吉林市瑞隆會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司 孫輝

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企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

吉林市瑞隆會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司 孫輝

摘 要：隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理越來越受到人們的重視。本文首先從企業(yè)合并的基本規(guī)定著手闡述，首先確定了企業(yè)合并的定義，以及企業(yè)合并的兩個(gè)方面，接著簡單闡述了企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法，隨后對企業(yè)合并后如何編制財(cái)務(wù)報(bào)表作了分析。最后從同一控制下和非同一控制下兩個(gè)方面對企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了詳細(xì)的分析。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并 財(cái)務(wù)報(bào)表 合并日 會(huì)計(jì)處理

1　企業(yè)合并的基本內(nèi)容

1.1定義

所謂企業(yè)合并，主要是兩個(gè)單獨(dú)的企業(yè)或者是多個(gè)單獨(dú)的企業(yè)合并，從而形成一個(gè)新的企業(yè)的交易交換活動(dòng)。在企業(yè)進(jìn)行交易交換的活動(dòng)中，由于合并各方在合并前和合并后最終受一方還是多方進(jìn)行控制，所以將企業(yè)合并過程按照其控制方的不同分為了兩種形式，同一控制下和非同一控制下。

1.2企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

1.2.1同一控制下的企業(yè)合并

在同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，合并方所取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債要按照原賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，在此過程中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。如果合并方所支付的合并對價(jià)賬面與被合并方所取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值不符，那么就要相應(yīng)的對資本公積和留存收益做適當(dāng)?shù)卣{(diào)整。

1.2.2非同一控制下的企業(yè)合并

在非同一控制下的企業(yè)合并中，要以購買法對會(huì)計(jì)處理來核算。其合并過程分為一次交易交換能夠完成和多次交易交換能夠完成，其中一次性能夠完成合并的，合并方向被合并方直接支付資產(chǎn)，同時(shí)承擔(dān)相應(yīng)的負(fù)債；其中是多次才能完成合并的，其最終是每次交易交換所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)成本累計(jì)相加。

1.2.3企業(yè)合并中的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

在同一控制下進(jìn)行的企業(yè)合并中，合并方為了企業(yè)合并其中會(huì)產(chǎn)生一系列費(fèi)用。這些費(fèi)用的計(jì)算分為三種情況，其一，合并過程中所發(fā)生的審計(jì)費(fèi)、評估費(fèi)以及法律費(fèi)等，這些要在當(dāng)時(shí)就算入當(dāng)期損益；其二，在企業(yè)合并中發(fā)行的債權(quán)以及償還其他的債務(wù)，這些費(fèi)用應(yīng)該計(jì)入計(jì)量金額；其三，企業(yè)在合并中所發(fā)行的權(quán)益性證券，這一過程中產(chǎn)生的一系列手續(xù)費(fèi)等，這些費(fèi)用應(yīng)該進(jìn)行溢價(jià)收入或者留存收益。

在非同一控制下所進(jìn)行的企業(yè)合并中，合并方為了企業(yè)合并其中所產(chǎn)生的一系列的費(fèi)用，包含審計(jì)費(fèi)、評估費(fèi)、法律費(fèi)等，這些都要計(jì)入合并成本中。

1.3合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

企業(yè)在進(jìn)行合并的過程中，對于財(cái)務(wù)表報(bào)的編制有兩種，其一是同一控制下的企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，其二是非同一控制下的企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。下面分別簡單闡述在不同控制下企業(yè)合并的財(cái)務(wù)報(bào)表編制。

在同一控制下的企業(yè)合并中，對于財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。企業(yè)合并后所形成的新的企業(yè)建立了母子公司的關(guān)系，其中母公司應(yīng)該在合并日時(shí)對其合并的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表以及現(xiàn)金流量表進(jìn)行報(bào)表的編制。對于資產(chǎn)負(fù)債表的編制，內(nèi)容應(yīng)該包含被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債等，如果在合并過程中，遇到合并方和被合并方的會(huì)計(jì)政策不相同的，則應(yīng)該以合并方的會(huì)計(jì)政策對其進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整，其最終的計(jì)量以調(diào)整后的賬面價(jià)值為準(zhǔn)。對于利潤表的編制，內(nèi)容應(yīng)該包含合并過程中合并各方，從合并初期到合并日之間所產(chǎn)生的一系列的費(fèi)用，如收益和虧損等。對于現(xiàn)金流量表的編制，應(yīng)該包含合并過程中合并各方，從合并當(dāng)期期初至合并日期間所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

在非同一控制下的企業(yè)合并中，對于財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。企業(yè)合并后所形成的新的企業(yè)建立母子公司的關(guān)系，其母公司在合并日進(jìn)行報(bào)表的編制時(shí)，內(nèi)容僅僅只包含合并資產(chǎn)的負(fù)債表，不含其他。

2　同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

2.1企業(yè)合并日的確定

在同一控制下，企業(yè)合并過程中，合并方取得被合并方的控制權(quán)的日期，該日稱之為企業(yè)合并日。

企業(yè)合并日時(shí)，合并方取得了被合并方的控制權(quán)，所謂控制權(quán)的取得，指的是被合并方的凈資產(chǎn)以及生產(chǎn)經(jīng)營的決策權(quán)統(tǒng)一交由合并方，轉(zhuǎn)移給合并方，被合并方將凈資產(chǎn)和生產(chǎn)經(jīng)營的決策權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方，要滿足幾個(gè)方面的條件：其一，在企業(yè)合并中，合并合同中的條款內(nèi)容應(yīng)該已經(jīng)通過股東大會(huì)；其二，在企業(yè)進(jìn)行合并過程中，相關(guān)的事項(xiàng)內(nèi)容應(yīng)該已經(jīng)通過國家相關(guān)部門的批復(fù)；其三，企業(yè)合并的各方辦理了相關(guān)財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移手續(xù)；其四，企業(yè)的合并方應(yīng)該已經(jīng)交付了超過一半的價(jià)款，且尾款應(yīng)該有計(jì)劃、有能力完成支付；其五，企業(yè)的合并方應(yīng)該已經(jīng)掌握并控制了被合并方的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)財(cái)務(wù)以及決策權(quán)，與被合并方的利益和風(fēng)險(xiǎn)并存。

2.2同一控制下控股合并合并日的會(huì)計(jì)處理

在同一控制下控股合并中，企業(yè)在合并前以及在合并后，其企業(yè)的管理者不變，都受同一管理者控制，由于受到了同一方的控制，從這一層面進(jìn)行考慮，其合并前和合并后的資產(chǎn)和負(fù)債不會(huì)有任何變化，企業(yè)在合并的過程中產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)以被合并方的原有的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，此過程中不應(yīng)該產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。

對于在企業(yè)合并中產(chǎn)生的問題，比如，合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策不同，遇到這種情況，應(yīng)該按照合并方的會(huì)計(jì)政策對相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行調(diào)整，并最終進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

在同一控制下控股合并的過程中，如果合并方所支付的賬面價(jià)值與被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值不相同，應(yīng)調(diào)整資本公積或者留存收益，因?yàn)橥豢刂葡驴毓珊喜⒅?，不?yīng)該產(chǎn)生收益或者是相應(yīng)損失。例如，上海某公司在合并杭州某企業(yè)時(shí)，向其支付了8000萬元人民幣，但是到杭州某企業(yè)的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值僅僅為7500萬人民幣，其中所產(chǎn)生的500萬元的差額，應(yīng)該調(diào)整資本公積或者留存收益進(jìn)行處理。

3　非同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

(1)在非同一控制下的控股合并中，主要有合并賬目和合并報(bào)表。其中合并賬目，即對長期的股權(quán)初始投資成本進(jìn)行的確定。企業(yè)在合并日，合并方根據(jù)已確定的合并成本，來進(jìn)行對被合并方的長期股權(quán)初始投資成本的確立。對于購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。在非同一控制下的企業(yè)合并過程中，應(yīng)該在購買日就編制財(cái)務(wù)的資產(chǎn)負(fù)債表。其具體的編制過程如下：首先應(yīng)該將被合并方的所有資產(chǎn)和負(fù)債要按照公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整后的資產(chǎn)負(fù)債表作為企業(yè)合并的最基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表；在企業(yè)合并過程中，要將合并方和被合并方的一些資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行累計(jì)相加，再將子公司的所有者權(quán)益與母公司的股權(quán)投資兩者做抵消處理。

(2)一次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方付出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。

舉例說明：香港某公司與杭州某公司(投資者是溫州某公司)是兩個(gè)不同的集團(tuán)企業(yè)，兩個(gè)公司之間沒有任何關(guān)系。2014年1月1日，香港某公司發(fā)行了2000萬股股票，其中每股面值是1元，市價(jià)是3元，以此作為對價(jià)來取得杭州某公司的全部的股權(quán)，同時(shí)保留杭州某公司的公司法人資格，這其中所產(chǎn)生的律師費(fèi)用為1萬元，股票的公允價(jià)值是6000萬元。本次企業(yè)合并屬于在非同一控制下的，在發(fā)生控股合并時(shí)，香港某公司的賬務(wù)應(yīng)作如下處理：

借：長期股權(quán)投資—杭州某公司 6001

貸：股本—溫州某公司 2000

資本公積—股本溢價(jià) 4001

(

3)對于多次交換交易才能實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其成本是其中每次交換交易的成本總和。合并方在合并日所進(jìn)行的相關(guān)步驟分為以下幾個(gè)步驟：其一，被合并方所投資的賬面價(jià)值應(yīng)該調(diào)整到初期的成本，對于所有者的權(quán)益項(xiàng)目要做相應(yīng)的調(diào)整。其二，要對每一項(xiàng)的交換交易所發(fā)生的成本和交易后自身享有的凈資產(chǎn)份額進(jìn)行比較，以此來對應(yīng)每一項(xiàng)交換交易發(fā)生的所有商譽(yù)金額。其三，合并方在合并日將每一單項(xiàng)交換交易中所產(chǎn)生的商譽(yù)進(jìn)行累計(jì)，最終結(jié)果之和確認(rèn)為最終的商譽(yù)。其四，對于被合并方而言，在購買日與原交易日之間可以對凈資產(chǎn)的公允價(jià)值所發(fā)生的變動(dòng)進(jìn)行分析查看，這之間如有差額部分，就要進(jìn)行相應(yīng)的留存收益和資本公積的調(diào)整。

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中圖分類號(hào)：F275

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2096-0298(2016)04(a)-046-02