林雨薇

摘 要：“營改增”自2012年實(shí)施以來，取得的成效是有目共睹的，不僅使許多企業(yè)減輕了稅負(fù)，也改善了我國的稅制環(huán)境。改革歷經(jīng)四年多的試點(diǎn)后終于自5月1日起全面推開，曾經(jīng)對(duì)營業(yè)稅的稅收貢獻(xiàn)巨大的房地產(chǎn)行業(yè)勢(shì)必會(huì)受到深遠(yuǎn)的影響，再這樣的大背景下，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該如何應(yīng)對(duì)的問題受到了廣泛關(guān)注。本文圍繞其對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)成本和稅負(fù)的影響做了簡要闡述，并結(jié)合改革政策和房地產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)狀提出了幾點(diǎn)對(duì)策建議，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)改革后的發(fā)展具有一定的指導(dǎo)意義。

關(guān)鍵詞：營改增；房地產(chǎn)企業(yè)；稅收

“營改增”從字面意思看就是對(duì)以前繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改征增值稅，改革以消除營業(yè)稅存在重復(fù)征稅的弊端為主要目的，是優(yōu)化我國稅制進(jìn)程中的重要一步，對(duì)于我國稅制的發(fā)展具有里程碑式的意義。自2012年改革實(shí)施以來，從在部分試點(diǎn)地區(qū)的部分行業(yè)實(shí)施到逐步推廣至全國范圍內(nèi)，隨著“營改增”的慢慢深化，改革取得的成效是有目共睹的，不僅使許多企業(yè)減輕了稅負(fù)，也改善了我國的稅制環(huán)境。現(xiàn)在歷經(jīng)四年的試點(diǎn)，“營改增”終于自5月1日起在全國各行業(yè)全面推開，也意味著營業(yè)稅將徹底退出歷史舞臺(tái)。隨著“營改增”的全面鋪開，曾經(jīng)對(duì)營業(yè)稅的稅收貢獻(xiàn)巨大的房地產(chǎn)行業(yè)無疑受到了廣泛關(guān)注，因?yàn)檫@項(xiàng)改革將會(huì)在很大程度上影響我國房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)和發(fā)展、我國房價(jià)的穩(wěn)定、甚至?xí)绊懙轿覀兠恳粋€(gè)人的生活，房地產(chǎn)行業(yè)的復(fù)雜性也加大了改革的難度。如何應(yīng)對(duì)這項(xiàng)重大的稅制改革并減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，使自己在改革的大環(huán)境中立于不敗之地也成為了每一個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)思考的問題。

一、“營改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本的影響

（一）“營改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)在獲取土地階段成本的影響

獲取土地使用權(quán)是企業(yè)開發(fā)房地產(chǎn)的基礎(chǔ)。我國房地產(chǎn)開發(fā)的土地來源主要是出讓方式、劃撥方式、轉(zhuǎn)讓方式等，其中以土地出讓方式最為常見。我國土地所有權(quán)掌握在國家手中，其他企業(yè)或個(gè)人只能獲得一定期限的土地使用權(quán)，獲取的方式主要就是向國家支付土地出讓金。根據(jù)房地產(chǎn)行業(yè)“營改增”的最新政策，對(duì)于適用11%增值稅稅率的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其向政府部門支付的土地價(jià)款可以在計(jì)算應(yīng)納增值稅稅額的時(shí)候從銷售額中扣除。通常情況下，土地成本一般占商品房成本的30%以上，這使得能夠申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人的房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)能夠大大降低。然而能否認(rèn)定為一般納稅人還在很大程度上取決于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模以及財(cái)務(wù)管理水平。

（二）“營改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)在房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)階段成本的影響

房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍廣且相對(duì)較復(fù)雜，大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)都同時(shí)涉及房地產(chǎn)開發(fā)建造和房地產(chǎn)經(jīng)營的業(yè)務(wù)，而房地產(chǎn)開發(fā)建造又與建筑業(yè)息息相關(guān)，所以“營改增”會(huì)對(duì)其開發(fā)成本產(chǎn)生影響也成為了必然。由于在房地產(chǎn)開發(fā)過程中產(chǎn)生的成本中開發(fā)成本有著舉足輕重的地位，如果企業(yè)在征收增值稅后可以取得這部分支出的增值稅專用發(fā)票，就可以新增很大一部分進(jìn)項(xiàng)稅額，從增值稅的計(jì)稅方式看這無疑可以大大減輕企業(yè)的稅負(fù)。但房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理和發(fā)票管理還在一定程度上受其業(yè)務(wù)復(fù)雜性的制約。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要從事開發(fā)經(jīng)營活動(dòng)，必須具有生產(chǎn)資料和勞動(dòng)力，生產(chǎn)資料即企業(yè)在建造房地產(chǎn)過程中采購的建筑材料，勞動(dòng)力即房地產(chǎn)建造過程中招用的勞動(dòng)工人。對(duì)于采購建筑材料的成本，通常為了保證材料的質(zhì)量或控制材料的成本，房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)結(jié)合所采購材料的價(jià)值、用途等因素決定在哪里購買。對(duì)于那些需求數(shù)量比較大的材料，比如磚、水泥、鋼材等，企業(yè)通常會(huì)選擇從一些規(guī)模較大、管理水平較完善的大企業(yè)購買，而這些企業(yè)通常為一般納稅人，可以為其購買客戶開具建筑材料采購的增值稅專用發(fā)票，房地產(chǎn)企業(yè)就可以抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。但是在房地產(chǎn)開發(fā)過程中，通常還需要采購一些零星的、同時(shí)需求量也比較大的建筑材料，比如五金配件、鐵釘?shù)龋瑢?duì)于這些材料房地產(chǎn)企業(yè)常會(huì)選擇一些規(guī)模較小、財(cái)務(wù)管理水平不太健全的小企業(yè)、雜貨店、甚至是個(gè)體戶，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)由于不能從他們那里取得可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票而增加。

對(duì)于勞動(dòng)力成本，結(jié)合我國目前從事建筑工程勞務(wù)的人員來看，大多數(shù)都是來自農(nóng)村的進(jìn)城務(wù)工人員，因?yàn)檫@些農(nóng)民工的人數(shù)比較多，聘用的時(shí)候比較方便，而且更能夠吃苦耐勞。但是，值得注意的是這些人員通常都比較分散，難以管理，所以基本都沒有負(fù)責(zé)管理他們的特定的勞務(wù)公司，農(nóng)民工也不可能為房地產(chǎn)企業(yè)提供增值稅專用發(fā)票。這就導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)支付給這些人員的勞務(wù)報(bào)酬無法計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，在無形之中增加了企業(yè)勞動(dòng)力成本的支出。

二、“營改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響

營業(yè)稅在“營改增”之前與增值稅一樣是我國稅制結(jié)構(gòu)的重要組成部分?！盃I改增”對(duì)于彌補(bǔ)稅制缺陷、減少重復(fù)征稅的現(xiàn)象有一定的積極意義。由增值稅的計(jì)稅方式可知改革后納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)會(huì)從原來對(duì)收入全額征稅變成對(duì)各環(huán)節(jié)產(chǎn)生的增值額征稅，應(yīng)納稅額會(huì)相應(yīng)有所降低。根據(jù)房地產(chǎn)業(yè)“營改增”實(shí)施細(xì)則，在改革后對(duì)于銷售不動(dòng)產(chǎn)的一般納稅人的基本稅率為11%，而實(shí)行簡易計(jì)稅辦法的納稅人則適用5%的征收率。銷售不動(dòng)產(chǎn)在改革之前適用的是5%的營業(yè)稅稅率，但是可以肯定的是比較稅負(fù)在“營改增”前后的變化時(shí)，僅僅根據(jù)稅率數(shù)字的大小來判斷是不科學(xué)的，不能根據(jù)稅率上升就得出稅負(fù)會(huì)變大的結(jié)論，因?yàn)椴煌亩惙N其計(jì)稅方法也有差別，雖然改征增值稅后的稅率較高，但是還有進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，所以計(jì)稅方法的不同自然也應(yīng)該納入比較稅負(fù)時(shí)應(yīng)該考慮的因素。

（一）增值稅采用簡易計(jì)稅方式下稅負(fù)的變化

從整體上來看，房地產(chǎn)企業(yè)適用簡易計(jì)稅方法時(shí)，稅負(fù)會(huì)略有下降，原因還是在于營業(yè)稅與增值稅的計(jì)稅方式不同，價(jià)外稅的特點(diǎn)使得在計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額時(shí)應(yīng)該將其排除在外，假設(shè)某企業(yè)當(dāng)期取得營業(yè)收入1000萬元，并適用簡易計(jì)稅辦法，繳納營業(yè)稅時(shí)的應(yīng)納稅額為1000*5%=50萬元，“營改增”后應(yīng)納增值稅額為1000/（1+5%）*5%=47.62萬元，從這個(gè)例子也可以看出企業(yè)的稅負(fù)會(huì)有所下降。

（二）增值稅采用一般計(jì)稅方式下稅負(fù)的變化

當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)適用一般計(jì)稅方法時(shí)，其稅負(fù)是否會(huì)減少還有待討論。因?yàn)橐话阌?jì)稅方法下增值稅11%的稅率相比較之前營業(yè)稅的5%可以說是大幅提升，但是征收增值稅后企業(yè)經(jīng)營過程中的進(jìn)項(xiàng)稅額也相應(yīng)的可以抵扣了，可以在一定程度上抵消稅率提高帶來的稅收負(fù)擔(dān)的增加。假設(shè)房地產(chǎn)企業(yè)適用一般計(jì)稅方式，某期其取得的含稅收入為m，當(dāng)期可抵扣的相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額為n，城建稅和教育費(fèi)附加（假設(shè)納稅人所在地為市區(qū)）也納入考慮范圍，但是不考慮其他稅費(fèi)，則可得出如下關(guān)系：

5%*m*（1+12%）=[m/（1+11%）*11%-n]*（1+12%）

化簡得n/m=4.91%

從上式可以看出，在11%的增值稅稅率下，企業(yè)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占當(dāng)期收入的比重大于或等于4.91%時(shí)，稅負(fù)才能至少與原來繳納營業(yè)稅時(shí)的稅負(fù)持平，所以房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后是否能從其上游企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票并抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額是決定其稅負(fù)的關(guān)鍵，此外，作為與房地產(chǎn)業(yè)具有非常緊密聯(lián)系的建筑業(yè)加入“營改增”的浪潮也降低了房地產(chǎn)企業(yè)得到更多進(jìn)項(xiàng)稅額來抵扣的難度。

房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)都存在著一定的特殊性和復(fù)雜性，在實(shí)際交易過程中，由于無法取得增值稅專用發(fā)票等原因很多項(xiàng)目往往難以抵扣。同時(shí)，作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)直接供應(yīng)方的建筑施工企業(yè)主要是從像沙石、水泥、鋼筋等的建筑材料中取得抵扣項(xiàng)目，但這些材料很多都是由生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模較小的小企業(yè)提供的，很難取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，“營改增”稅制改革必然會(huì)對(duì)建筑業(yè)產(chǎn)生一定的負(fù)面影響，這種負(fù)面影響無疑會(huì)向下波及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，進(jìn)而可能增加房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)與經(jīng)營成本，情況嚴(yán)重的還可能影響企業(yè)的正常運(yùn)行。這種局面促使企業(yè)重視對(duì)供應(yīng)商的管理和財(cái)務(wù)管理水平的提高，企業(yè)應(yīng)要求其財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部宏觀調(diào)控管理，并加強(qiáng)與內(nèi)部采購銷售決策和具體執(zhí)行人員的聯(lián)絡(luò)溝通，以達(dá)到合理降低稅負(fù)和經(jīng)營成本的目的。與此同時(shí)，為了可以抵扣更多的進(jìn)項(xiàng)稅額，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)就會(huì)在今后的采購環(huán)節(jié)更多的選擇那些較大規(guī)模的、發(fā)票管理體系更完善、能夠開具增值稅專用發(fā)票的上游企業(yè)的產(chǎn)品，在對(duì)上游企業(yè)提出更高要求的同時(shí)促進(jìn)其共同發(fā)展。

三、房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對(duì)“營改增”的對(duì)策分析

從當(dāng)前形勢(shì)看，房地產(chǎn)行業(yè)加入“營改增”已經(jīng)是無法動(dòng)搖的了，改革對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)來說既是機(jī)遇也存在著挑戰(zhàn)，在改革的大浪潮中是受到?jīng)_擊還是受到推動(dòng)作用還不得而知，如果企業(yè)想使自己在改革的大背景下立于不敗之地，就必須要結(jié)合改革政策在自己的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)做出相應(yīng)的調(diào)整，從而使自己更適應(yīng)改革后的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和稅收環(huán)境。對(duì)此，本文結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)狀和最新政策提出了以下幾點(diǎn)建議。

（一）加強(qiáng)企業(yè)相關(guān)人員對(duì)“營改增”政策的學(xué)習(xí)

不可否認(rèn)的是，在做任何相關(guān)調(diào)整之前，理論都是實(shí)踐的基礎(chǔ)，只有更好的理解“營改增”的相關(guān)政策，才能結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)自身的實(shí)際情況制定出更適合自己的對(duì)策?，F(xiàn)階段的過渡期是改革的攻堅(jiān)時(shí)期，企業(yè)改革后成敗與否都很大一部分決定于此。對(duì)此，企業(yè)可以請(qǐng)相關(guān)專家對(duì)企業(yè)內(nèi)部員工進(jìn)行內(nèi)部培訓(xùn)，為員工講解“營改增”的解讀、對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)產(chǎn)生的影響、企業(yè)如何更好地進(jìn)行內(nèi)部協(xié)調(diào)并部署相關(guān)工作等。尤其是企業(yè)的財(cái)務(wù)管理人員和稅務(wù)人員，應(yīng)該充分理解政策實(shí)質(zhì)，完善企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算水平和質(zhì)量，在合理范圍內(nèi)進(jìn)行稅收籌劃以達(dá)到使企業(yè)改革后稅負(fù)降低的目的。

（二）提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平

財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)是一個(gè)企業(yè)的核心系統(tǒng)，財(cái)務(wù)管理水平的高低反映著一個(gè)企業(yè)的整體水平，更是決定著一個(gè)企業(yè)能否在競爭中取勝的關(guān)鍵。在目前這個(gè)變化的稅制環(huán)境中財(cái)務(wù)管理對(duì)于一個(gè)企業(yè)來說更顯得尤為重要。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)以健全成本管理體系為目的嚴(yán)格監(jiān)控開發(fā)過程中發(fā)生的各項(xiàng)成本。企業(yè)在房地產(chǎn)開發(fā)過程中產(chǎn)生的一系列成本會(huì)在很大程度上影響企業(yè)的利潤，更重要的是根據(jù)“營改增”后的最新規(guī)定，在計(jì)算增值稅時(shí)土地成本可以從銷售額中扣除，這是一項(xiàng)巨大突破，由于土地成本在開發(fā)成本中占有很重要的地位，所以企業(yè)只有加強(qiáng)對(duì)成本的管理，并取得合法有效的憑證，才有可能爭取更大的稅收利益。此外，房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算質(zhì)量也應(yīng)提高，從而完善會(huì)計(jì)核算體系。由于主要繳納的稅種由營業(yè)稅變成了增值稅，會(huì)計(jì)核算總賬以及明細(xì)賬科目也應(yīng)當(dāng)相應(yīng)做出調(diào)整，并保證每筆業(yè)務(wù)都有證可尋，為增值稅核算提供合法有效的憑證，以便于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。

（三）加強(qiáng)對(duì)上游合作企業(yè)和發(fā)票的管理

在“營改增”這個(gè)大的稅制改革環(huán)境下，能否管理好增值稅專用發(fā)票變成了重中之重。因?yàn)檫@不僅決定著一個(gè)企業(yè)的相關(guān)業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)處理過程中的有關(guān)原始憑證是否齊全，更在很大一定程度上影響著企業(yè)稅負(fù)的大小。如果企業(yè)能夠取得的可以抵扣的增值稅專用發(fā)票越多，在同等條件下就意味著企業(yè)當(dāng)期應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅越少。再加上只有作為一般納稅人的企業(yè)才可以獨(dú)立為客戶開具增值稅專用發(fā)票，因此房地產(chǎn)企業(yè)為了盡可能取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票在選擇與其合作或建立購銷關(guān)系的上游企業(yè)時(shí)要嚴(yán)格把關(guān)，盡量選擇那些有資質(zhì)、規(guī)模比較大的企業(yè)。與此同時(shí)，考慮到有些大規(guī)模企業(yè)會(huì)因此而抬高產(chǎn)品售價(jià)，所以企業(yè)在做出選擇時(shí)還應(yīng)當(dāng)注意不同企業(yè)之間產(chǎn)品的質(zhì)量和價(jià)格等因素的比較，避免出現(xiàn)獲得了更多可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額卻支付了更多的價(jià)款而得不償失的現(xiàn)象。

（四）增加精裝修房的銷售比例

根據(jù)最新出臺(tái)的規(guī)定，房地產(chǎn)商對(duì)于其所銷售房屋的裝修費(fèi)用也可以作為進(jìn)項(xiàng)抵扣。在繳納營業(yè)稅時(shí)，按營業(yè)額全額計(jì)稅，同樣的房子，精裝修的售價(jià)肯定比毛坯房高，房地產(chǎn)企業(yè)也會(huì)繳納更多的稅款；而“營改增”后，情況就大不相同，假設(shè)企業(yè)為精裝修房配置了一臺(tái)1萬元的空調(diào)，且按原價(jià)在銷售房屋時(shí)包含在房屋價(jià)款中賣出，則此項(xiàng)業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)稅額為1100元，進(jìn)項(xiàng)稅額為1700元，比對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅額還要多。這樣，如果企業(yè)選擇開發(fā)更多的精裝修房屋，就意味著其在裝修這些房屋的過程中可以取得更多的與物料或固定資產(chǎn)相關(guān)的專用發(fā)票并予以抵扣，從而在降低企業(yè)稅負(fù)的基礎(chǔ)上為盈利提供更多可能。

四、結(jié)語

綜上所述，房地產(chǎn)行業(yè)加入“營改增”的大浪潮已經(jīng)是既成事實(shí)，這項(xiàng)改革的主要目的是增加各行業(yè)間增值稅鏈條的完整性、減輕企業(yè)的稅負(fù)、改善稅制環(huán)境等，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)也會(huì)產(chǎn)生舉足輕重的影響。本文只圍繞其對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)成本和稅負(fù)的影響做了簡要闡述，實(shí)際的影響范圍還不止于此。從現(xiàn)狀分析，“營改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)來說更多的是積極的影響還是消極的仍有待觀察，但是毋庸置疑的是房地產(chǎn)企業(yè)只有積極的應(yīng)對(duì)這項(xiàng)改革、加強(qiáng)對(duì)政策的學(xué)習(xí)和理解、根據(jù)自身的實(shí)際情況調(diào)整經(jīng)營策略并提高財(cái)務(wù)管理水平，才有可能使自己在改革后日益激烈的競爭中處于有利地位。

（作者單位：天津財(cái)經(jīng)大學(xué)）

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