鄭石橋

【摘 要】 違規(guī)行為審計標準是判斷行為是否違規(guī)的依據(jù)。文章借鑒法學領(lǐng)域的法律適用相關(guān)理論，構(gòu)建違規(guī)行為審計標準選擇的理論框架。違規(guī)行為判斷標準的選擇，首先是根據(jù)特定行為及其審計目標初步選擇擬用的審計標準，在此基礎(chǔ)上將已經(jīng)搞清楚的行為詳態(tài)與擬用審計標準進行匹配，分別按不存在適用標準、存在單一適用標準、存在多個適用標準三種情形初步選擇違規(guī)行為判定標準，然后判斷是否存在規(guī)則悖反，最后確定適用的判定標準。

【關(guān)鍵詞】 違規(guī)行為審計； 審計標準； 法律適用； 法條競合； 想象競合

【中圖分類號】 F239.0 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）15-0128-05

一、引言

行為審計話語體系下的違規(guī)行為是違背相關(guān)法律法規(guī)制度的特定行為。這里的相關(guān)法律法規(guī)制度就是違規(guī)行為審計中的既定標準，也就是違規(guī)行為審計標準。這種標準的選擇關(guān)系到違規(guī)行為鑒證結(jié)論是否正確。違規(guī)行為是我國政府審計的主要主題，一些內(nèi)部審計部門也將其作為重要的主題，民間審計機構(gòu)在審計過程中，對于具有重要性的違規(guī)行為也要保持警覺。所以，違規(guī)行為審計標準選擇，既是重要的理論問題，更是重要的實踐問題。

審計領(lǐng)域中違規(guī)行為審計標準相關(guān)研究主要關(guān)注兩個問題，一是審計工作中如何適用法律法規(guī)，二是審計工作中適用法律法規(guī)存在的問題。這些研究注意到了違規(guī)行為審計標準選擇的若干問題，但是，并沒有系統(tǒng)的理論框架。本文借鑒法學領(lǐng)域的法律適用相關(guān)研究成果，構(gòu)建違規(guī)行為審計標準選擇的理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是簡要的文獻綜述，梳理相關(guān)文獻；其次，借鑒法學領(lǐng)域的法律適用相關(guān)研究成果，提出關(guān)于違規(guī)行為審計標準選擇的理論框架；然后，用這個理論框架來分析我國政府審計領(lǐng)域的屢查屢犯，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻綜述

根據(jù)本文主題，在審計主題確定為違規(guī)行為的前提下，審計標準選擇相關(guān)的文獻包括兩類，一是審計領(lǐng)域中法律法規(guī)適用相關(guān)研究，二是法學領(lǐng)域的法律適用相關(guān)研究。

審計領(lǐng)域中法律法規(guī)適用相關(guān)研究主要關(guān)注兩個問題，一是審計工作中如何適用法律法規(guī)，二是審計工作中適用法律法規(guī)存在的問題。

關(guān)于審計工作中如何適用法律法規(guī)，成佳富（2003）[ 1 ]指出，正確運用審計標準，要注意以下事項：要注意審計標準的效力性，要注意審計標準的相關(guān)性，要注意審計標準的層次性，要注意審計標準的時效性，要注意審計標準的法定性。王維國和王柏人（2003）[ 2 ]提出法律適用的如下要求：要熟練掌握審計法律；后法優(yōu)于前法，新法優(yōu)于舊法；法不溯及既往；法無明文不為過；特別法優(yōu)于一般法；國際法優(yōu)于國內(nèi)法。楊紅（2006）[ 3 ]提出審計監(jiān)督法律運用應遵循的原則：依法審計原則；主執(zhí)法優(yōu)先，共執(zhí)法次之，輔執(zhí)法從之的原則；下位法服從上位法的原則；審計執(zhí)法監(jiān)督要受行政法規(guī)規(guī)范的原則。此外，還有一些文獻借鑒刑法原理研究了一個行為觸犯多個法條的法律適用問題（李小林，2012）[ 4 ]。

關(guān)于審計工作中適用法律法規(guī)存在的問題，高志明（2008）[ 5 ]分析了審計適用法律的十個錯誤：混用法律依據(jù)；由于認知錯誤導致適用法律依據(jù)錯誤；適用無效的法律依據(jù)；適用超越審計職權(quán)的法律規(guī)定；僅適用處罰依據(jù)，未適用處理依據(jù)；適用法律依據(jù)不完整；法律依據(jù)名稱錯誤；有關(guān)依據(jù)表述不規(guī)范；有的以主觀判斷替代應當適用的法律法規(guī)；并用不能并用的法律依據(jù)。張瑞來（2013）[ 6 ]分析了審計法規(guī)條款適用的幾種易錯情形：忽視例外規(guī)定片面適用原則性條款，對可能有多種結(jié)果的預備行為適用“既遂條款”，擅自行使“等字條款”解釋權(quán)。崔莉莉（2014）[ 7 ]指出國家審計法律適用中存在的問題：未準確定性審計事實；未正確適用法律沖突規(guī)則；未正確援引法律法規(guī)；未依照法定職權(quán)進行處理處罰；未遵守程序性規(guī)定；未正確行使自由裁量權(quán)。

法學領(lǐng)域的法律適用相關(guān)研究很多，涉及法律適用本質(zhì)（謝超群，2007；房文翠和陳雷，2011）[ 8-9 ]、法律適用原則（黃京平和陳毅堅，2007）[ 10 ]、抵觸法律法規(guī)適用方式（王磊，2004）[ 11 ]、法條競合（張開恩，1992；匡乃安和何正華，2010；張明楷，2011）[ 12-14 ]、規(guī)則悖反（余軍，2013）[ 15 ]等等。

總體來說，審計領(lǐng)域中法律法規(guī)適用相關(guān)研究注意到了違規(guī)行為審計標準選擇的若干問題，但是，基本上是工作性質(zhì)的研究，并沒有系統(tǒng)的理論框架。法學領(lǐng)域的法律適用相關(guān)研究成果很多，對違規(guī)行為審計標準之選擇有較大的啟發(fā)價值。本文借鑒這些研究成果，構(gòu)建違規(guī)行為審計標準選擇的理論框架。

三、違規(guī)行為審計標準選擇：理論框架

違規(guī)行為審計標準也就是違規(guī)行為判斷標準，借鑒法律適用相關(guān)理論，這種判斷標準的選擇有三個邏輯步驟：首先是根據(jù)特定行為及其審計目標，選擇擬用的審計標準；在此基礎(chǔ)上，將已經(jīng)搞清楚的行為詳態(tài)與擬用審計標準進行匹配，初步選擇違規(guī)行為判定標準；最后判斷是否存在規(guī)則悖反，并解決存在的規(guī)則悖反，確定適用的判定標準。上述邏輯步驟大致如圖1所示。下面闡述各個步驟（實線部分）。

（一）擬用審計標準選擇

擬用審計標準的選擇一般是在審計準備階段進行的（當然，后續(xù)階段也可能會根據(jù)了解到的具體情況重新考慮擬用審計標準），選擇擬用審計標準的基礎(chǔ)是特定行為及其審計目標，這里的特定行為是審計作為審計主題的行為，也就是本次審計所要關(guān)注的行為，它是特定單位在特定時間的特定行為，所以，特定行為有空間范圍和時間范圍。同時，審計目標也會影響特定行為的空間范圍和時間范圍。一般來說，在違規(guī)行為審計中，直接審計目標是行為的合規(guī)性。在有些情形下，也可能將合理性作為審計目標之一，此時，擬用審計標準的范圍可能就會包括法律法規(guī)之外的標準。

由于特定行為具有特定的空間范圍和時間范圍，所以，需要了解被審計單位及其相關(guān)情況，只有在這個基礎(chǔ)上才能正確地把握特定行為，進而正確地選擇擬用審計標準?！吨腥A人民共和國國家審計準則》第五十九條規(guī)定，審計組調(diào)查了解被審計單位及其相關(guān)情況，為作出下列職業(yè)判斷提供基礎(chǔ)：確定職業(yè)判斷適用的標準；判斷可能存在的問題；判斷問題的重要性；確定審計應對措施。就違規(guī)行為審計來說，這里的“確定職業(yè)判斷適用的標準”，其主要內(nèi)容就是擬用審計標準。根據(jù)這個準則的要求確定這種標準，需要審計組首先調(diào)查了解被審計單位及其相關(guān)情況，然后才能確定。

在了解被審計單位及其相關(guān)情況之后，對于特定行為有了深入的理解，在此基礎(chǔ)上，如何選擇擬用審計標準呢？主要的方法是根據(jù)相關(guān)性、時效性和地域性原則來選擇與特定行為相關(guān)的法律法規(guī)（成佳富，2003；劉燕，2007）[ 1，16 ]。

審計標準的相關(guān)性是指所選擇的審計標準和被審計的特定行為密切相關(guān)，可用來衡量被審行為是否合法，也就是說，特定行為是該法律法規(guī)規(guī)制的范圍。

審計標準的時效性是指審計標準不是永遠有效的，它的效力受時間限制。從時間上看，各種審計依據(jù)都有一定的時效性，不是在任何時期、任何條件下都適用。這就要求在選擇審計標準時，密切注意各種依據(jù)的變化，選用在被審計的特定行為發(fā)生時有效的判斷依據(jù)，而不能以審計時現(xiàn)行的法律、法規(guī)、規(guī)章制度作為判斷依據(jù)，也不能以過時的法律、法規(guī)、規(guī)章制度作為判斷依據(jù)，更不能以舊的審計標準來否定現(xiàn)行的特定行為，或用新的審計標準來否定過去的特定行為。

審計標準的地域性是指有的審計標準受地域限制，只在一定地區(qū)內(nèi)發(fā)揮效用。各地區(qū)、各部門的實際情況和發(fā)展水平不相同，因此其適用的審計依據(jù)也各不相同。在進行審計判斷時，必須注意到地區(qū)差別、行業(yè)差別和單位差別。

一般來說，根據(jù)上述原則初步選擇的違規(guī)行為判定標準可能是一個標準的集合，包括許多的相關(guān)法律法規(guī)，這些法律法規(guī)，也就是審計客體在實施特定行為時應該遵守的法律法規(guī)，也就是這些特定行為的行為規(guī)范。

（二）擬用標準與嫌疑行為匹配

擬用標準是在審計準備階段初步選擇的，在后續(xù)階段可能還會繼續(xù)完善。行為審計準則選擇的下一個邏輯步驟是將嫌疑行為與擬用標準匹配。這里的嫌疑行為是通過系統(tǒng)方法收集審計證據(jù)之后，搞清楚了行為詳態(tài)，初步判斷涉嫌違規(guī)的特定行為。對于這些涉嫌違規(guī)行為要確定其具體適用的法條，所以，需要將擬用標準與嫌疑行為進行匹配。從邏輯上來說，匹配的結(jié)果只有三種情形：不存在適用標準，存在單一適用標準，存在多個適用標準。上述匹配三種結(jié)果中，存在單一適用標準時，就轉(zhuǎn)入下一個邏輯步驟。當不存在適用標準或存在多個適用標準時，怎么處理呢？

1.不存在適用標準

對于特定的嫌疑行為，如果不存在適用標準，根據(jù)“法無明文不為過”原則，一般來說，就不宜判定為違規(guī)行為（王維國和王柏人，2003）[ 2 ]。但是，在一些特殊情形下，審計人員可以借鑒司法領(lǐng)域的目的性擴張來確定適用標準。

在司法領(lǐng)域，目的性擴張是一種法律漏洞補充方法，是指相較于立法意旨而言，法律文義所涵蓋的案型顯然過于狹窄，以至于立法意旨不能完全地貫徹。所以，應將法律適用的范圍擴張到原法律規(guī)定文義不包括的案型。目的性擴張所要處理的案型與法律的明文規(guī)定并不相同，它是由于立法者立法時思慮不周以至于對符合立法意旨的部分案型未予規(guī)定的情形。目的性擴張以“立法目的”為判斷依據(jù)，為貫徹該立法目的而放松法條的案型涵蓋范圍，使其適用范圍擴及應為該立法目的所內(nèi)含的案型（縱博，2011）[ 17 ]。

對于行為審計來說，根據(jù)有些嫌疑行為的詳態(tài)，如果不判定為違規(guī)行為，可能產(chǎn)生不利的后果，并且，這種嫌疑行為主要是鉆法律法規(guī)的漏洞而發(fā)生的，行為人具有明顯的機會主義動機，此時，就可以采用目的性擴張為該嫌疑行為確定適用標準。當然，對于這種方法要慎之又慎，不得恣意為之，必須合乎立法意旨。

2.存在多個適用標準

對于特定的嫌疑行為，如果存在多個適用法條，此時的審計標準選擇要分為兩個步驟，首先要判斷法條是否屬于競合關(guān)系，如果不屬于競合關(guān)系，則按一定的規(guī)則來選擇適用法條。

（1）法條之間競合關(guān)系的判斷。借鑒司法領(lǐng)域的法條競合和想象競合理論（陳興良，1993；張明楷，2011）[ 14，18 ]，違規(guī)行為判斷標準法條之間的競合關(guān)系有兩種情形，一是法條競合，二是想象競合。

法條競合是指一個嫌疑行為同時符合了數(shù)個法條規(guī)定的違規(guī)構(gòu)成要件，但從數(shù)個法條之間的邏輯關(guān)系來看，只能適用其中一個法條，當然排除適用其他法條的情況。只有當兩個法條之間存在包容關(guān)系或者交叉關(guān)系時，才能認定為法條競合關(guān)系。從實質(zhì)上說，雖然一個嫌疑行為同時違反了數(shù)個法條，但是，只有一個違規(guī)事實，只是因為法律法規(guī)之間存在包容與交叉關(guān)系，才導致違規(guī)事實同時違反了數(shù)個法條。例如，對于A行為，如果在兩個法律法規(guī)中都有規(guī)定，則實施A行為當然會同時違反這兩個法律法規(guī)，但是，這并不表明有兩個嫌疑行為。

如果判定法條之間屬于法條競合，凡是競合的法條之間屬于包容關(guān)系的，按特別法優(yōu)于普通法原則選擇法條，凡是競合的法條之間屬于交叉關(guān)系的，按重法優(yōu)于輕法原則選擇法條。特別法優(yōu)于普通法原則，將于隨后內(nèi)容中解釋。重法優(yōu)于輕法原則是指法條之間對嫌疑行為處罰檔次規(guī)定不同時，選擇一個對該嫌疑行為處罰檔次高的法條作為適用法條。

想象競合是一個嫌疑行為同時侵害了數(shù)個法律規(guī)范保護的法益，因而涉及數(shù)個法條。從實質(zhì)上來說，這些法條之間不存在包容關(guān)系或者交叉關(guān)系，只是一個嫌疑行為侵害了數(shù)個法益，這數(shù)個法益是相互獨立的，不存在包容關(guān)系或者交叉關(guān)系，而這數(shù)個法益又分別由不同的法條來規(guī)范，所以，一個嫌疑行為，適用多個法條。

如果判定法條之間屬于想象競合，根據(jù)“一事不再罰原則”，按從一重罪論處的原則來選擇法條，也就是說，選擇一個對該嫌疑行為處罰檔次高的法條作為適用法條。

（2）適用標準選擇的規(guī)則。對于特定的嫌疑行為，存在多個適用標準，但是，經(jīng)過判斷又不屬于法條競合和想象競合，根據(jù)“一事不再罰原則”，也只能從多個法條中選擇一個作為適用標準。《中華人民共和國國家審計準則》第六十六條規(guī)定，標準不一致時，審計人員應當采用權(quán)威的和公認程度高的標準。但是，如何衡量權(quán)威和公認程度呢？借鑒法律適用原則，選擇適用標準的規(guī)則包括：上位法優(yōu)于下位法、特別法優(yōu)于一般法、后法優(yōu)于前法（張開恩，1992；王維國和王柏人，2003；成佳富，2003；王磊，2004；楊紅，2006；劉燕，2007）[ 1-3，11，12，16 ]。

上位法優(yōu)于下位法是指有多個適用法條時，優(yōu)先選擇法律位階高的法條。具體來說，中央立法優(yōu)于地方立法；同級權(quán)力機關(guān)的立法高于同級行政機關(guān)的立法；同類型的立法根據(jù)其立法主體的地位確立法律位階關(guān)系；權(quán)力機關(guān)及其組成的常設(shè)機構(gòu)之間，權(quán)力機關(guān)制定的法規(guī)性文件效力等級高于其常設(shè)機構(gòu)制定的法規(guī)性文件。

特別法優(yōu)于一般法是指同一機關(guān)制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定。這里的一般規(guī)定是指對一般人、一般事項、一般時間、一般空間范圍的法律法規(guī)，而特別規(guī)定是指對特定人、特定事項有效或在特定區(qū)域、特定時間有效的法律法規(guī)。

后法優(yōu)于前法也稱新法優(yōu)于舊法，是指同一機關(guān)制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，后法、前法對同一事項有不同規(guī)定時，后法的效力優(yōu)于前法。

（三）規(guī)則悖反的處理

經(jīng)過上述步驟對擬用標準與嫌疑行為進行匹配之后，為特定的嫌疑行為初步確定了適用標準，然而，是否真的能采用這個標準呢？還需要判斷適用法條是否存在規(guī)則悖反。

法律適用中的“規(guī)則悖反”是指規(guī)則的適用結(jié)果有悖于規(guī)則的設(shè)立目的，或極不公正以至于無法讓人接受。規(guī)則悖反的出現(xiàn)，一方面是由于法律法規(guī)的不完滿性，無論立法者如何殫精竭慮、審慎仔細地履行其立法職能，亦難以保證其制定的規(guī)則能夠完全完滿，規(guī)則悖反是法律法規(guī)不完滿性的具體表象之一。另一方面是由于法律適用者對法條背后規(guī)范意圖的忽視或把握不準，以至于機械地適用法條，進而導致處理結(jié)果與道義、理性相抵觸（余軍，2013）[ 15 ]。

一般來說，對于存在規(guī)則悖反的法條，要采用目的性限縮的方法來處理（縱博，2011；余軍，2013）[ 15，17 ]。目的性限縮是一種法律漏洞補充方法，是指基于法律法規(guī)規(guī)定的立法意旨，將依法律文義已被涵蓋的嫌疑行為排除在適用范圍外。目的性限縮是以立法意旨作為考量的標準，將雖然包含在文義范圍內(nèi)的嫌疑行為，但由于該嫌疑行為與立法意旨不相符，而將該嫌疑行為排除在該法條的適用范圍之外。目的性限縮能一定程度上解決“合理不合法”的問題。

總體來說，經(jīng)過上述三個邏輯步驟，對于特定的嫌疑行為，就確定了適用的審計標準。

四、我國政府審計領(lǐng)域的屢查屢犯原因分析：基于審計標準選擇視角

本文以上提出了一個關(guān)于違規(guī)行為審計標準選擇的理論框架。然而，這個理論框架對現(xiàn)實審計現(xiàn)象是否有解釋力呢？下文用這個理論框架來分析我國政府審計的屢查屢犯，以一定程度上驗證其解釋力。由于違規(guī)行為是我國政府審計的重要主題，所以，選擇這個分析對象符合本文的主題。

（一）我國政府審計領(lǐng)域存在屢查屢犯現(xiàn)象

2003年，審計署推出審計結(jié)果公開制度，一大批單位被曝光，人們用“審計風暴”來形容審計工作報告所帶來的沖擊波。然而，隨之而來的是人們對審計風暴的成效有所質(zhì)疑。2004年，時任審計長李金華表示，針對屢審屢犯，審計署要屢犯屢審①。2010年，劉家義審計長坦言：“實事求是地講，屢審屢犯的問題確實存在?！雹?012年，一些主流媒體發(fā)出了“審丑疲勞”的感慨③。2013年，全國人大常委會一些委員關(guān)注到屢審屢犯，指出：“年年審計、年年犯同類錯誤，這是老百姓最關(guān)注的問題，也必須引起我們的高度重視。”④2014年7月2日，國務院總理李克強主持召開國務院常務會議，部署嚴肅整改審計查出的問題。李克強總理用“牛皮癬”比喻審計查出的這些問題，“大部分都是老毛病，像‘牛皮癬一樣‘屢審屢犯”⑤?？傮w來說，我國政府審計領(lǐng)域存在屢查屢犯現(xiàn)象已經(jīng)是不爭的事實。

（二）原因分析

針對屢查屢犯現(xiàn)象，審計理論界和實務界一些人士分析了屢查屢犯的原因。例如，審計發(fā)現(xiàn)的問題很多是體制、機制和制度上深層次存在的，不能在短期內(nèi)通過審計就完全解決；處理處罰力度不夠；責任追究不到位等⑥。上述這些原因當然存在，但是，審計標準適用存在的問題也是導致屢查屢犯的原因。正是由于審計標準適用方面存在問題，使得原本不應該判定為問題的“問題”成為問題，這些所謂的問題當然難以整改，從而出現(xiàn)屢查屢犯。

根據(jù)本文的理論框架，適用審計標準的選擇有三個邏輯步驟，一是提出擬用審計標準，二是將擬用標準與嫌疑行為匹配，三是判斷是否存在規(guī)則悖反。一般來說，根據(jù)被審計單位及其相關(guān)情況提出擬用審計標準，只是審計準備階段的一項工作，并不決定最終的審計標準適用。我國政府審計領(lǐng)域?qū)徲嫎藴蔬m用存在的問題主要在后面兩個邏輯步驟上。具體來說，有如下兩方面：

第一，擬用標準與嫌疑行為匹配，會有三種結(jié)果：不存在適用標準、存在單一適用標準、存在多個適用標準。不同匹配結(jié)果下，后續(xù)處理不同。上述三種情形中，當存在單一適用標準時，較為簡單。當不存在適用標準時，一般來說，不宜確定為違規(guī)行為。但是，由于查出問題金額是我國政府審計績效評價的重要指標，所以，一些審計人員在選擇適用審計標準時，即使沒有明確的適用標準，也可能牽強附會地找一個適用標準，從而導致違規(guī)行為擴大化。對于這種違規(guī)性，被審計單位當然難以心悅誠服，審計整改也就難以有效。當存在多個適用標準時，審計人員基本上不判斷是否存在法條競合和想象競合，結(jié)果是一個嫌疑行為適用多個審計標準，在不少審計報告中是這種情形，一些審計處理處罰指南的圖書也是這種情形（朱堯平，2006；顧樹生，2013）[ 19-20 ]。特別有負面影響的是，在一些審計人員的心目中，以為對于一個特定嫌疑行為適用的審計標準越多，越是表明審計定性準確，越是表明該行為違規(guī)程度嚴重。這種審計執(zhí)法違背了一些法律基本理念，其定性結(jié)果難以讓被審計單位心悅誠服，審計整改也缺乏有效的動力。

第二，很少對適用審計標準進行規(guī)則悖反的判斷?，F(xiàn)實生活中，我國處于轉(zhuǎn)軌時期，大量的新生事物出現(xiàn)，同時，一些與現(xiàn)行環(huán)境不相符的制度大量存在。在這種環(huán)境下，如果只是簡單機械地適用法條，則會出現(xiàn)規(guī)則悖反。一些審計人員只會簡單機械地適用法條，不分析法條的立法宗旨，將大量的“合理不合法”的行為判定為違規(guī)。對于這種所謂的問題，一方面，被審計單位難以心悅誠服，審計整改缺乏動力；另一方面，只要制度不改，類似的問題還可能繼續(xù)發(fā)生。當然，制度是否能得到完善，不是審計機關(guān)能決定的，但是，不出現(xiàn)規(guī)則悖反，則是審計機關(guān)可以控制的。

五、結(jié)論和啟示

行為審計中的違規(guī)行為是違背相關(guān)法律法規(guī)制度的特定行為。本文借鑒法學領(lǐng)域的法律適用相關(guān)研究成果，構(gòu)建違規(guī)行為審計標準選擇的理論框架。

違規(guī)行為判斷標準的選擇有三個邏輯步驟：首先是根據(jù)特定行為及其審計目標，選擇擬用的審計標準；在此基礎(chǔ)上，將已經(jīng)搞清楚的行為詳態(tài)與擬用審計標準進行匹配，初步選擇違規(guī)行為判定標準；最后判斷是否存在規(guī)則悖反，并解決存在的規(guī)則悖反，確定適用的判定標準。

擬用審計標準的選擇一般是在審計準備階段進行的，選擇擬用審計標準的基礎(chǔ)是特定行為及其審計目標。由于特定行為具有特定的空間范圍和時間范圍，所以，需要了解被審計單位及其相關(guān)情況，在這個基礎(chǔ)上，根據(jù)相關(guān)性、時效性和地域性原則來初步選擇與特定行為相關(guān)的擬用審計標準集合。

擬用標準與嫌疑行為匹配是指為搞清楚行為詳態(tài)且初步判斷涉嫌違規(guī)的特定行為確定其具體適用的法條。從邏輯上來說，匹配的結(jié)果有三種：不存在適用標準，存在單一適用標準，存在多個適用標準。如果存在單一適用標準，就轉(zhuǎn)入下一個邏輯步驟。對于特定的嫌疑行為，如果不存在適用標準，一般來說，就不宜判定為違規(guī)行為。但是，在一些特殊情形下，可以按目的性擴張來確定適用標準。對于特定的嫌疑行為，如果存在多個適用法條，首先要判斷法條是否屬于競合關(guān)系，如果不屬于競合關(guān)系，則按一定的規(guī)則來選擇適用法條。如果判定法條之間屬于法條競合，法條之間屬于包容關(guān)系的，按特別法優(yōu)于普通法原則選擇法條，法條之間屬于交叉關(guān)系的，按重法優(yōu)于輕法原則選擇法條。如果判定法條之間屬于想象競合，按從一重罪論處的原則來選擇法條。對于特定的嫌疑行為，存在多個適用標準，又不屬于法條競合和想象競合，要按上位法優(yōu)于下位法、特別法優(yōu)于一般法、后法優(yōu)于前法的原則從多個法條中選擇一個作為適用標準。

經(jīng)過上述步驟對擬用標準與嫌疑行為進行匹配之后，還需要判斷適用法條是否存在規(guī)則悖反。不存在規(guī)則悖反的法條，可以作用適用法條。對于存在規(guī)則悖反的法條，要采用目的性限縮的方法來處理。

我國政府審計領(lǐng)域存在屢查屢犯現(xiàn)象已經(jīng)是不爭的事實。審計標準適用問題是導致屢查屢犯的原因之一。

本文的研究看似理論探討，然而，其研究結(jié)論對于完善審計制度具有較大的啟發(fā)作用。就我國的政府審計來說，在審計標準適用方面，可以進行多方面的改進。第一，要根據(jù)相關(guān)性、時效性和地域性原則來選擇擬用審計標準，不牽強附會地尋找審計標準；第二，要尊重基本的法律理念，樹立法條競合、想象競合理念，做到行為與標準的正確匹配；第三，對于適用標準，要進行規(guī)則悖反的判斷，盡量避免“合理不合法”定性。

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