江蘇省南通市開放大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 張海梅 江敏

我國上市公司內(nèi)部控制評價的現(xiàn)狀及對策
——基于2015年深市主板市場上市公司的分析

江蘇省南通市開放大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 張海梅 江敏

近年來財務(wù)舞弊事件的頻發(fā)引發(fā)了社會各界對內(nèi)部控制的關(guān)注，投資者和債權(quán)人迫切需要真實可信的內(nèi)部控制評價信息。繼上海、深圳證券交易所制定的上市公司內(nèi)部控制指引之后，財政部等五部委制定了內(nèi)部控制規(guī)范體系，標(biāo)志著我國上市公司內(nèi)部控制信息披露由自愿披露規(guī)則轉(zhuǎn)為強制披露規(guī)則。本文以深市主板市場已披露2015年內(nèi)部控制評價信息的上市公司為研究對象，對我國上市公司內(nèi)部控制評價問題進行剖析，并提出不斷完善和改進內(nèi)部控制評價的建議，以期引起有關(guān)部門對上市公司內(nèi)部控制評價工作的更多關(guān)注。

內(nèi)部控制評價 內(nèi)部控制審計 內(nèi)部控制缺陷

內(nèi)部控制作為企業(yè)管理活動的一個重要組成部分，在公司治理中體現(xiàn)出越來越重要的作用。2008年財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、2010年又聯(lián)合發(fā)布企業(yè)內(nèi)部控制配套指引，正式確立了企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，明確要求上市公司應(yīng)當(dāng)對其內(nèi)部控制的有效性進行自評，披露年度自我評價報告，同時還應(yīng)聘請有資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。

本文選取了截至2016年4月30日，深市主板市場已披露2015年內(nèi)部控制信息的466家上市公司為研究對象，逐一審查每一家公司的內(nèi)部控制自我評價報告和內(nèi)部控制審計報告，對其內(nèi)部控制信息披露進行了分析統(tǒng)計。由于研究對象約占深市主板上市公司總數(shù)的97.49%，所得的結(jié)論具有一定的代表性。本文研究使用的數(shù)據(jù)均來自于巨潮資訊網(wǎng)，所有數(shù)據(jù)都是由手工整理而成。

1 2015年深市主板上市公司內(nèi)部控制評價的現(xiàn)狀

1.1 內(nèi)部控制自我評價情況

1.1.1 內(nèi)部控制評價報告披露數(shù)量

根據(jù)深交所2006年發(fā)布的《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》的要求，上市公司應(yīng)于每個會計年度結(jié)束后四個月內(nèi)將內(nèi)部控制自我評價報告和注冊會計師的審計意見報送深交所，并與公司年度報告同時對外披露?；诖耍疚慕y(tǒng)計了從2016年初至4月30日為止，在深市主板市場上市并披露了2015年內(nèi)部控制信息的466家上市公司，從中剔除了僅公布內(nèi)部控制評價報告但未公布內(nèi)部控制審計報告的27家公司和僅公布內(nèi)部控制審計報告但未公布內(nèi)部控制評價報告的4家公司，以剩余的435家上市公司作為有效樣本，約占深市主板上市公司的91%，這表明深市主板市場絕大多數(shù)上市公司是按規(guī)定對內(nèi)部控制進行了自我評價和外部評價。

1.1.2 內(nèi)部控制評價結(jié)論

根據(jù)中國證監(jiān)會的規(guī)定，年度內(nèi)部控制評價報告應(yīng)當(dāng)把內(nèi)部控制的有效性分為兩部分：財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性與非財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性，并且上市公司應(yīng)對內(nèi)部控制的有效性進行有針對性的分析。作為樣本的435家上市公司中，作出內(nèi)部控制整體有效結(jié)論和非整體有效結(jié)論的公司有418家和17家，分別占總體樣本的96.09%和3.91%，表明深市主板上市公司內(nèi)部控制自評情況良好。在得出內(nèi)部控制非整體有效結(jié)論的17家公司中，財報內(nèi)控有效而非財報內(nèi)控?zé)o效、財報內(nèi)控?zé)o效而非財報內(nèi)控有效、財報和非財報均無效以及對財報和非財報是否有效未作認(rèn)定的公司分別為5家、1家、4家和7家，分別占財報非整體有效的公司比例為29.41%、5.88%、23.53%和41.18%。

1.1.3 內(nèi)部控制評價范圍

(1)納入內(nèi)部控制評價的資產(chǎn)和收入范圍

按照內(nèi)部控制規(guī)范體系的規(guī)定，內(nèi)部控制評價范圍應(yīng)包括內(nèi)部控制評價所涵蓋的被評價單位、納入評價范圍的業(yè)務(wù)事項以及重點關(guān)注的高風(fēng)險領(lǐng)域。在435家樣本公司中，列明和未列明納入合并范圍的單位資產(chǎn)總額占公司合并報表資產(chǎn)總額比例的公司分別占樣本公司的86.44%和13.56%，列明和未列明納入評價范圍的單位營業(yè)收入合計占公司合并財務(wù)報表營業(yè)收入總額的公司分別占樣本量的85.29%和14.71%；但仍有15%左右的公司納入合并范圍的單位資產(chǎn)總額占公司合并報表的資產(chǎn)總額的比例和營業(yè)收入合計占公司合并報表營業(yè)收入總額的比例不足90%。少數(shù)上市公司納入評價范圍的資產(chǎn)比例顯著偏低，甚至低于50%，覆蓋率嚴(yán)重不足，導(dǎo)致評價結(jié)果缺乏參考性。

(2)納入內(nèi)部控制評價的業(yè)務(wù)范圍

按照COSO的定義，內(nèi)部控制應(yīng)貫穿于企業(yè)經(jīng)營活動的全過程，有效的內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)包括五個基本要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督檢查。在435家樣本公司中，對公司內(nèi)部控制進行詳情披露和未進行詳情披露的公司分別占樣本總量的47.13%和52.87%，即只有接近一半的公司詳細(xì)披露了內(nèi)部控制情況。而在對內(nèi)部控制進行詳情披露的公司中，對內(nèi)部控制詳情的披露方式又大相徑庭，以內(nèi)部控制五要素為框架、以內(nèi)部控制應(yīng)用指引為框架和以內(nèi)部控制五要素和應(yīng)用指引相結(jié)合的方式對內(nèi)部控制進行詳細(xì)披露的公司比例分別為14.25%、21.84% 和2.53%，另有8.51%的公司另辟蹊徑，自主決定披露內(nèi)容。

(3)重點關(guān)注的高風(fēng)險領(lǐng)域

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)組織開展風(fēng)險評估機制評價，對日常經(jīng)營管理過程中的風(fēng)險識別、風(fēng)險分析、應(yīng)對策略等進行認(rèn)定和評價。統(tǒng)計結(jié)果顯示，在內(nèi)部控制自評報告中對內(nèi)部控制高風(fēng)險領(lǐng)域進行披露和未披露的公司分別占樣本總量的48.97%和51.03%。其中，對高風(fēng)險領(lǐng)域進行比較詳細(xì)披露的公司僅占樣本總量的12.18%，表明上市公司迫于強制披露的壓力，不得已而披露高風(fēng)險領(lǐng)域，但在披露時偷工減料，刻意減少對風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對信息的披露。

1.1.4 內(nèi)部控制缺陷的披露情況

(1)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露情況

內(nèi)部控制缺陷的識別與認(rèn)定是評價內(nèi)部控制是否有效的關(guān)鍵問題，也是內(nèi)部控制自評和鑒定中最基礎(chǔ)的問題。在435家樣本公司中，400家公司(約占91.95%)披露了完整的內(nèi)部控制缺陷(包括財務(wù)報告和非財務(wù)報告內(nèi)控缺陷)認(rèn)定的定性、定量標(biāo)準(zhǔn)；35家公司(約占8.05%)內(nèi)部控制缺陷的披露不完整，主要表現(xiàn)為：有的公司根本未披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；有的公司雖然披露了內(nèi)控缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，但又不完整；有的公司雖然披露了內(nèi)控缺陷認(rèn)定的定性、定量標(biāo)準(zhǔn)，但未區(qū)分是財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷還是非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷。

在披露內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)的公司中，內(nèi)控缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)卻是五花八門，極不統(tǒng)一。在435家樣本公司中，有102家上市公司內(nèi)部控制缺陷的定量標(biāo)準(zhǔn)選擇的基準(zhǔn)指標(biāo)過于單一，僅以某一項財務(wù)指標(biāo)(如營業(yè)收入總額或資產(chǎn)總額)作為基數(shù)，用百分比或絕對金額來確定基本的重要性水平，并根據(jù)內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致的錯報、漏報或損失與重要性水平之間的關(guān)系及發(fā)生的可能性，將內(nèi)控缺陷劃分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷；85家公司的非財務(wù)報告內(nèi)控缺陷標(biāo)準(zhǔn)與財務(wù)報告內(nèi)控缺陷的標(biāo)準(zhǔn)相同，將兩種缺陷標(biāo)準(zhǔn)等同視之；24家上市公司內(nèi)部控制缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)是以上年合并報表數(shù)(如上年度經(jīng)審計的合并報表資產(chǎn)總額、上年稅前利潤等)、錯報金額和偏離目標(biāo)程度為基數(shù)計算內(nèi)部控制缺陷的定量標(biāo)準(zhǔn)，可能導(dǎo)致對發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷性質(zhì)認(rèn)定不準(zhǔn)確。而對于內(nèi)部控制缺陷的定性標(biāo)準(zhǔn)，如發(fā)展戰(zhàn)略、組織架構(gòu)等，其成因復(fù)雜，主觀性強，實際操作中尺度難以把握，難以分析認(rèn)定。

(2)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定情況

在435家樣本公司中，有122家公司披露了其內(nèi)部控制存在重大、重要或一般缺陷。其中，明確表示不存在、存在和未認(rèn)定財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷的公司分別為419家、6家和10家，分別占樣本公司的96.32 %、1.38%和2.30%。在認(rèn)定存在財務(wù)報告重大缺陷的6家公司中，有3家公司披露了三項以上重大缺陷，并披露了重大缺陷的性質(zhì)及影響、整改計劃或整改情況；另外3家公司僅表明存在財務(wù)報告重大缺陷，但并沒有披露重大缺陷的具體情況。

明確表示不存在、存在和未認(rèn)定非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷的公司分別為415家、7家和13家，分別占樣本公司的95.40 %、1.61%和2.99%。在認(rèn)定存在非財務(wù)報告重大缺陷的公司中，有4家公司僅表明存在非財務(wù)報告重大缺陷，但并未明確存在哪幾項非財務(wù)報告重大缺陷。

(3)內(nèi)部控制缺陷的整改情況

在披露存在內(nèi)部控制缺陷的122家上市公司中，內(nèi)控缺陷整改的進度各不相同。99家(約占81.15%)公司明確表示已完成整改，10家公司(約占8.20%)明確表示已完成了部分整改，8家公司(約占6.56%)明確表示還在整改中，4家公司(約占3.28%)表示計劃整改，還有1家公司(約占0.81%)未提及整改情況。另外，有16家公司披露了上一年內(nèi)控缺陷整改情況，44家公司披露了下一年內(nèi)部控制的改進方向。

1.2 內(nèi)部控制外部評價情況

1.2.1 內(nèi)部控制審計報告的規(guī)范性

內(nèi)部控制評價報告是公司管理層對公司內(nèi)部控制體系建設(shè)和施行情況所作的自我評價，在缺少第三方監(jiān)督的情況下，其可信度容易受到投資者的質(zhì)疑。因此，由會計師事務(wù)出具的內(nèi)部控制審計報告能夠彰顯公司的真實信息，有利于提高投資者對內(nèi)部控制自評報告的認(rèn)可度。在435家樣本公司中，就內(nèi)部控制審計報告名稱來看，僅3家公司內(nèi)部控制審計報告的名稱不規(guī)范，分別使用的標(biāo)題為“風(fēng)險管理內(nèi)部控制審核報告”、 “針對某股份有限公司母公司內(nèi)部控制的審計報告”、 “內(nèi)部控制自我評價報告的審核評價意見”，從標(biāo)題來看，內(nèi)部控制審計的范圍受到一定的限制，將內(nèi)部控制審計局限于風(fēng)險管理或某上市集團公司中的母公司，而忽略了整體內(nèi)部控制。

1.2.2 內(nèi)部控制審計意見的總體情況

在435家樣本公司中，其內(nèi)部控制審計意見統(tǒng)計如下：標(biāo)準(zhǔn)無保留意見為409家，非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見為26家，分別占樣本量的94.02%和5.98%。其中，帶強調(diào)事項段的無保留意見為19家，否定意見為7家，分別占非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見公司的73.08%和26.92%，而被出具否定意見的公司均因為財務(wù)報告存在多項重大缺陷。

1.2.3 內(nèi)部控制審計意見與內(nèi)部控制評價報告結(jié)論的一致性

公司通過內(nèi)部控制評價報告向市場傳遞內(nèi)部控制有效性的信息，內(nèi)部控制審計報告的出具能增強內(nèi)部控制自評報告信息的可靠性，因此，兩者對內(nèi)部控制的結(jié)論應(yīng)當(dāng)保持一致。在435家樣本公司中，410家(約占94.25%)公司的內(nèi)部控制審計意見與內(nèi)部控制自我評價結(jié)論保持一致； 25家(約占5.75%)公司內(nèi)控審計意見與內(nèi)控自我評價報告不完全一致，其中15家公司內(nèi)被注冊會計師出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見或者否定意見，但在其自評報告中卻認(rèn)定其內(nèi)部控制是有效的。

2 改善我國上市公司內(nèi)部控制評價現(xiàn)狀的建議

2.1 加強內(nèi)控評價標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)

我國有關(guān)部門應(yīng)該在借鑒國外先進理念的基礎(chǔ)上，制定出適合我國國情的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)，使得內(nèi)部控制的自我評價和外部評價能夠真正做到有據(jù)可依。首先，構(gòu)建可操作性的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。有關(guān)部門可對一些典型行業(yè)和典型企業(yè)展開調(diào)查，在分析其行業(yè)特點、共性風(fēng)險、普遍存在的內(nèi)控缺陷及其后續(xù)的有效整改措施的基礎(chǔ)上，制定分行業(yè)的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，以促進上市公司科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)卦O(shè)計有效的內(nèi)部控制評價體系，準(zhǔn)確界定和分析內(nèi)控缺陷類型，客觀有效地進行內(nèi)部控制自我評價，并如實披露內(nèi)部控制的健全性和有效性。其次，建立信號聯(lián)動機制。當(dāng)企業(yè)存在內(nèi)部控制缺陷信號時，如企業(yè)發(fā)布重大會計差錯公告，監(jiān)管部門應(yīng)強制性地要求企業(yè)在其內(nèi)部控制自我評價報告中對重大會計差錯所涉及的內(nèi)部控制缺陷及其擬采取和已采取的整改情況進行詳細(xì)報告，以加強對企業(yè)內(nèi)部控制的外部監(jiān)督。最后，還需制定內(nèi)部控制審計執(zhí)業(yè)指南，規(guī)范內(nèi)部控制審計工作。在對內(nèi)部控制審計的過程中，注冊會計師會遇到如何整合內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計、如何評價控制缺陷的嚴(yán)重程度等新問題，這也迫切需要相關(guān)部門制定出可行的內(nèi)部控制審計執(zhí)業(yè)指南，既對會計師事務(wù)所執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)進行專業(yè)指導(dǎo)，也能有效保證內(nèi)部控制審計的質(zhì)量。

2.2 建立內(nèi)部控制評價主體體系

我國內(nèi)控規(guī)范規(guī)定董事會是內(nèi)部控制建設(shè)和評價的責(zé)任主體，但僅僅依靠董事會的力量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，必須在企業(yè)內(nèi)部打造四位一體的內(nèi)部控制評價主體體系。這個評價主體體系應(yīng)由公司董事會、審計委員會、內(nèi)部審計部門、監(jiān)事會和獨立董事構(gòu)成。董事會作為自我評價的責(zé)任主體，對內(nèi)部控制制度的建立健全情況和自我評價報告的對外披露承擔(dān)主要責(zé)任；審計委員會職責(zé)隸屬于董事會，其職責(zé)就是審查企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和運行情況，評價關(guān)鍵內(nèi)控指標(biāo)的完成情況，組織內(nèi)部控制的自我評價，并就內(nèi)部控制審計事務(wù)與會計師事務(wù)所溝通；內(nèi)部審計機構(gòu)屬于自我評價的執(zhí)行層，在審計委員會的監(jiān)督和指導(dǎo)下組織實施內(nèi)部控制自我評價，有權(quán)向有關(guān)部門提出改善內(nèi)控的建議；監(jiān)事會和獨立董事不僅負(fù)責(zé)對內(nèi)部控制的流程進行審查監(jiān)督，同時還應(yīng)對內(nèi)部控制評價的進度及評價報告披露的充分性公允性進行督導(dǎo)。通過明確各評價主體的職責(zé)，督促其各司其職，才能有效提高內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量。

2.3 完善內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任追究機制

美國《薩班斯法案》明確規(guī)定了管理層對于財務(wù)報告內(nèi)部控制評價和報告的責(zé)任，明確規(guī)定了管理層如果不履行該責(zé)任將會面臨訴訟，并會被懲處5萬～50萬美元的罰金。我國監(jiān)管部門可以借鑒美國的成熟做法，嚴(yán)懲違規(guī)披露行為，完善責(zé)任追究制度。對于那些內(nèi)部控制明明存在重大缺陷或重大風(fēng)險故意進行隱瞞的公司，或者其所聘請的外部審計機構(gòu)因未能勤勉盡責(zé)而提供不實內(nèi)部控制鑒證評價的公司，監(jiān)管部門應(yīng)追究該公司相關(guān)責(zé)任人員及其外部審計機構(gòu)的責(zé)任；對于那些不披露內(nèi)部控制信息、披露虛假的內(nèi)控信息或者刻意隱瞞內(nèi)部控制重大缺陷的上市公司，相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)對出具內(nèi)控自評報告的董事會、對自評報告發(fā)表意見的監(jiān)事會和獨立董事追究相應(yīng)的法律責(zé)任。

2.4 確定合理的內(nèi)控評價范圍

公司應(yīng)采用以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)的內(nèi)控評價模式，合理確定應(yīng)納入合并財務(wù)報表的子公司，科學(xué)確定高風(fēng)險業(yè)務(wù)領(lǐng)域，客觀評價內(nèi)部控制運行情況。在內(nèi)部控制環(huán)境評價方面應(yīng)增加對公司的管理理念和經(jīng)營風(fēng)格的評價，有助于信息使用者從整體上了解公司的發(fā)展戰(zhàn)略及經(jīng)營策略；在風(fēng)險評估機制評價方面應(yīng)增加對風(fēng)險評估機制是否有效的判斷，通過識別企業(yè)潛在的風(fēng)險，評估風(fēng)險發(fā)生的概率和可能給企業(yè)帶來的影響，根據(jù)風(fēng)險的危害程度和性質(zhì)并結(jié)合企業(yè)的抗風(fēng)險能力，確定是否有必要采取風(fēng)險轉(zhuǎn)移、風(fēng)險組合等措施；在控制活動評價方面應(yīng)增加對關(guān)聯(lián)方交易內(nèi)部控制的評價，由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系錯綜復(fù)雜，關(guān)聯(lián)方交易常常成為公司調(diào)節(jié)利潤的主要手段，因此評價關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易顯得尤為重要；在內(nèi)部控制監(jiān)督評價方面應(yīng)增加對內(nèi)部審計部門的設(shè)立方式、人員配備及工作情況等的認(rèn)定和評價。

2.5 提高評價人員素質(zhì)

為了保證內(nèi)部控制評價結(jié)論的有效性，內(nèi)控人員素質(zhì)的提高是關(guān)鍵。企業(yè)一方面要嚴(yán)格內(nèi)控評價人員的選拔。選拔時應(yīng)重點考慮專業(yè)勝任能力和獨立性兩個方面，可以在公司內(nèi)部專職評價人員以及內(nèi)部審計人員之外，考慮各部門中熟悉業(yè)務(wù)的相關(guān)人員也可進入內(nèi)控評價小組。另一方面還要經(jīng)常對其進行專業(yè)培訓(xùn)。由于經(jīng)濟法規(guī)更新速度快，涉及的范圍廣，新業(yè)務(wù)層出不窮，公司可以通過走出去請進來的方式對內(nèi)控評價人員進行專業(yè)知識的培訓(xùn)，幫助他們完善內(nèi)控知識體系、掌握內(nèi)控評價方法和熟悉內(nèi)控評價程序。

對會計師事務(wù)所來講，一方面要不斷充實評價部門的隊伍。要廣納英才，招攬一批業(yè)務(wù)能力強、職業(yè)道德水準(zhǔn)高的會計審計專業(yè)人員，作為評價部門的主力軍；另一方面，在業(yè)務(wù)淡季時組織相關(guān)人員進行業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，不斷提高其職業(yè)素養(yǎng)和道德水準(zhǔn)，謹(jǐn)慎評價內(nèi)控缺陷，以確保內(nèi)部控制審計質(zhì)量，降低內(nèi)部控制審計風(fēng)險。

[1] 李穎琦,陳春華,俞俊利.我國上市公司內(nèi)部控制評價信息披露:問題與改進[J].會計研究,2013(8).

[2] 侯增輝,朱頤和.我國上市公司內(nèi)部控制缺陷披露的問題及分析[J].會計之友,2014(8).

[3] 張海梅.我國上市公司內(nèi)部控制缺陷信息的披露[J].中國內(nèi)部審計,2013(1).

[4] 黃勝,耿建新.我國上市公司的內(nèi)部控制缺陷及應(yīng)對措施[J].財會月刊,2016(10).

[5] 林鐘高,陳曦.社會信任、內(nèi)部控制重大缺陷及其修復(fù)與財務(wù)風(fēng)險[J].當(dāng)代財經(jīng),2016(6).

F272

：A

：2096-0298(2016)12(c)-093-03

張海梅，女，江蘇如東人，副教授，管理學(xué)碩士，主要從事審計理論與實踐方面的研究；江敏，女，江蘇海安人，助教，會計學(xué)學(xué)士，主要從事審計理論與實踐方面的研究。