劉 洋

同一控制下企業(yè)合并會計處理方法的探討

劉 洋

一、同一控制下企業(yè)合并的理論基礎(chǔ)與現(xiàn)實依據(jù)

（一）同一控制下企業(yè)合并的理論基礎(chǔ)

權(quán)益結(jié)合法來源于國際，中國把權(quán)益結(jié)合法引用于會計準(zhǔn)則中，另外國內(nèi)同一控制下企業(yè)合并其目標(biāo)歸根結(jié)底是為了最終實現(xiàn)提高總體競爭力及市場競爭力，解決最終控制方內(nèi)同行業(yè)競爭問題，企業(yè)合并對于該方未曾引起資金等項目的內(nèi)流和外流，而是采取了進(jìn)一步組合，即參加雙方在最大股東控制下的控股一體化，同一控制下的企業(yè)合并僅僅產(chǎn)生了法律方面的變革，其實質(zhì)沒有任何不同，參加該事項的兩方在合并前后也并未出現(xiàn)基本性質(zhì)的改變,更不會發(fā)生新的核算測量基準(zhǔn)，由此可見,國內(nèi)同一控制下企業(yè)合并基本特性和本質(zhì)與權(quán)益結(jié)合法的理念是相符的。

（二）同一控制下企業(yè)合并的現(xiàn)實依據(jù)

1.中國迄今為止仍有多數(shù)企業(yè)處于同一控制下，且合并事項也往往出現(xiàn)在這眾多企業(yè)中，由于是同一控制下?lián)碛型耆恢骂I(lǐng)導(dǎo)者（最終控股方）的企業(yè)合并，所以完成此經(jīng)濟(jì)事項進(jìn)程中，不能做到公平公正的確定合并對價和凈資產(chǎn)的公允價值，只是將其內(nèi)部資產(chǎn)的重新組合整理，而它的經(jīng)營與治理并未因此而出現(xiàn)重大改變,在企業(yè)合并會計處理方法中，權(quán)益結(jié)合法所用的以賬面價值計量則是可靠性較強(qiáng)。

2.2014年財政部頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》，就我國公允價值進(jìn)行規(guī)范，就公允價值的估值也做了具體要求，但是公允價值具有復(fù)雜性，要想對其準(zhǔn)確的確定，除了需要有靈活的買賣市場、健全的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)，發(fā)達(dá)的證券市場之外，還需要高水平、高素質(zhì)的會計人員和資產(chǎn)評估人員以及監(jiān)督人員，雖然我國對于公允價值進(jìn)行了明確規(guī)定，但是以上基本要求還沒有完全的得以解決，其公允價值也并沒有絕對的保證性，也未在我國普遍的運(yùn)用開來，此缺陷也因此為權(quán)益結(jié)合法的運(yùn)用奠定基礎(chǔ)。

二、同一控制下企業(yè)合并會計處理方法的現(xiàn)狀及問題分析

（一）新準(zhǔn)則對于同一控制下企業(yè)合并會計處理方法的規(guī)定

2006年會計準(zhǔn)則進(jìn)行了很大程度的改動，對于很多項目都作出了具體要求和完善，其中關(guān)于企業(yè)合并，則是以合并前后是否受同一方或相同多方的最終控制為主要依據(jù)，將其分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并要求同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行核算，而購買法則被用于核算非同一控制下的企業(yè)合并。

在準(zhǔn)則中，對于企業(yè)合并的定義是“將兩個或兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并成一個報告主體的交易或事項”,而對同一控制下企業(yè)合并則有“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同多方的最終控制，且該控制并非暫時性的”。合并方和被合并方是指參加合并的企業(yè)，所謂合并方是指合并日取得被合并方控制權(quán)的企業(yè)，被合并方是指在合并日失去控制權(quán)的企業(yè)，涉及合并事項的各方在合并前后較長時間內(nèi)（通常為1年以上）受同一方或相同多方控制。

（二）權(quán)益結(jié)合法在我國應(yīng)用的現(xiàn)狀及問題分析

1.權(quán)益結(jié)合法在我國應(yīng)用的現(xiàn)狀

由于權(quán)益結(jié)合法自身存在的一系列問題與核算缺陷，目前該方法已經(jīng)被國際淘汰出局，而我國，自1999年到2006年之前，對于企業(yè)合并未曾進(jìn)行明確規(guī)范，只是僅僅通過一系列的規(guī)范對其進(jìn)行大致的說明，在2006年2月15日，財政部根據(jù)我國的基本國情與實際情況，出臺了關(guān)于企業(yè)合并的準(zhǔn)則，也為之前關(guān)于企業(yè)合并會計處理方法選用存在的空白劃上句號。

自2006年對企業(yè)合并作出規(guī)定以來，多年來多家企業(yè)在合并的道路上實踐與總結(jié)，最終權(quán)益結(jié)合法已被我國應(yīng)用開來，經(jīng)過計算和考察，我國許多企業(yè)之間的合并都滿足權(quán)益結(jié)合法應(yīng)用要求，按照準(zhǔn)則要求，運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法對其進(jìn)行會計處理，最重要的是被并方合并日之前創(chuàng)造出的所有凈收益都要?dú)w計到合并利潤表中，顯而易見的是，這部分的損益并不真正屬于合并企業(yè)通過自身的經(jīng)營業(yè)績而實現(xiàn)的，這便是企業(yè)進(jìn)行利潤操縱的手段之一。

2.權(quán)益結(jié)合法所產(chǎn)生的問題分析

（1）利用合并時間的調(diào)劑來控制利潤

根據(jù)會計準(zhǔn)則對于權(quán)益結(jié)合法的規(guī)定，進(jìn)行企業(yè)合并之后，在年度合并利潤表中必須將參加合并的兩方在合并年度內(nèi)所完成的所有損益全都考慮進(jìn)去，這樣會造成合并方的報表得到一定程度的美化，我國雖然在準(zhǔn)則中也有要求合并方在編制財務(wù)報表時對這部分損益單獨(dú)列示在合并利潤表中，以此來幫助專業(yè)投資者進(jìn)行專業(yè)判斷，但是根本不太適用于一般投資者，作為一個一般的投資者而言，往往只會注重于企業(yè)整體的盈利狀況與指標(biāo)的列示，并不注意在這華麗結(jié)果之后的真正原因，這樣一來，一般投資人就會因此走入誤區(qū)，出現(xiàn)所謂的投資錯誤，造成嚴(yán)重的投資損失，因而可能會削減眾多一般投資者的投資欲望和積極性，不利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，所以要想讓投資決策有效、正確的被投資者作出，完善和改進(jìn)此問題就成了當(dāng)務(wù)之急。

（2）出售增值資產(chǎn)以此來達(dá)到利潤操縱的目的

以賬面價值計量是權(quán)益結(jié)合法運(yùn)用過程中的主要特征之一，在眾多企業(yè)合并中，往往會出現(xiàn)這樣一個情況，那就是被合并的企業(yè)內(nèi)的某些資產(chǎn)，它的公允價值已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了其賬面價值，而事實上這些資產(chǎn)實際上已經(jīng)出現(xiàn)了增值，合并方就可以立刻出售這部分資產(chǎn)，以達(dá)到使企業(yè)收益增加的效果，利用這種手段，企業(yè)就可以通過大量的出售和處理增值的資產(chǎn)來對本企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行有效操控與美化。

三、對同一控制下企業(yè)合并會計處理方法的建議

1.加強(qiáng)規(guī)范對合并報表的披露問題

就合并企業(yè)通過控制合并時間來控制、操控利潤的問題，中國應(yīng)增加合并后報表的綜合監(jiān)管，加強(qiáng)對合并報表中披露與列示項目的要求，嚴(yán)格規(guī)定企業(yè)在編寫合并報表的同時將被并方合并日之前創(chuàng)造的各利潤單獨(dú)列出，而不是直接進(jìn)行合并，此外還應(yīng)將合并業(yè)務(wù)帶來的各項收益單個披露，并在說明其公司經(jīng)營效益時去掉此收益給合并方帶來的影響，以此幫助信息使用者更專業(yè)、更清晰的區(qū)分到底是經(jīng)營活動帶來的企業(yè)業(yè)績的增長還是合并業(yè)務(wù)帶來的企業(yè)業(yè)績的增長，進(jìn)而做出正確理智的決策。

2.規(guī)定限售期限

就通過合并后出售增值資產(chǎn)來操縱利潤的問題，應(yīng)規(guī)定明確的限售期限，而限售期限可以根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)及其不同時間出售對其價格的影響程度和出售價格對于整個合并企業(yè)的影響大小來確定，限售期限的有效規(guī)定，其利潤操作空間也會大大降低，影響也會降低，因此，根據(jù)時間對其出售價格的影響來規(guī)定限售期限，就可以大大降低合并后出售增值資產(chǎn)進(jìn)行的利潤操縱的可能性，至于具體應(yīng)規(guī)定為幾年，則需要更多的數(shù)據(jù)對不同企業(yè)進(jìn)行更加細(xì)化的分類與研究，本文由于數(shù)據(jù)的有限性，暫不進(jìn)行深入探究。

3.限定權(quán)益結(jié)合法的使用范圍

出售增值資產(chǎn)是權(quán)益結(jié)合法下操縱利潤的主要問題之一，所以應(yīng)該對權(quán)益結(jié)合法規(guī)定其使用的約束條件，要求只有在同一控制下的控股合并中才可以使用權(quán)益結(jié)合法，在控股合并中被合并方不但不會取消其法人資格，而且依然可以以自己原來的名義與其他公司進(jìn)行交易，自己本身還會單獨(dú)的編制會計報表，經(jīng)過這樣我們便可以間接的減小合并后合并方出賣增值資產(chǎn)來操控利潤的空間。

哈爾濱金融學(xué)院會計系)