李紅艷

啤酒制造業(yè)的成本核算

李紅艷

本文主要探討啤酒制造成本的核算。啤酒制造成本核算是啤酒公司成本管理工作的重要組成部分，正確核算啤酒成本，及時(shí)準(zhǔn)確地為啤酒業(yè)管理者提供成本信息，對(duì)于啤酒公司進(jìn)行科學(xué)合理地成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本分析及成本控制，具有十分重要的意義。

啤酒；成本核算

啤酒是人們生活中不可或缺的、深受大眾喜愛的消費(fèi)品，也是銷量最多的一種酒,俗稱為“液體面包”。

一直以來，啤酒業(yè)是大眾消費(fèi)品市場(chǎng)化程度最高、競(jìng)爭(zhēng)最為激烈的產(chǎn)業(yè)，加之近幾年隨著英博、嘉士伯等一些外資啤酒公司注入國內(nèi)市場(chǎng)，資本整合的腳步加快,啤酒制造業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)越來越激烈，越來越多的中小型啤酒公司將面臨被市場(chǎng)淘汰出局或被并購。價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)是啤酒市場(chǎng)上最主要的競(jìng)爭(zhēng)手段，而成本是制定價(jià)格的主要依據(jù)。降低啤酒的生產(chǎn)成本，增強(qiáng)啤酒的競(jìng)爭(zhēng)力，是啤酒公司在激烈市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的致勝法寶。因此，啤酒制造成本的計(jì)算尤為關(guān)鍵。

一、啤酒生產(chǎn)工藝流程簡介

啤酒的生產(chǎn)，屬于大量大批連續(xù)式復(fù)雜生產(chǎn)，須經(jīng)過制麥、糖化、發(fā)酵和包裝四個(gè)連續(xù)的工序，完成整個(gè)生產(chǎn)流程。啤酒的成本計(jì)算一般采用綜合逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法。

1.制麥

大麥?zhǔn)且环N堅(jiān)硬的谷物，主要成分是水、淀粉、纖維素、脂肪、蛋白質(zhì)和無機(jī)鹽等,能提供啤酒釀造所必需的浸出物和適量的蛋白質(zhì)，是釀造的主要又非常重要的原料，一般占啤酒總用料量的60%以上。在啤酒的生產(chǎn)過程中，第一步是將大麥浸泡在水里，在適宜的溫度和濕度下使其發(fā)芽，生成各種水解酶，如蛋白酶、糖化酶、葡聚糖酶等，這些酶可將麥芽本身的蛋白質(zhì)分解成肽和氨基酸，將淀粉分解成糊精和麥芽糖等低分子物質(zhì)。發(fā)芽到一定程度，就要中止。干燥麥芽，使其水份含量較低，供啤酒釀造使用，這個(gè)過程簡稱制麥。麥芽必須經(jīng)過干燥，使水分下降，利于貯藏。干燥的麥芽，會(huì)產(chǎn)生啤酒所需的色、香、味等成分。麥芽可以用于本廠釀酒，也可以對(duì)外銷售?，F(xiàn)代化的啤酒公司一般已經(jīng)不再設(shè)立麥芽車間，因此制麥工藝也將逐步從啤酒生產(chǎn)工藝流程中剝離。

2.糖化

麥汁制造又稱為糖化，糖化使麥芽中的淀粉轉(zhuǎn)變成麥芽糖。糖化過程是啤酒生產(chǎn)中重要的一道工序，它決定了啤酒的類型和質(zhì)量。麥芽及輔料必須經(jīng)過這個(gè)過程制成麥汁，才能由酵母發(fā)酵釀成啤酒。將麥芽粉碎，加入淀粉，用溫水煮沸，穩(wěn)定麥汁的成分，把麥芽制成麥芽汁。在麥芽汁中加入啤酒花和糖，賦予啤酒特有的苦味和甘甜的香味，使啤酒更加清爽可口，并有助于消化。迅速冷卻麥汁，使其達(dá)到適合酵母發(fā)酵的要求，以改善發(fā)酵條件和提高啤酒質(zhì)量。

3.發(fā)酵

在啤酒生產(chǎn)過程中，發(fā)酵是最重要的環(huán)節(jié)。發(fā)酵時(shí)間的長短對(duì)啤酒產(chǎn)品的質(zhì)量有顯著的影響，決定著啤酒口味的醇厚性和產(chǎn)品的保存性。麥汁是啤酒發(fā)酵的基質(zhì)，在冷卻的麥汁中加入酵母，輸送到發(fā)酵罐中，使其發(fā)酵。酵母將麥汁中可發(fā)酵的糖分分解為酒精和二氧化碳，產(chǎn)生一些風(fēng)味物質(zhì)，賦予啤酒特殊的口味，即可生成“嫩啤酒”。嫩啤酒的口感和香味比較粗糙，CO2含量低，不宜飲用。把嫩啤酒送入貯酒罐中進(jìn)行再次發(fā)酵，使其成熟啤酒。

4.包裝

包裝是啤酒生產(chǎn)的最后一道工序，也是最繁雜對(duì)啤酒質(zhì)量影響最大的過程。它不僅影響啤酒的內(nèi)在質(zhì)量，對(duì)啤酒的外觀形像也有直接影響。把發(fā)酵后的熟啤酒中剩余的酵母和不溶性蛋白質(zhì)過濾除去，并殺菌，就成為待包裝的澄清透明的啤酒，送到包裝車間流水線罐裝成品啤酒。

二、啤酒制造成本計(jì)算的特點(diǎn)

1.成本計(jì)算對(duì)象

由于啤酒的生產(chǎn)工藝過程主要分為糖化、發(fā)酵和包裝三大步驟，在大量大批連續(xù)式復(fù)雜生產(chǎn)方式下，通常不僅要求按照啤酒品種計(jì)算成本，而且還要求按照生產(chǎn)步驟計(jì)算各步驟的成本，便于為啤酒公司考核和分析啤酒成本計(jì)劃的執(zhí)行情況提供資料，因此其成本計(jì)算對(duì)象就是三個(gè)生產(chǎn)步驟及其冷麥汁、嫩啤和各種啤酒產(chǎn)品。

2.成本項(xiàng)目

①直接材料，是指直接用于啤酒生產(chǎn)的釀造主、輔材料和包裝材料。釀造主材料包括大麥、啤酒花、酵母和水，影響著啤酒的質(zhì)量；在啤酒的釀造過程中，為降低成本、提高啤酒的質(zhì)量，還會(huì)使用一些含淀粉較多的谷物

和糖類為輔助原料。常用的輔材料包括大米、玉米、小麥、淀粉和糖；包裝材料包括紙箱、塑模、啤酒瓶、易拉罐、商標(biāo)、瓶蓋等包裝主料以及封箱膠帶紙、酪素膠、化學(xué)膠、噴碼墨水、噴碼稀釋液、油墨清洗劑和溶劑等一些包裝輔料。

②燃料動(dòng)力，包括生產(chǎn)啤酒所消耗的煤炭、電力、蒸汽等各種能源。

③直接薪酬，是指釀造、包裝生產(chǎn)車間一線生產(chǎn)工人的工資、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金和其他費(fèi)用。

④制造費(fèi)用，是指釀造、包裝生產(chǎn)車間將大麥原料轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品啤酒的所有其他費(fèi)用，包括間接材料、間接薪酬和其他制造費(fèi)用。間接材料主要指釀造、包裝車間的機(jī)器潤滑油、修理用件、洗滌劑和粘合劑等；間接薪酬主要指車間管理人員、維修人員以及存貨保管人員的薪酬；其他制造費(fèi)用主要指車間廠房和設(shè)備的折舊費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、供氣費(fèi)、照明費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)以及為維持公司經(jīng)營所發(fā)生的費(fèi)用。

3.成本計(jì)算期

在大量大批連續(xù)式復(fù)雜生產(chǎn)下，大麥等原材料持續(xù)投入，上步驟的半成品連續(xù)不斷地轉(zhuǎn)移到下一生產(chǎn)步驟，生產(chǎn)過程中始終有一定數(shù)量的在產(chǎn)品，無法劃分生產(chǎn)周期，按成本核算要求，一般應(yīng)按月定期在月末時(shí)計(jì)算啤酒成本，成本計(jì)算期與會(huì)計(jì)報(bào)告期相同，與生產(chǎn)周期不同。

4.啤酒原材料中的麥芽、酒花和酵母等半成品，啤酒公司可進(jìn)一步加工生產(chǎn)，也可外售。如果繼續(xù)加工，則需要計(jì)算各步驟的半成品成本，且半成品成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)同時(shí)進(jìn)行。由于啤酒生產(chǎn)是分步驟進(jìn)行的，上一步驟的半成品是下一步驟的加工對(duì)象，即原材料，為了計(jì)算半成品麥汁、嫩啤及產(chǎn)成品啤酒的成本，還需要采用一定的方法將生產(chǎn)成本在各步驟之間結(jié)轉(zhuǎn)。

5.啤酒屬于流水線生產(chǎn)，生產(chǎn)過程較長，而且往往都是跨月陸續(xù)完工，各步驟都有在產(chǎn)品。月末在產(chǎn)品主要是發(fā)酵工序的在產(chǎn)品，數(shù)量非常多。因此，在月終計(jì)算各步驟產(chǎn)品成本時(shí)，要將本步驟歸集的生產(chǎn)費(fèi)用采用約當(dāng)產(chǎn)量法、定額成本法等適當(dāng)?shù)姆峙浞椒?，在麥芽、麥汁等半成品及最終產(chǎn)成品啤酒與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。

三、啤酒制造成本核算

1.原材料費(fèi)用的核算

原材料費(fèi)用約占到啤酒制造成本的40%，在啤酒成本中所占的比重最大，也是構(gòu)成啤酒成本的主要因素。月末，財(cái)務(wù)人員根據(jù)物資科領(lǐng)用材料明細(xì)表編制當(dāng)月領(lǐng)用材料匯總表，根據(jù)匯總表歸集的原材料費(fèi)用，按照實(shí)際耗用量比例在各種啤酒之間進(jìn)行分配，并編制材料費(fèi)用分配匯總表，作出領(lǐng)用材料的賬務(wù)處理，借方登記“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——×啤酒”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“原材料——主要原材料——麥芽、麥汁等”、“原材料——輔助材料”、“原材料——包裝材料”等科目核算。

原材料中的包裝物約占啤酒成本的40%左右，通過“周轉(zhuǎn)材料——包裝物”進(jìn)行核算，一般按品種分別設(shè)置“在庫、在用、成品、出借、出售”五個(gè)三級(jí)明細(xì)科目，反映不同形態(tài)下的包裝物。啤酒的包裝物主要有兩類，一是隨同啤酒銷售構(gòu)成啤酒實(shí)體的包裝物，如啤酒瓶，直接計(jì)入啤酒的制造成本。這類包裝物應(yīng)視同原材料，其核算方法與材料核算一致。另一類是不隨同啤酒銷售由公司收回繼續(xù)周轉(zhuǎn)使用的包裝物。收到押金時(shí)，計(jì)入“其他應(yīng)付款”科目貸方；收回包裝物時(shí)，退回押金，同時(shí)沖銷掉“其他應(yīng)付款”科目。月底，根據(jù)當(dāng)月回收包裝物，借記“周轉(zhuǎn)材料——包裝物——未用包裝物”，貸記“周轉(zhuǎn)材料——包裝物——在押包裝物”。對(duì)于逾期押金計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶核算。

2.直接薪酬的核算

直接薪酬包括釀造、包裝車間生產(chǎn)工人工資及按其總額的規(guī)定比例提取的福利費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等。月末，按照成本項(xiàng)目、職工所在部門進(jìn)行歸集，按照生產(chǎn)工時(shí)比例等分配標(biāo)準(zhǔn)，分配計(jì)入各種啤酒成本，編制職工薪酬分配表，作出相應(yīng)賬務(wù)處理。借方登記“生產(chǎn)成本——釀造車間（包裝車間）”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”和“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——工資、福利費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等”科目核算。

3.燃料和動(dòng)力費(fèi)用核算

燃料和動(dòng)力主要指電和天然氣，使用的燃料、動(dòng)力以外購的成本入賬。月末，按照生產(chǎn)過程使用的燃料和動(dòng)力費(fèi)用的實(shí)際消耗量，核算燃料和動(dòng)力費(fèi)用的實(shí)際成本，分配計(jì)入釀造車間和包裝車間的麥汁、嫩啤和啤酒的成本、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等賬戶。

4.制造費(fèi)用的核算

當(dāng)月將車間、部門的制造費(fèi)用歸集后，再按啤酒品名、數(shù)量根據(jù)工時(shí)將其分別轉(zhuǎn)入冷麥汁、嫩啤和啤酒的成本。制造費(fèi)用的發(fā)生是與產(chǎn)品的生產(chǎn)工時(shí)直接相關(guān)的。月末如果有在產(chǎn)品，應(yīng)將在產(chǎn)品所耗用的麥芽、麥汁、包裝材料成本及制造費(fèi)用等留在生產(chǎn)成本中，待完工后再結(jié)轉(zhuǎn)。

5.輔助生產(chǎn)費(fèi)用的核算

輔助生產(chǎn)費(fèi)用是指為基本生產(chǎn)車間提供制冷、變電、空壓、鍋爐、維修、污水處理、物資采購、倉儲(chǔ)、品質(zhì)管理和檢驗(yàn)等服務(wù)的動(dòng)力、工程、采購、倉儲(chǔ)、品管、生產(chǎn)運(yùn)行等部門所發(fā)生的費(fèi)用。當(dāng)月費(fèi)用按受益車間、部門歸

集后，并在各受益車間、部門按照產(chǎn)量直接分配計(jì)入啤酒成品。在實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)電算化的企業(yè)，輔助生產(chǎn)車間的成本計(jì)量一般是按照代數(shù)法確定。

如果公司只生產(chǎn)一個(gè)種類啤酒，生產(chǎn)費(fèi)用直接計(jì)入該種啤酒的成本。如青島啤酒，按顏色分類有淡色啤酒、濃色啤酒和黑色啤酒，按殺菌方法分類有鮮啤酒、熟啤酒等。如果公司同時(shí)生產(chǎn)淡色啤酒、濃色啤酒和黑色啤酒，共同耗用的生產(chǎn)費(fèi)用按其耗用情況，采用適當(dāng)?shù)姆峙錁?biāo)準(zhǔn)，計(jì)算分配率，分配計(jì)入淡色啤酒、濃色啤酒和黑色啤酒成本。

6.期間費(fèi)用的核算

管理費(fèi)用包括財(cái)務(wù)部、人力資源部等部門人員的職工薪酬、機(jī)器設(shè)備維修費(fèi)、折舊費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、會(huì)務(wù)費(fèi)、招待費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等；銷售費(fèi)用專指售后服務(wù)、處理質(zhì)量問題賠償及發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，不得在此項(xiàng)目中列支差旅費(fèi)、招待費(fèi)等其他費(fèi)用。費(fèi)用發(fā)生時(shí)，不能計(jì)入啤酒成本，計(jì)入當(dāng)期損益。

四、啤酒成本計(jì)算程序

1.對(duì)啤酒生產(chǎn)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)料工費(fèi)用進(jìn)嚴(yán)格審核，確定哪些費(fèi)用應(yīng)計(jì)入啤酒成本，哪些應(yīng)計(jì)入期間費(fèi)用。對(duì)不符合制度和規(guī)定的費(fèi)用以及各種浪費(fèi)、損失等加以制止或追究經(jīng)濟(jì)責(zé)任。除最后一個(gè)步驟生產(chǎn)的是產(chǎn)成品啤酒外，其他步驟生產(chǎn)的都是完工程度不同的半成品，如冷麥汁、嫩啤等。這些半成品，除少數(shù)可能出售外，都需交付下一步驟繼續(xù)加工。因此，啤酒公司應(yīng)按啤酒品種設(shè)置基本生產(chǎn)成本明細(xì)賬，按料工費(fèi)等成本項(xiàng)目設(shè)置專欄。

2.月末，財(cái)務(wù)部把每一生產(chǎn)步驟的原材料、輔助材料等材料費(fèi)用，生產(chǎn)線上工人工資、車間班組長及車間主任工資等職工薪酬費(fèi)用，機(jī)械設(shè)備的折舊、維修、燃料、動(dòng)力等制造費(fèi)用，電力、天然氣等動(dòng)力費(fèi)用，機(jī)修車間、運(yùn)輸車間等輔助生產(chǎn)費(fèi)用及其他費(fèi)用進(jìn)行歸集與分配，編制相應(yīng)的費(fèi)用分配表，在各受益部門、車間進(jìn)行分配。凡能直接計(jì)入某一步驟產(chǎn)品的生產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)直接計(jì)入其成本明細(xì)帳。不能直接計(jì)入的，先按生產(chǎn)步驟歸集，然后按照一定標(biāo)準(zhǔn)在該步驟各種產(chǎn)品之間分配計(jì)入。

3.將每一生產(chǎn)步驟所發(fā)生的費(fèi)用加上上一步驟轉(zhuǎn)入的半成品成本采用適當(dāng)?shù)姆峙浞椒?，在本步驟的廣義的完工產(chǎn)品和狹義的在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。必須分步驟確定在產(chǎn)品成本，計(jì)算各步驟半成品成本和最終完工產(chǎn)品啤酒的成本。

啤酒制造成本計(jì)算流程

（1）計(jì)算第一生產(chǎn)步驟完工半成品麥芽成本

從第一步驟開始，先計(jì)算該步驟完工半成品麥芽的成本，并轉(zhuǎn)入第二步驟。

麥芽的成本=大麥等原材料費(fèi)用及輔料費(fèi)用+燃料動(dòng)力費(fèi)用+制麥過程加工費(fèi)用（職工薪酬、制造費(fèi)用等）

（2）計(jì)算第二生產(chǎn)步驟冷麥汁成本

將第一步驟轉(zhuǎn)入的麥芽成本加上第二步驟的投入的大米、玉米、淀粉、糖等輔助材料費(fèi)用和加工費(fèi)用，算出第二步驟半成品冷麥汁的成本，再轉(zhuǎn)入第三步驟。

冷麥汁成本=麥芽成本+酒花費(fèi)用+大米、玉米、水、淀粉、糖等輔助材料費(fèi)用+燃料動(dòng)力費(fèi)用+釀造車間加工費(fèi)用（職工薪酬、制造費(fèi)用等）

（3）計(jì)算嫩啤的成本

歸集第二步驟轉(zhuǎn)入的冷麥汁成本加上啤酒在發(fā)酵過程中添加的一些酵母等輔料成本和加工費(fèi)用。

嫩啤成本=冷麥汁成本+酵母費(fèi)用+燃料動(dòng)力費(fèi)用+釀造車間加工費(fèi)用（職工薪酬、制造費(fèi)用等）

（4）計(jì)算啤酒的成本

將第三步驟轉(zhuǎn)入的嫩啤成本加上加工費(fèi)用，計(jì)算出完工產(chǎn)品啤酒的成本。即在過濾完成后，進(jìn)行生產(chǎn)包裝最終形成商品啤酒所發(fā)生的一些成本。

啤酒成本=嫩啤成本+燃料動(dòng)力費(fèi)用+包裝車間加工費(fèi)用（職工薪酬、制造費(fèi)用等）

期末在產(chǎn)品成本＝期初在產(chǎn)品成本＋本期發(fā)生的成本－本期完工轉(zhuǎn)出的啤酒成本

4.結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品啤酒的成本

月末，財(cái)務(wù)部成本會(huì)計(jì)根據(jù)包裝車間統(tǒng)計(jì)員提供的統(tǒng)計(jì)臺(tái)帳，用最后生產(chǎn)步驟生產(chǎn)費(fèi)用合計(jì)扣除月末在產(chǎn)品成本，即為產(chǎn)成品啤酒的總成本，之后結(jié)轉(zhuǎn)到庫存商品科目。

借：庫存商品——啤酒

貸：基本生產(chǎn)成本——啤酒

通過了解啤酒的生產(chǎn)工藝流程，掌握啤酒成本核算的原理與方法，正確合理的歸集與分配啤酒生產(chǎn)過程中耗用的料工費(fèi)，計(jì)算出啤酒的制造成本，可幫助啤酒公司揭示成本管理方面的問題。啤酒公司的成本管理通常是由制造中心制定目標(biāo)成本，由財(cái)務(wù)部編制成本分析表，定期對(duì)全公司總成本進(jìn)行分析，按照成本項(xiàng)目和產(chǎn)品品種對(duì)啤酒實(shí)際成本與目標(biāo)成本、上年同期實(shí)際成本的差異進(jìn)行比較，找出成本升降的原因，制定相應(yīng)措施，有效控制成本，達(dá)到降低啤酒成本的目的。

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（作者單位：陜西廣播電視大學(xué)）