展所必需的環(huán)境和公共服務而將自己生產(chǎn)的財務會計信息和環(huán)境影響信息主動向當?shù)毓姾蜕鐣芾砼c監(jiān)察機構(gòu)報告的。

（三）財務會計信息在有權(quán)獲得它的范圍內(nèi)具有公共產(chǎn)品屬性

按照“既不具有排他性也不具有競用性的物品叫做公共產(chǎn)品”[ 20 ]的定義，財務會計信息顯然是公共產(chǎn)品。首先，在有權(quán)接收會計信息范圍內(nèi)的任何人都可以非排他地消費會計信息。無論是政府、投資者、債權(quán)人、中介機構(gòu)、行業(yè)協(xié)會、研究人員，還是社會的一般成員，甚至是該信息的生產(chǎn)人員，誰都無法也不能阻止有權(quán)獲取會計信息的機構(gòu)和人員對會計信息的閱讀和使用。其次，會計信息具有一般信息共同的特點，不會因閱讀、傳播、使用而減少或消失。也就是說，會計信息不會因某人的享用而減少其使用價值，也不會因某人的享用而妨害其他人的享用。

提到公共產(chǎn)品，有些人會誤解為公共產(chǎn)品一定是向全體社會成員提供的。其實，按照公共產(chǎn)品理論，公共產(chǎn)品可以分成全球性公共產(chǎn)品、全國性公共產(chǎn)品、地區(qū)性公共產(chǎn)品、城市性公共產(chǎn)品、某小區(qū)公共產(chǎn)品等[ 21 ]?？梢?，公共產(chǎn)品是相對于一定范圍而言的，在其使用價值可以被消費的范圍內(nèi)，只要其使用價值上的特征符合公共產(chǎn)品的定義，它就是這一范圍內(nèi)的公共產(chǎn)品。筆者主張所有企業(yè)的會計信息都是公共產(chǎn)品，也只限定于一定范圍內(nèi)的。這一范圍就是前已說明的所有企業(yè)都必須向其提供財務會計信息的當?shù)毓娂按砩鐣M行管理和監(jiān)察的機構(gòu)。

綜上，所有企業(yè)的財務會計信息在當?shù)毓娂吧鐣芾砗捅O(jiān)察機構(gòu)的范圍內(nèi)符合公共產(chǎn)品的概念，是此范圍內(nèi)的公共產(chǎn)品。某些企業(yè)的財務會計信息還需要向更廣的范圍公開，從而成為那一個范圍內(nèi)的公共產(chǎn)品。

（四）財務會計信息又具有不同于一般公共產(chǎn)品的特殊性

財務會計信息是某一范圍內(nèi)的公共產(chǎn)品，但又是一種特殊的公共產(chǎn)品，具有不同于一般公共產(chǎn)品的特殊性。其特殊性體現(xiàn)在兩個方面。

第一，一般的公共產(chǎn)品提供者不會因為提供公共產(chǎn)品而獲得除政府補償或授權(quán)收取經(jīng)濟利益外的收益，而企業(yè)通過提供財務會計信息還可以獲得宣傳企業(yè)及其管理當局、吸收資金等好處，從而為自己換得更多的生存與發(fā)展空間。當然也可能帶來風險，如引發(fā)競爭、商業(yè)渠道和客戶信息暴露等影響企業(yè)的發(fā)展。正是基于此才需要信息接收者只能在法定的范圍內(nèi)使用信息并負有保密義務。

第二，作為公共產(chǎn)品的財務會計信息只能由政府組織生產(chǎn)。按照公共產(chǎn)品理論，公共產(chǎn)品的生產(chǎn)有兩種方式可供選擇：政府直接組織生產(chǎn)和政府要求或委托私人生產(chǎn)。前者是指政府直接建立相關機構(gòu)來生產(chǎn)提供公共產(chǎn)品；后者是指政府要求或委托私人企業(yè)生產(chǎn)提供公共產(chǎn)品，并由政府向私人企業(yè)支付對價。需要注意的是，這兩種生產(chǎn)方式不是可以隨意選擇的。對于產(chǎn)品本身不會給生產(chǎn)者帶來額外好處又不屬于國家機器的公共產(chǎn)品，可由政府要求私人生產(chǎn)或委托私人生產(chǎn)，政府對私人企業(yè)生產(chǎn)提供的公共產(chǎn)品進行監(jiān)督檢查，保證公共產(chǎn)品的供給數(shù)量和質(zhì)量，私人企業(yè)生產(chǎn)提供該公共產(chǎn)品只會獲取政府補助。這類公共產(chǎn)品交由私人生產(chǎn)提供，因為私人企業(yè)不能獲得除了政府補助之外的額外利益，不會利用所提供的公共產(chǎn)品從其他社會經(jīng)濟活動參與者處得到經(jīng)濟利益，只要政府不被生產(chǎn)公共產(chǎn)品的私人企業(yè)欺騙，就不會影響社會經(jīng)濟的正常運行，也就不會由此導致社會財富的不公平分配。對于會給生產(chǎn)者帶來額外好處或?qū)儆趪覚C器的公共產(chǎn)品只能由政府直接組織生產(chǎn)，否則就會導致生產(chǎn)者占有超額經(jīng)濟利益或國家機器的私有化。國防等屬于國家機器的公共產(chǎn)品只能由政府組織生產(chǎn)，是不能交給私人生產(chǎn)提供的。這一點幾乎沒有爭議。能夠給生產(chǎn)者帶來額外好處的公共產(chǎn)品也必須由政府組織生產(chǎn)，如果交給私人生產(chǎn)就會給私人提供利用公共產(chǎn)品獲取額外收益的空間，幫助私人企業(yè)利用提供公共產(chǎn)品的機會獲取其他人的財富，導致社會財富不公平地流轉(zhuǎn)，影響社會經(jīng)濟的有序有效運行。前已說明，企業(yè)生產(chǎn)并對外提供財務會計信息是為了換取在社會經(jīng)濟大系統(tǒng)中生存和發(fā)展的更好條件和空間。如果將作為公共產(chǎn)品的財務會計信息的生產(chǎn)提供工作交給企業(yè)自己，即使國家發(fā)布會計準則對財務會計信息的生產(chǎn)提供予以規(guī)范，企業(yè)仍然會想方設法地利用準則的局限性②來操縱企業(yè)的財務會計報告，從而通過提供自己希望的財務會計報告來不公平地獲取更多的社會財富（吸收投資、享受優(yōu)惠政策、管理當局尋租等），甚至因此使小投資者作出逆向選擇而發(fā)生財富損失。從這一點上說，財務會計信息是不能商品化并交由私人生產(chǎn)的。且不說是企業(yè)為了從財務會計信息接受者那里獲取支持（提供資金、市場、環(huán)境等）而將財務會計信息主動提供給他們的，他們是不會付費的。而且將財務會計信息商品化以后，如果將其按照一般商品來對待，就會導致供給不足或信息質(zhì)量很難保障，小投資者受騙進而市場運行不暢，社會經(jīng)濟回到南海事件時的狀況；即使像現(xiàn)在這樣通過審計、檢查來監(jiān)管，仍然很難保證會計信息的質(zhì)量。現(xiàn)實社會中出現(xiàn)的財務會計信息失真和不對稱等問題的根源就在于忽視了財務會計信息的公共產(chǎn)品屬性，繼續(xù)沿用自給自足經(jīng)濟時期形成的由各個生產(chǎn)單位生產(chǎn)提供財務會計信息的方式?？梢哉f，當前會計信息質(zhì)量方面的問題，就是現(xiàn)行財務會計理論及其倡導的財務會計信息由私人企業(yè)生產(chǎn)提供導致的。那些認為“只要產(chǎn)權(quán)清晰了，一切問題就可以解決”的觀點是錯誤的。正是由于人們發(fā)現(xiàn)了現(xiàn)實社會中有一些商品具有特殊性，不遵循一般產(chǎn)權(quán)理論，不能通過簡單的市場調(diào)節(jié)來保障供給，才提出了公共產(chǎn)品理論等新的經(jīng)濟學理論。對于像財務會計信息這樣更加特殊的公共產(chǎn)品，必須按照公共產(chǎn)品理論的要求來規(guī)劃其生產(chǎn)供給，形成新的財務會計信息生產(chǎn)提供的理論方法。所以，為了有效組織作為公共產(chǎn)品的財務會計信息的生產(chǎn)提供，就必須建立國家政府層面的企業(yè)會計信息生產(chǎn)機構(gòu)——國家統(tǒng)一會計信息平臺（或稱公共信息會計系統(tǒng)），來完成作為公共產(chǎn)品的財務會計信息生產(chǎn)提供任務。

五、結(jié)論

財務會計信息是企業(yè)主動提供以換取生存與發(fā)展空間和資源的商品，而該商品在使用價值上具有公共產(chǎn)品的特征，會導致供給不足。同時該商品還能夠給提供者帶來額外的收益，在無法根除信息不對稱的狀況下，會引發(fā)企業(yè)造假或隱瞞以換取更多的利益。為了防止企業(yè)提供虛假財務會計信息或隱瞞不報對企業(yè)不利的信息，采用強制規(guī)范的辦法必然引起博弈，影響社會經(jīng)濟的高效運行。改變財務會計信息的生產(chǎn)方式，建立公共信息會計系統(tǒng)，由社會進行各企業(yè)財務會計信息的生產(chǎn)與提供是解決問題的根本方法。

【主要參考文獻】

[1] GONEDES N J， DOPUCH N. Capital market equilibrium， information production， and selecting accounting techniques：theoretical framework and review of empirical work，studies on financial accounting objectives[J].Journal of Accounting Research，1974（12）：48-130.

[2] 葛家澍，劉峰.從會計準則的性質(zhì)看會計準則的制定[J].會計研究，1996（2）：19-24.

[3] 林鐘高，劉永祥.從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學角度論會計準則[J].山西財經(jīng)學院學報，1997（6）：55-61.

[4] 杜興強.會計信息的產(chǎn)權(quán)問題研究[J].會計研究，1998（7）：13-18.

[5] 葛家澍，呂勝光.財務報告規(guī)范必要性的理論基礎[J].財會通訊，2000（8）：3-8.

[6] 廖洪，鄭紅霞.從會計信息的特性看會計信息市場的不完善[J].經(jīng)濟評論，2002（3）：119-120，124.

[7] 蔣堯明，王慶芳.論會計信息的商品屬性[J].財經(jīng)研究，2002（3）：68-73.

[8] 吳迪，章道云，何艷兵，等.試論會計信息商品化[J].會計之友，2012（7）：22-23.

[9] 劉宏偉，吳俊嶺，蔡學玲.會計信息公共產(chǎn)品性質(zhì)的經(jīng)濟學思考[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務，2014（3）：74-75.

[10] 王升，王平心.會計信息產(chǎn)權(quán)及其交易研究[J].云南財貿(mào)學院學報，2003（5）：78-81.

[11] 吳俊英，孔紅枚.會計信息產(chǎn)權(quán)存續(xù)模式：公共產(chǎn)權(quán)或私人產(chǎn)權(quán)[J].經(jīng)濟問題，2010（8）：106-110.

[12] 吳水澎，秦勉.論會計信息資源的配置機制[J].會計研究，2004（5）：3-7.

[13] 辜娜，朱勇.會計信息供求的經(jīng)濟學研究[J].財政監(jiān)督，2007（10）：18-20.

[14] 劉國強.論會計信息屬性與政府會計監(jiān)管[J].會計研究，2006（7）：3-8.

[15] 路仙.會計信息屬性新論：公共產(chǎn)品還是私人產(chǎn)品[J].東方企業(yè)文化，2011（10）：60.

[16] 岳上植.對會計信息經(jīng)濟學屬性的思考[J].會計之友，2006（8）：4-6.

[17] 朱開悉.會計報告有用性下降怎么辦？[J].財會學習，2006（7）：16-18.

[18] 韓文琰.會計信息經(jīng)濟屬性的解讀與重新界定[J].財會月刊，2011（1）：14-16.

[19] 彼得·蒙德爾，丹尼·邁爾斯，南希·沃爾，等.經(jīng)濟學解說[M].胡代光，等，譯.北京：經(jīng)濟科學出版社，2000：228.

[20] 高鴻業(yè).西方經(jīng)濟學[M].北京：中國人民大學出版社，2004：382.

[21] 孫鈺，陶志梅.公共經(jīng)濟學[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2008：79-80.