[摘 要]我國“走出去”戰(zhàn)略的不斷開展使得中俄資產(chǎn)負債表對比分析的研究具有重要的意義。文章從不同的角度對中俄的資產(chǎn)負債表的差異進行細致的分析，最后又對中俄資產(chǎn)負債表差異的產(chǎn)生原因進行剖析。通過這樣的方式可以從源頭找到兩國資產(chǎn)負債表產(chǎn)生差異的原因，更好地對我國資產(chǎn)負債表的完善起到促進作用。

[關鍵詞]資產(chǎn)負債表；財務報告；會計準則

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.24.242

1 中俄資產(chǎn)負債表對比分析研究的意義

1.1 “走出去”戰(zhàn)略的迫切需要

當前中國企業(yè)“走出去”的步伐不斷加快，黨的十八大也提出了培育世界水平的跨國公司的號召。有越來越多的中國企業(yè)在俄羅斯扎營，同時這些企業(yè)實力也不斷壯大。

在這樣的背景下，企業(yè)必須具備按照俄羅斯的會計法規(guī)來編制報表的能力。資產(chǎn)負債表作為第一張報表，反映了企業(yè)的財務狀況，因此顯得格外重要。通過對中俄兩國的資產(chǎn)負債表的差異分析，可以使在俄的中方企業(yè)更好地理解并編制兩國報表，以滿足“走出去”戰(zhàn)略的迫切需要。

1.2 資產(chǎn)負債表差異影響投資決策

隨著世界經(jīng)濟格局的不斷變化，中國對俄羅斯直接投資已呈現(xiàn)出勢不可當?shù)膽B(tài)勢。據(jù)中國統(tǒng)計局統(tǒng)計，2012年和2013年中國對俄直接投資凈額分別為78462萬美元和102225萬美元，投資數(shù)額巨大且增長趨勢明顯。

對俄直接投資的過程中，企業(yè)通過購買股權達到對俄直接投資的目的時，資產(chǎn)負債表是了解企業(yè)財務狀況的重要渠道。然而中俄的資產(chǎn)負債表存在著巨大差異，只有通過細致的分析兩國資產(chǎn)負債表的差異，才能更好地了解企業(yè)的財務狀況。由此可見，中俄資產(chǎn)負債表的對比分析意義重大。

1.3 “擇善而從”的選擇性借鑒作用

立足我國國情來完善財務報表，必須去粗取精。因此，通過對中俄資產(chǎn)負債表進行對比分析有利于完善我國資產(chǎn)負債表的構成，提升我國會計制度水平。

俄羅斯的財務報表的體系和中國的財務報表體系差異性十分明顯。我們可以通過對兩國資產(chǎn)負債表進行對比分析，找出俄羅斯資產(chǎn)負債表的更合理的地方進行借鑒，從而不斷地完善我國的財務報告體系。

2 中俄資產(chǎn)負債表對比分析研究

2.1 兩國資產(chǎn)負債表地位比較分析

中俄兩國的財務報告構成存在著較大的差異，在中國的企業(yè)財務報告中主要是指“四表一注”，資產(chǎn)負債表作為第一張報表地位不可忽視。而俄羅斯的企業(yè)財務報告主要包括資產(chǎn)負債表、利潤表和附注，可謂是“兩表一注”。資產(chǎn)負債表的地位更是尤為突出。兩國財務報表在財務報告中的地位都很高。相比之下，由于俄羅斯的財務報告中報表的數(shù)量要較中國的財務報告中的報表數(shù)量少，因此從報表數(shù)量的角度和占據(jù)財務報告的份額的角度來看，俄羅斯的資產(chǎn)負債表在整個報告中更加重要。

值得一提的是，2007年實施的《企業(yè)會計準則》才標志我國從收入費用觀逐漸地轉變到資產(chǎn)負債表觀。我國開始從重視利潤表向重視資產(chǎn)負債表進行轉變。由此也可以看出，中國對資產(chǎn)負債表的重視也是從近十年內(nèi)才開始逐漸轉變過來的，這同樣可以看出俄羅斯重視資產(chǎn)負債表的時間跨度要更久一些。

2.2 資產(chǎn)負債表列報順序比較分析

縱觀中國和俄羅斯的資產(chǎn)負債中的列報順序，我們可以看出，兩者之間存在的差異很大。

一方面，在中國的資產(chǎn)負債表中首先列示資產(chǎn)，其次列示負債，最后列示所有者權益。而俄羅斯的資產(chǎn)負債表的列示順序卻與之不同，資產(chǎn)仍然首先列示，但是負債和所有者權益的位置進行了對調(diào)?？梢钥闯?，在中國的會計恒等式為“資產(chǎn)=負債+所有者權益”，而在俄羅斯的會計恒等式則應該為“資產(chǎn)=所有者權益+負債”，兩國在列報順序上存在的差異很大。

另一方面，值得我們注意的是，中俄資產(chǎn)負債表的各個項目都是按照資產(chǎn)或負債的流動性進行排序。但是，中國的資產(chǎn)負債表的項目按照流動性從強到弱進行排列，而俄羅斯的資產(chǎn)負債表的項目是按照流動性的從弱到強進行排列。

可見，兩國將資產(chǎn)和負債的排序按照流動性的排序恰好相反，值得我們注意并分析。

2.3 資產(chǎn)負債表項目類別比較分析

中國和俄羅斯的資產(chǎn)負債表中列示的各項目的類別存在著較大的差異。

對于商譽來講，在中國的資產(chǎn)負債表中，商譽由于其不可辨認性使其不能作為無形資產(chǎn)，只能單獨列示。而在俄羅斯的資產(chǎn)負債表中商譽作為無形資產(chǎn)中的項目進行列示。

對于土地來講，在中國由于土地國有化，企業(yè)僅擁有土地的使用權。在俄羅斯土地私有，企業(yè)擁有土地的所有權。在中國的資產(chǎn)負債表中，土地使用權可能是作為無形資產(chǎn)、存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等項目進行列示。而在俄羅斯，土地通常作為固定資產(chǎn)進行列示。

對于資產(chǎn)中的投資來講，和俄羅斯相比，中國的投資類的項目的分類更為細致。既包括直接投資又包括間接投資，如投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等很多類別。然而俄羅斯的資產(chǎn)負債表中的對于投資的分類就較為簡單，而且主要集中于直接投資項目的列示，如向子公司投資等。而間接投資的項目卻很少。

對于負債中的籌資項目來講，和俄羅斯相比，中國的籌資類的項目也比俄羅斯的籌資項目更加豐富。如短期借款、應付債券、交易性金融負債等類別。然而對于俄羅斯的籌資類的項目來講，主要包括借款（含向銀行借款和向企業(yè)借款），該類項目十分匱乏。

3 中俄資產(chǎn)負債表差異原因分析

3.1 會計目標不同導致的差異

在會計理論界一直存在著受托責任觀與決策有用觀兩種觀點。兩種觀點都有其合理之處，并在一定范圍內(nèi)都得到認可。兩國都是以受托責任為主導，但是俄羅斯的側重程度更大。

相比于兩國會計的資產(chǎn)負債表，我們可以發(fā)現(xiàn)，在編制俄羅斯資產(chǎn)負債表時，對于固定資產(chǎn)要以歷史成本進行列示，且固定資產(chǎn)不計提減值。這就導致資產(chǎn)虛高，相關性較差，這與決策有用觀相差甚遠，而中國的會計資產(chǎn)負債表中的固定資產(chǎn)是以固定資產(chǎn)的賬面價值進行列示，扣除了減值因素的影響，可以說相比之下，中國的會計目標對決策有用觀的考慮要多于俄羅斯。

在受托責任觀的影響下，俄羅斯的會計更多的起到的是完成政府稅收的作用。通過對資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)項目的控制，防止企業(yè)計提減值來規(guī)避稅收。因此俄羅斯的資產(chǎn)負債表的地位也就更加的突出。

3.2 資本市場發(fā)育不同導致的差異

通過分析中俄資產(chǎn)負債表，我們會發(fā)現(xiàn)，相比于中國，俄羅斯的資產(chǎn)負債表中與金融工具有關的項目極少。俄羅斯的會計準則中沒有關于金融工具的準則，資產(chǎn)負債表中也就沒有單獨對于金融工具有關的項目進行列示。這歸根結底還是因為相比于中國，俄羅斯的資本市場發(fā)育不健全。

截至2015年10月，中國境內(nèi)上市公司數(shù)為2800家，股票市價總值為476622.02億元人民幣。而俄羅斯境內(nèi)上市公司僅為數(shù)百家。由此可以看出，俄羅斯的資本市場并不健全，與資本市場有關的金融工具較少，產(chǎn)生的影響也較弱。因此，俄羅斯會計準則沒有對金融工具單獨進行規(guī)范，自然在資產(chǎn)負債表中也不會有更多的關于金融工具的披露。

3.3 文化傳承的不同導致的差異

對比兩國的會計文化，可以看出，中國會計文化中涵蓋了很多的“中庸”的思想。體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表上亦是如此，有計劃性的不斷地朝國際會計準則趨同。

而俄羅斯會計文化的特點則是激進與保守的矛盾統(tǒng)一體。與“休克療法”如出一轍，在2004年俄羅斯要求俄羅斯擁有子公司（一家以上）的公司要按照IFRS（國際財務報告準則）編制資產(chǎn)負債表，就體現(xiàn)了俄羅斯會計文化的激進性。最終還是由于操之過急導致俄羅斯后來不得不暫時停止執(zhí)行此項政策。

在中俄的資產(chǎn)負債表中，存在著對于“負債”和“所有者權益”兩者列示時，兩國在資產(chǎn)負債表列示的順序上出現(xiàn)對調(diào)的現(xiàn)象。列示的先后順序并不能表明對各個會計要素重視程度的差異，但是可以看出中俄兩國在會計文化上的不同。中國按照國際會計準則要求的順序對其進行排列，然而俄羅斯仍然是按照自己固有的思維方式與中國的資產(chǎn)負債表的列示順序產(chǎn)生差異。不得不說俄羅斯對會計要素順序的編排體現(xiàn)了俄羅斯會計在國際趨同過程中所具有的保守性。

3.4 政府管制的強度不同導致的差異

中國和俄羅斯的會計所受到的政府管制的強度存在差異。俄羅斯政府管制的強度要強于中國的政府管制強度。在資產(chǎn)負債表上，則體現(xiàn)為在中國，會計準則對資產(chǎn)負債表的規(guī)定較為全面，企業(yè)更多的是遵循會計準則的規(guī)定。然而在俄羅斯，企業(yè)會計準則對資產(chǎn)負債表的約束很少，主要是通過會計法律進行約束。

由此可以看出，俄羅斯對會計的政府管制強度更大。在資產(chǎn)負債表中對資產(chǎn)不允許計提減值，來限制企業(yè)會計的靈活性，同樣體現(xiàn)了國家對企業(yè)會計的管制強度較大。因此政府管制強度的不同也造成了兩國資產(chǎn)負債表的差異性。

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[作者簡介]邵崇林，哈爾濱商業(yè)大學會計學研究生。研究方向：財務會計理論與方法。