徐同偉

（東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，遼寧 大連 116025）

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企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)變更中的利潤(rùn)操縱研究

徐同偉

（東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，遼寧 大連 116025）

［摘 要］由于會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理方法非常簡(jiǎn)便，因此，其一直是企業(yè)用以調(diào)整利潤(rùn)的手段。不真實(shí)的盈余狀況會(huì)導(dǎo)使投資者決策錯(cuò)誤。因此，企業(yè)運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)變更操縱盈余是一個(gè)需要深入研討的問(wèn)題。本文首先對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的相關(guān)知識(shí)作了簡(jiǎn)要介紹；其次，隨機(jī)抽取2012年度24家出現(xiàn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更事項(xiàng)的上市公司，并對(duì)其相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，探究會(huì)計(jì)估計(jì)變更事項(xiàng)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響；最后，分析了企業(yè)為何偏好采用會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行利潤(rùn)操縱的原因，并對(duì)如何防范利潤(rùn)操縱提出相應(yīng)的建議。

［關(guān)鍵詞］企業(yè)；會(huì)計(jì)估計(jì)變更；利潤(rùn)操縱

現(xiàn)代生活中，不確定事項(xiàng)隨處可見(jiàn)。財(cái)務(wù)活動(dòng)中在準(zhǔn)確計(jì)量確定事項(xiàng)的同時(shí)，也必須根據(jù)經(jīng)驗(yàn)對(duì)各種不確定事項(xiàng)進(jìn)行合理估計(jì)，由此形成了會(huì)計(jì)估計(jì)。但隨著時(shí)間推移，以前期間所做的估計(jì)已不再準(zhǔn)確，此時(shí)就需要財(cái)務(wù)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更。會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)或者負(fù)債的現(xiàn)實(shí)情況以及未來(lái)現(xiàn)金流量的改變，應(yīng)對(duì)資產(chǎn)或者負(fù)債的價(jià)值所進(jìn)行的調(diào)整。在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)需要注意以下幾個(gè)問(wèn)題。①會(huì)計(jì)估計(jì)變更與會(huì)計(jì)政策變更非同一個(gè)概念。會(huì)計(jì)政策變更是會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)列報(bào)時(shí)所采用的一些原則發(fā)生改變時(shí)，企業(yè)對(duì)其所進(jìn)行的變更；而基于會(huì)計(jì)政策下的具體數(shù)值的變化屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。②會(huì)計(jì)估計(jì)變更是在現(xiàn)實(shí)狀況發(fā)生變化或者在獲取了更多信息的情況下發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng)。通過(guò)變更可以使財(cái)務(wù)信息得到更真實(shí)的反映，所以會(huì)計(jì)估計(jì)變更并不是會(huì)計(jì)差錯(cuò)。③會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理方法——未來(lái)適用法并不會(huì)對(duì)以前會(huì)計(jì)期間產(chǎn)生影響。在企業(yè)作出決策后，只需對(duì)本會(huì)計(jì)期間和以后期間的數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，對(duì)相關(guān)的交易或事項(xiàng)運(yùn)用變更后的金額進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。

1　會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)企業(yè)利潤(rùn)影響分析

本文通過(guò)隨機(jī)抽取2012年度97家發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更事項(xiàng)上市公司中的24家上市公司（這些上市公司分別是ST景谷、吉林森工、賽輪股份、亞寶藥業(yè)、大同煤業(yè)、柳鋼股份、匯通能源、華儀電氣、北方創(chuàng)業(yè)、通化東寶、華勝天成、澳柯瑪、中國(guó)人壽、新華保險(xiǎn)、中海海盛、中國(guó)太保、兗州煤業(yè)、小商品城、華能國(guó)際、中海發(fā)展、秦嶺水泥、*ST鞍鋼、太鋼不銹和吉林化纖），分析會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。本文相關(guān)原始數(shù)據(jù)均來(lái)源自上海證券交易所官方網(wǎng)站、深圳證券交易所官方網(wǎng)站和巨潮資訊網(wǎng)。

在上述24家公司的會(huì)計(jì)估計(jì)變更事項(xiàng)中導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)減的事項(xiàng)數(shù)量為12項(xiàng)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)增的事項(xiàng)同為12項(xiàng)，各占總數(shù)的50%。由此可見(jiàn)，公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更的目的有所不同。下面對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)利潤(rùn)影響金額進(jìn)行分層統(tǒng)計(jì)，見(jiàn)表1。

根據(jù)表1，會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)利潤(rùn)的影響金額大都分布在1 000萬(wàn)元以上的數(shù)量級(jí)中，并且在上述公司中影響金額在5億元以上的公司就有6家之多，占總數(shù)的25%。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)估計(jì)變更事項(xiàng)可對(duì)公司本期甚至以后期間利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響。雖然企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行調(diào)整并非均處于利潤(rùn)操縱目的，但不得不說(shuō)會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)利潤(rùn)的重大影響性使之已成為企業(yè)慣用的盈余管理手段。

另外，這24家公司在2012年共發(fā)生26次會(huì)計(jì)估計(jì)變更事項(xiàng)。其中，除了兗州煤業(yè)等煤炭行業(yè)對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)用的估計(jì)變更決策是按國(guó)家要求發(fā)生變更外，大多上市公司的變更理由均為“根據(jù)自身生產(chǎn)實(shí)際經(jīng)驗(yàn)發(fā)生的自主調(diào)整”。并且，進(jìn)行變更的項(xiàng)目主要為“應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提”和“固定資產(chǎn)折舊相關(guān)數(shù)據(jù)”的調(diào)整上，分別占變更總數(shù)的42.31%和38.46%。本文認(rèn)為，企業(yè)偏好通過(guò)這兩個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行變更，是由于這兩個(gè)項(xiàng)目的自主性較大，約束較小。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可結(jié)合公司自身情況選擇適當(dāng)方法計(jì)提壞賬，且計(jì)提比例也根據(jù)當(dāng)前營(yíng)業(yè)情況自行預(yù)提，折舊的處理也是如此?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)估計(jì)主觀性強(qiáng)的特點(diǎn)是各企業(yè)傾向于利用估計(jì)變更實(shí)施利潤(rùn)操縱的一個(gè)重要因素。

2　導(dǎo)致企業(yè)偏好運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)變更操縱利潤(rùn)的原因

2.1會(huì)計(jì)估計(jì)變更導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏可比性

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)在報(bào)表披露時(shí)應(yīng)提供一個(gè)以上可比區(qū)間的財(cái)務(wù)報(bào)表，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更清晰地理解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。由于未來(lái)適用法不需追溯調(diào)整，其只影響當(dāng)期及未來(lái)期間財(cái)務(wù)報(bào)表信息，并且準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)根據(jù)新信息對(duì)以前期間進(jìn)行追溯得到的數(shù)據(jù)作出披露進(jìn)行規(guī)定。這就造成了當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表和以前期間財(cái)務(wù)報(bào)表之間不存在可比性，即上一期間的財(cái)務(wù)報(bào)表是根據(jù)原來(lái)可獲取信息進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量的，而本期財(cái)務(wù)報(bào)表則是按照本期最新信息為基礎(chǔ)進(jìn)行處理的。財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的不可比使投資者無(wú)法比較不同期間的財(cái)務(wù)報(bào)表信息對(duì)企業(yè)實(shí)際業(yè)績(jī)進(jìn)行判斷，從而使企業(yè)更易隱藏利潤(rùn)虛假的消息。

2.2會(huì)計(jì)估計(jì)變更的主觀性特點(diǎn)

會(huì)計(jì)估計(jì)變更事項(xiàng)在上市公司中發(fā)生頻率相當(dāng)高，由點(diǎn)及面，不受證監(jiān)會(huì)監(jiān)管的非上市公司更具有頻繁進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更的傾向。頻繁進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更問(wèn)題的存在一方面源于企業(yè)自身的因素。與非營(yíng)利組織不同，企業(yè)以盈利為導(dǎo)向，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)是評(píng)價(jià)管理層的一大指標(biāo)。同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表的披露是企業(yè)將其盈利情況告知利益相關(guān)者的重要渠道。經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)指標(biāo)帶給管理層的壓力會(huì)誘導(dǎo)管理層通過(guò)操縱盈余實(shí)現(xiàn)賬面上的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。另一方面，會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理主觀性的特點(diǎn)為企業(yè)不觸碰警戒線濫用盈余管理提供了可行途徑。監(jiān)管部門(mén)對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的監(jiān)管相較于其他調(diào)整事項(xiàng)較少。審查過(guò)程的不嚴(yán)格讓企業(yè)有可乘之機(jī)。會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理方法的簡(jiǎn)便使企業(yè)更加依賴通過(guò)這種方式人為調(diào)整，而不用擔(dān)心受到嚴(yán)重的處罰。

3　防止運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)變更操縱利潤(rùn)的措施

3.1披露調(diào)整后的前期列報(bào)數(shù)據(jù)

會(huì)計(jì)估計(jì)變更使財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏可比性是導(dǎo)致企業(yè)偏好運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行操縱利潤(rùn)的一個(gè)重要因素。為提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，可在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中增加關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)以前期間的影響數(shù)的披露項(xiàng)目，即根據(jù)新獲取信息對(duì)以前期間財(cái)務(wù)信息進(jìn)行追溯后得到數(shù)據(jù)，這就可以在不影響賬務(wù)處理的基礎(chǔ)上，同時(shí)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者清晰地了解這項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)前期資產(chǎn)、負(fù)債和留存收益等項(xiàng)目的影響程度，更真實(shí)地還原企業(yè)的狀況。

3.2明確區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正只進(jìn)行了模糊的區(qū)分。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，若有事實(shí)表明以前期間所做的會(huì)計(jì)估計(jì)有誤，則應(yīng)該按照會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的處理方法處理。這表明并非所有與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的更改事項(xiàng)都是屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更事項(xiàng)，也可能是一項(xiàng)差錯(cuò)更正事項(xiàng)。但是，現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理和不合理進(jìn)行明確的劃分，由此導(dǎo)致許多企業(yè)將本該作為差錯(cuò)更正采用追溯重述法進(jìn)行處理的錯(cuò)誤看作會(huì)計(jì)估計(jì)變更事項(xiàng)，導(dǎo)致以前期間的錯(cuò)誤未被更正，誤導(dǎo)投資者的決策。

因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)將會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正作明確區(qū)分。對(duì)利潤(rùn)影響數(shù)額較大或是在一個(gè)年度及連續(xù)的較短期間對(duì)同一估計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行頻繁變更的事項(xiàng)應(yīng)作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理。對(duì)于其他的會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)整事項(xiàng)應(yīng)同原規(guī)定一樣，將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。采取上述處理方法有以下理由。①企業(yè)每年都應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性進(jìn)行評(píng)估，根據(jù)事物變化的規(guī)律，本期與上期信息不會(huì)產(chǎn)生巨大差異，只可能在較小范圍內(nèi)變動(dòng)，如會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)于企業(yè)盈利狀況產(chǎn)生了重大影響（影響利益相關(guān)者的決策），則說(shuō)明管理層在以前期間作出了錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)估計(jì)，這次調(diào)整應(yīng)屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)范疇。②企業(yè)對(duì)同一會(huì)計(jì)估計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行頻繁變更，并不符合財(cái)政部“不得隨意變更”之規(guī)定。企業(yè)頻繁調(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)，人為操縱的可能性很大。為防止企業(yè)操縱利潤(rùn)，確保財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，應(yīng)將頻繁調(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)這一事項(xiàng)作為差錯(cuò)事項(xiàng)處理。

3.3營(yíng)造良好的會(huì)計(jì)環(huán)境

良好的會(huì)計(jì)內(nèi)部和外部環(huán)境可以為防范企業(yè)利潤(rùn)操縱行為形成一道完好屏障。首先，雖然我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，但與西方國(guó)家會(huì)計(jì)制度相比仍有很大差距。由于我國(guó)資本市場(chǎng)不成熟，許多企業(yè)賬面資產(chǎn)初始計(jì)量?jī)r(jià)值的確定有一定難度。我國(guó)應(yīng)建立健全相關(guān)法律法規(guī)，保證企業(yè)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的真實(shí)可靠。其次，由于會(huì)計(jì)法律法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)管理的松懈，致使企業(yè)監(jiān)督管理部門(mén)對(duì)這方面的監(jiān)管同樣松懈。監(jiān)督管理部門(mén)的松懈監(jiān)管使企業(yè)肆意調(diào)整會(huì)計(jì)利潤(rùn)，給他人和國(guó)家?guī)?lái)巨大的危害。因此，有關(guān)部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督，對(duì)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更行為進(jìn)行嚴(yán)重處罰，對(duì)修飾財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施嚴(yán)格的政策約束。最后，提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)是完善會(huì)計(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)。尤其會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)需要大量的職業(yè)判斷。正確的職業(yè)判斷不僅需要扎實(shí)的職業(yè)功底，還需要豐富的工作經(jīng)驗(yàn)。只有受到良好的職業(yè)教育、職業(yè)培訓(xùn)，才能切實(shí)掌握專業(yè)基礎(chǔ)知識(shí)、熟悉各種法律法規(guī)，不斷提高會(huì)計(jì)專業(yè)素質(zhì)。同時(shí)，審計(jì)人員作為投資者的眼睛也應(yīng)加強(qiáng)自身專業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備，對(duì)自身今后的發(fā)展負(fù)責(zé)，對(duì)廣大的投資者負(fù)責(zé)。在上市公司審計(jì)時(shí)，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，如實(shí)報(bào)告被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)，出具真實(shí)的審計(jì)報(bào)告。

總之，會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)以財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠為原則進(jìn)行變更處理，不可因企業(yè)自身的不正當(dāng)目的利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更操縱利潤(rùn)。我國(guó)應(yīng)在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國(guó)真實(shí)國(guó)情制定符合我國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理方法，使企業(yè)無(wú)漏洞可鉆，最大限度地使財(cái)務(wù)信息符合信息使用者的決策需要。

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doi:10.3969/j.issn.1673 - 0194.2016.12.002

［中圖分類號(hào)］F233

［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A

［文章編號(hào)］1673-0194（2016）12-0006-02

［收稿日期］2016-05-12