戴永勝

近年來，隨著各級(jí)政府不斷加大對(duì)政府投資項(xiàng)目的投入力度，社會(huì)各界對(duì)政府投資項(xiàng)目審計(jì)的要求越來越高。政府投資項(xiàng)目審計(jì)任務(wù)繁重與審計(jì)力量不足的矛盾日益突出。如何在投資審計(jì)資源嚴(yán)重不足的情況下保證審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是當(dāng)前各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)亟需解決的難題。本文筆者主要從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵出發(fā)，談?wù)務(wù)顿Y項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制方法。

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員因做出錯(cuò)誤審計(jì)結(jié)論和表達(dá)錯(cuò)誤審計(jì)意見，從而導(dǎo)致審計(jì)組織和審計(jì)人員承擔(dān)法律責(zé)任和相應(yīng)經(jīng)濟(jì)損失的可能性。就政府投資項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)而言，如果審計(jì)人員在審計(jì)過程中，對(duì)建設(shè)單位送審結(jié)算工程量多算、簽證不真實(shí)、虛列工程項(xiàng)目等情況沒發(fā)現(xiàn)，做出錯(cuò)誤審計(jì)結(jié)論和表達(dá)錯(cuò)誤審計(jì)意見，這樣存在較大的誤受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果審計(jì)人員在審計(jì)過程中，對(duì)建設(shè)單位送審結(jié)算工程量沒有多算的項(xiàng)目強(qiáng)行扣減、合理真實(shí)的現(xiàn)場(chǎng)簽證不予認(rèn)可，做出錯(cuò)誤審計(jì)結(jié)論和表達(dá)錯(cuò)誤審計(jì)意見，這樣就存在較大的誤拒審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征

政府投資項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)過程中，不管什么原因造成的誤受或者誤拒，都有可能發(fā)表錯(cuò)誤審計(jì)意見或做出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論，由此承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，這就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式多種多樣，但它們還是具有一些共同特征：

1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，不以審計(jì)人員的意志為轉(zhuǎn)移。

政府投資項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)如果采用抽樣審計(jì)方法，即根據(jù)總體的樣本特征來推斷總體特征。由于樣本的特征與總體的特征總會(huì)有一定差別，這種差別導(dǎo)致了判斷的誤差。這種誤差雖然可以控制，但是難以完全消除。因此，審計(jì)人員只要運(yùn)用抽樣方法總要承擔(dān)一定程度的做出錯(cuò)誤結(jié)論的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。即使是詳細(xì)審計(jì)，由于組成工程結(jié)算造價(jià)的子目繁多，政府投資項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)專業(yè)性強(qiáng)、審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平等原因，也存在審計(jì)結(jié)論不一定完全符合審計(jì)事項(xiàng)實(shí)際情況的可能，因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)總是存在于審計(jì)活動(dòng)中。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以控制，卻不能完全消除。

2.審計(jì)活動(dòng)自始至終存在著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)人員選擇被審計(jì)單位不當(dāng)，制訂審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)方案不周，配備審計(jì)人員不能勝任工作，收集審計(jì)證據(jù)不充分，編制審計(jì)報(bào)告有誤等都會(huì)導(dǎo)致最終的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，需要控制上述各項(xiàng)工作環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)。

3.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有潛在性。

審計(jì)責(zé)任的存在是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基本原因，如果審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)中不受職業(yè)道德規(guī)范和法律法規(guī)的約束，不認(rèn)真履行審計(jì)職責(zé)，就有可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有潛在性，即審計(jì)人員的審計(jì)結(jié)論雖偏離了審計(jì)事項(xiàng)的客觀事實(shí)，但沒造成不良后果，沒引發(fā)追究審計(jì)責(zé)任的行為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)只是停留在潛在階段。但是，這并不是說明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是不存在的，一旦造成影響，引發(fā)追究行為，潛在風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)轉(zhuǎn)化為實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)。需要加以控制的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由審計(jì)人員非故意行為所引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)。無論是由于審計(jì)人員的計(jì)劃不周、經(jīng)驗(yàn)不足、審計(jì)方法不當(dāng)，還是審計(jì)抽樣誤差、判斷失誤，或是被審計(jì)單位故意提供虛假資料，使審計(jì)結(jié)論與審計(jì)事項(xiàng)事實(shí)不符，都不是審計(jì)人員故意所為。只有這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)才是審計(jì)人員需要加以控制的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員因某種利益故意做出錯(cuò)誤審計(jì)結(jié)論，從而造成不良后果，不屬于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制范疇，而屬于紀(jì)律制裁范疇。

4.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是可以控制的。

審計(jì)取證模式的發(fā)展表明：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)雖然存在，但可以加以控制。審計(jì)人員可以通過認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，分析其存在或產(chǎn)生的原因，采取相應(yīng)的措施加以預(yù)防和控制，只要將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平，審計(jì)就是成功的。

（三）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分類

從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的角度可將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為可控風(fēng)險(xiǎn)和不可控風(fēng)險(xiǎn)。

1.可控風(fēng)險(xiǎn)。

可控風(fēng)險(xiǎn)是指由審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員可控制的因素導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

就政府投資項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)而言，可控的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)在：

（1）審計(jì)人員不具備與投資項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)相適應(yīng)的專業(yè)知識(shí)、能力；

（2）審計(jì)人員未按規(guī)定的審計(jì)程序執(zhí)行投資項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)；

（3）審計(jì)機(jī)構(gòu)未出臺(tái)政府投資項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)操作規(guī)程、審計(jì)工作方案及相關(guān)文件來規(guī)范投資項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)；

（4）委托中介機(jī)構(gòu)參與投資結(jié)算審計(jì)不規(guī)范。未公開選擇中介機(jī)構(gòu)、未對(duì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行復(fù)核監(jiān)督、中介機(jī)構(gòu)出具的成果不真實(shí)完整、中介機(jī)構(gòu)收費(fèi)未按“誰委托誰付費(fèi)”執(zhí)行等；

（5）審計(jì)機(jī)構(gòu)超越權(quán)限對(duì)建設(shè)單位進(jìn)行處理處罰，例如對(duì)建設(shè)單位違反招投標(biāo)法的行為進(jìn)行處罰等；

（6）審計(jì)機(jī)構(gòu)未對(duì)相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行學(xué)習(xí)，未對(duì)相關(guān)會(huì)議文件精神進(jìn)行貫徹落實(shí)。

上述因素均與審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員有關(guān)，因此審計(jì)機(jī)構(gòu)可以通過控制它們產(chǎn)生的影響來控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.不可控風(fēng)險(xiǎn)。

不可控風(fēng)險(xiǎn)是指由審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員不能直接加以控制的不確定性因素所引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，包括被審計(jì)單位內(nèi)外兩種因素。

就政府投資項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)而言，外部因素如投資項(xiàng)目合同簽訂后，施工過程中省工程造價(jià)主管部門出臺(tái)調(diào)整定額人工費(fèi)、建安工程稅率、費(fèi)率等文件導(dǎo)致投資項(xiàng)目結(jié)算價(jià)款增加等。內(nèi)部因素如建設(shè)單位（被審計(jì)單位）項(xiàng)目管理制度健全程度、現(xiàn)場(chǎng)簽證管理水平等。

顯然，這些因素不是審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員所能加以控制的。

二、政府投資項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制方法

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的目的在于控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)鍵在于采取一些行之有效的控制方法。不同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)采用不同的控制方法。對(duì)可控風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員可以針對(duì)引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)的原因，采用相應(yīng)的防范措施。對(duì)于不可控風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員也應(yīng)充分評(píng)估，認(rèn)真分析評(píng)價(jià)，以便確定其對(duì)審計(jì)工作的影響?？偟膩碚f，政府投資項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的方法可歸納為：

（一）自我保護(hù)法

對(duì)于可以控制的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)盡量采取必要的措施加以防范。其主要做法有：

1.提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平。

政府投資項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)涉及知識(shí)面廣、專業(yè)性強(qiáng)，審計(jì)人員不但需要熟悉審計(jì)程序、法律法規(guī)，還必須掌握工程造價(jià)專業(yè)知識(shí)及三維算量、工程計(jì)價(jià)等應(yīng)用軟件。審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平高低直接影響到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，因此應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)培訓(xùn)和繼續(xù)教育，提高審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)分析與控制能力，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.遵守審計(jì)準(zhǔn)則。

政府投資項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)與社會(huì)中介、財(cái)政評(píng)審的工程結(jié)算審核雖然主要工作都是對(duì)工程造價(jià)進(jìn)行真實(shí)性驗(yàn)證，但項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)與它們還是有本質(zhì)的區(qū)別，其更注重審計(jì)的程序性、合規(guī)性及獨(dú)立性。因此，審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)一定要嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則，遵守職業(yè)道德，保持合理的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，嚴(yán)格遵守審計(jì)程序，避免發(fā)生重大疏忽。

3.深入了解建設(shè)單位（被審計(jì)單位）和投資項(xiàng)目的基本情況。

建設(shè)單位的項(xiàng)目管理水平直接影響著投資項(xiàng)目的工程質(zhì)量、進(jìn)度、結(jié)算價(jià)等。因此，政府投資項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)實(shí)施過程中，審計(jì)人員應(yīng)首先對(duì)建設(shè)單位和項(xiàng)目的基本情況進(jìn)行深入了解，識(shí)別出建設(shè)單位項(xiàng)目管理過程中結(jié)算價(jià)款控制的薄弱環(huán)節(jié)，如結(jié)算嚴(yán)重超預(yù)算、合同價(jià)未做出說明或未履行審批手續(xù)；現(xiàn)場(chǎng)簽證管理不規(guī)范；設(shè)計(jì)變更未履行變更程序等。其次，審計(jì)人員在基本情況了解基礎(chǔ)上，有針對(duì)性的編制政府投資項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)實(shí)施方案。

4.取得建設(shè)單位（被審計(jì)單位）書面承諾。

政府投資項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)開始實(shí)施時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)要求建設(shè)單位做出書面承諾，可以明確劃分審計(jì)責(zé)任和被審計(jì)單位的責(zé)任，明確審計(jì)范圍，預(yù)防審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，一旦審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成為現(xiàn)實(shí)，也可減少審計(jì)賠償損失。

5.保持審計(jì)的獨(dú)立性。

在實(shí)際工作中，很多訴訟案件都是審計(jì)人員屈從于某種壓力，失去了審計(jì)的獨(dú)立性，出具不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的審計(jì)損失。失去審計(jì)的獨(dú)立性，就很難做到客觀、公正，難免遭受審計(jì)損失。

6.加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范的重要措施之一就是加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)職業(yè)規(guī)范，收集具有充分有效的審計(jì)證據(jù)，認(rèn)真嚴(yán)格地編制和復(fù)核審計(jì)工作底稿，對(duì)重大問題實(shí)行報(bào)告制度，盡可能消除主觀因素引起的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）風(fēng)險(xiǎn)回避法

審計(jì)人員應(yīng)盡量回避風(fēng)險(xiǎn)大而自身又無法加以控制的審計(jì)項(xiàng)目。如建設(shè)單位項(xiàng)目管理混亂、現(xiàn)場(chǎng)簽證及設(shè)計(jì)變更隨意、結(jié)算造價(jià)審核把關(guān)不嚴(yán)、管理人員缺乏正直的品格等。因?yàn)樵谶@些情況下，結(jié)算造價(jià)出現(xiàn)差錯(cuò)和舞弊的可能性很大，固有風(fēng)險(xiǎn)很高，即使擴(kuò)大審計(jì)測(cè)試范圍，也難以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，出現(xiàn)法律糾紛的可能性也就很大。因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)在接受委托或安排計(jì)劃時(shí)，應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)查評(píng)價(jià)，了解被審計(jì)單位是否具備審計(jì)的基本條件，否則不可輕易進(jìn)行審計(jì)。

（三）風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移法

審計(jì)機(jī)構(gòu)沒有專業(yè)從事政府投資項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)人員的情況下，可以聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)配合實(shí)施投資項(xiàng)目結(jié)算的審計(jì)工作，審計(jì)機(jī)構(gòu)與社會(huì)中介機(jī)構(gòu)簽訂的協(xié)審合同中應(yīng)劃分清楚雙方的責(zé)任。例如，在協(xié)審合同中約定中介機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)對(duì)項(xiàng)目結(jié)算造價(jià)進(jìn)行審核，并對(duì)結(jié)算造價(jià)的真實(shí)性負(fù)責(zé)等，這就是風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移，把項(xiàng)目結(jié)算審核的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁到中介機(jī)構(gòu)。如果日后項(xiàng)目結(jié)算價(jià)款發(fā)生了復(fù)議和訴訟，社會(huì)中介是要承擔(dān)責(zé)任的。

（四）風(fēng)險(xiǎn)承受法

對(duì)于不可控的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)提高風(fēng)險(xiǎn)承受能力。比如建立風(fēng)險(xiǎn)基金制度、辦理職業(yè)保險(xiǎn)。雖然這些措施不能防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但可減少訴訟失敗時(shí)的經(jīng)濟(jì)損失。審計(jì)組織還可聘請(qǐng)法律顧問，對(duì)可能發(fā)生的法律責(zé)任問題及時(shí)同法律顧問商洽，以便采取合理的對(duì)策。

引發(fā)政府投資項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素很多、很復(fù)雜，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的措施既涉及審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員，也涉及社會(huì)各方面。隨著審計(jì)事業(yè)的發(fā)展，審計(jì)人員法律責(zé)任越突出，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理就越重要。

（作者單位：新余市審計(jì)局）