顧德瑞

（武漢大學(xué)法學(xué)院，湖北武漢430072）

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稅務(wù)和解適用的正當(dāng)性論證和環(huán)境檢視

顧德瑞

（武漢大學(xué)法學(xué)院，湖北武漢430072）

稅務(wù)和解作為一種新興的稅務(wù)制度，正以其獨(dú)特的價(jià)值和積極的作用，在稅法領(lǐng)域發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。引入稅務(wù)和解，是現(xiàn)實(shí)的需要，更是歷史的必然選擇。然而，中國(guó)現(xiàn)實(shí)的征管環(huán)境無(wú)法為稅務(wù)和解的落地生根提供優(yōu)良土壤。為了彌合制度和現(xiàn)實(shí)的縫隙，必須從稽征經(jīng)濟(jì)性、征納關(guān)系、納稅人權(quán)益保障等方面證成稅務(wù)和解的必要性，多角度檢視其適用的環(huán)境，破解其面臨的現(xiàn)實(shí)困境，從外圍掃清稅務(wù)和解適用的障礙。

稅務(wù)和解；正當(dāng)性；環(huán)境檢視

一、問(wèn)題的提出

2015年1月國(guó)務(wù)院法制辦公布了《稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》，該草案第127條①明確規(guī)定稅務(wù)行政復(fù)議中適用和解制度，稅務(wù)和解就這樣悄然地進(jìn)入公眾的視野，并引發(fā)了人們的熱議。作為一種新興制度，稅務(wù)和解的引入將引發(fā)征管模式或征管理念的革新，協(xié)商征管模式或協(xié)商征管理念將隨之降世，一場(chǎng)新的征管改革也將不期而至。稅務(wù)和解的入法，為稅務(wù)和解的適用提供了重要依據(jù)，大大緩解了稅務(wù)和解面臨的合法性危機(jī)②，使其能夠真正落地生根，在稅務(wù)領(lǐng)域中得到廣泛應(yīng)用。

以往的稅務(wù)行政活動(dòng)中，納稅人只是被動(dòng)的接受者，而且即使自己的權(quán)益受到了損害，在稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)權(quán)下，為了防止日后稅務(wù)機(jī)關(guān)打擊報(bào)復(fù)，納稅人在大多數(shù)情況下也只能忍氣吞聲。這從全國(guó)發(fā)生涉稅案件的寥寥無(wú)幾中，就能夠看出端倪。要想改變這種狀況，僅僅對(duì)傳統(tǒng)的征管理念或者模式修修補(bǔ)補(bǔ)，無(wú)法從根本上解決問(wèn)題，只有引入一種新的理念或制度，才能打破這種僵局。具有民主性和效率性的稅務(wù)和解③可以使納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)平等對(duì)話，納稅人不再只是稅務(wù)機(jī)關(guān)意志的遵從者，其意志也會(huì)融入其中，這種平等觀念的樹(shù)立，將對(duì)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方都產(chǎn)生積極影響。而且，稅務(wù)和解已經(jīng)在實(shí)踐中被人們所應(yīng)用（見(jiàn)表1），積累了部分經(jīng)驗(yàn)，這也將對(duì)稅務(wù)和解制度的推行產(chǎn)生積極影響。但在當(dāng)下中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)勢(shì)征管的模式下，會(huì)不會(huì)扭曲稅務(wù)和解制度的本性？稅務(wù)和解有無(wú)生存的空間和土壤？其正當(dāng)性何在？如果可以適用稅務(wù)和解，那么其適用將受哪些因素的影響？將面臨何種困境？深陷重圍又將如何殺出一條血路？這些都有待我們進(jìn)一步理清，以便為稅務(wù)和解的適用掃清障礙。本文試對(duì)這些問(wèn)題作些探討。

二、稅務(wù)和解適用的正當(dāng)性論證

契約本屬于私權(quán)的運(yùn)行方式，禁止公權(quán)契約化被傳統(tǒng)理論奉為圭臬。這一信條源自人類(lèi)社會(huì)“公私相分”的觀念以及由此產(chǎn)生的公私權(quán)二元對(duì)立和公私法二元?jiǎng)澐值膫鹘y(tǒng)。二戰(zhàn)后，伴隨著民主思潮的激蕩和福利國(guó)家、給付行政等新型國(guó)家目的觀的出現(xiàn)，西方國(guó)家開(kāi)始改變由來(lái)已久的以支配與服從為特征的高權(quán)行政管理模式，行政權(quán)的行使開(kāi)始契約化，行政契約應(yīng)運(yùn)而生。［1］在這股潮流的引領(lǐng)下，稅收債權(quán)債務(wù)理念逐步展開(kāi)，稅務(wù)和解逐步走向舞臺(tái)，并得到人們的認(rèn)可和重視。

（一）稅務(wù)和解有利于稽征經(jīng)濟(jì)性的實(shí)現(xiàn)

隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的不斷發(fā)展，交易形式越來(lái)越多樣化和復(fù)雜化，使得涉稅事務(wù)呈現(xiàn)爆炸式的增長(zhǎng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)以有限的人力、物力、財(cái)力面對(duì)數(shù)量龐大的課稅事實(shí)，負(fù)擔(dān)繁重至極。再加之，納稅人掌握著與課稅相關(guān)的大部分資料，造成信息嚴(yán)重不對(duì)稱(chēng)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)在事實(shí)的認(rèn)定上更加困難。因此，稅捐稽征之經(jīng)濟(jì)性在稅務(wù)行政上極為重要。稅捐稽征經(jīng)濟(jì)原則與量能課稅原則、稅捐法定原則并列為稅捐法建制的三大重要原則，稅捐法定原則是形式正義的要求，量能課稅原則是實(shí)質(zhì)正義的要求，稽征經(jīng)濟(jì)原則是技術(shù)正義的要求?；鹘?jīng)濟(jì)原則的實(shí)質(zhì)目的在于兼顧平等課稅的同時(shí)，降低征納成本。［2］而成本的降低有賴(lài)于稅收行政效率的提高。從稅收行政效率的角度，要求政府應(yīng)以盡可能小的稅收成本獲得稅收收入。一般來(lái)說(shuō)，在征繳入庫(kù)的稅款一定的前提下，征稅成本越低，稅收行政效率越高。［3］以最小的征收成本來(lái)獲取最大的稅收收入、提高稅收行政效率，是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收管理的應(yīng)有之義。［4］

表1　稅務(wù)和解的典型實(shí)踐

身陷事實(shí)認(rèn)定困境，又面臨稽征經(jīng)濟(jì)性要求的稅務(wù)機(jī)關(guān)不得不尋找一種可以緩解這種矛盾的方法。而稅務(wù)和解從產(chǎn)生之初，就帶有效率主義的強(qiáng)烈沖動(dòng)。換言之，從發(fā)生學(xué)角度看，稅務(wù)和解制度之所以出現(xiàn)，最為重要的動(dòng)力就是緩解稅務(wù)機(jī)關(guān)處理涉稅問(wèn)題的壓力，尋求迅速、高效的稅務(wù)糾紛解決之道。［8］依據(jù)制度“供給與需求”理論，制度需求是制度供給的動(dòng)力，迫切的需求會(huì)催生一種制度，這種制度可以有效地緩和矛盾，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人便是稅務(wù)和解制度的需求者，具有高效率、能夠提高納稅服務(wù)水平的稅務(wù)和解就這樣應(yīng)運(yùn)而生了。也就是說(shuō)，稅務(wù)和解具有緩解有限的征稅資源與日益增多的涉稅事務(wù)間矛盾和滿(mǎn)足納稅人對(duì)納稅服務(wù)新要求的積極作用。稅務(wù)和解以協(xié)商的形式解決課稅事實(shí)難以認(rèn)定等問(wèn)題，大大降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查成本以及以后可能發(fā)生的稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的爭(zhēng)訟成本和各種額外負(fù)擔(dān)。而且，一般情況下納稅人對(duì)融入自己意志的和解協(xié)議會(huì)自愿遵守、主動(dòng)履行，這也可以有效地降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本。所以說(shuō)，稅務(wù)和解有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)從事實(shí)認(rèn)定困境中解脫出來(lái)，提高稅務(wù)行政效率，實(shí)現(xiàn)稽征經(jīng)濟(jì)原則。

（二）稅務(wù)和解有利于和諧征納關(guān)系的形成

稅務(wù)和解與傳統(tǒng)稅務(wù)行政最大的區(qū)別在于其改變了稅務(wù)行政的單方性，融入了納稅人的意志，是雙方合意的結(jié)果。這樣可以有效防止稅務(wù)機(jī)關(guān)單方面決定的恣意性和非對(duì)等性，維護(hù)納稅人的利益。依現(xiàn)代國(guó)家民主法治觀念，人民非僅屬民，而是獨(dú)立之法律主體及行政伙伴，應(yīng)當(dāng)盡量使人民參與行政事務(wù)。［9］稅務(wù)和解是由稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人協(xié)商為之，尤其符合這一精神。

稅務(wù)和解的外在表現(xiàn)形式是契約，即合同文本。在傳統(tǒng)的稅務(wù)行政過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)大都以“……決定書(shū)”“……通知書(shū)”等形式處理納稅人的涉稅問(wèn)題。所以，在稅務(wù)行政領(lǐng)域，出現(xiàn)在人們視野中的大都是這些“……決定書(shū)”“……通知書(shū)”等稅務(wù)機(jī)關(guān)單方面的決定。稅務(wù)和解協(xié)議與其他私法契約形式一樣，以合同文本的形式載明稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人所享有的權(quán)利（權(quán)力）和承擔(dān)的義務(wù)。這種合同文本的出現(xiàn)首先在形式上改變了稅務(wù)機(jī)關(guān)那種“強(qiáng)權(quán)機(jī)關(guān)”的形象，有利于拉近稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的距離，促進(jìn)納稅人平等觀念的形成和納稅人納稅意識(shí)的覺(jué)醒。另外，稅務(wù)和解能夠迅速有效地解決糾紛、化解爭(zhēng)議，使納稅人可以盡快擺脫糾紛困擾，投入到正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以盡快恢復(fù)正常的工作秩序，把有限的資源投入到為納稅人服務(wù)中去。總之，稅務(wù)和解有助于以協(xié)商、平等為主線的和諧征納關(guān)系的形成。

（三）稅務(wù)和解有利于保障納稅人權(quán)益

一方面，由于地位的不平等，行政法律關(guān)系雙方當(dāng)事人的權(quán)利（權(quán)力）與義務(wù)存在著巨大差別，在權(quán)利（權(quán)力）的分配上行政機(jī)關(guān)占據(jù)主導(dǎo)地位，而在義務(wù)的分配上則主要由相對(duì)人來(lái)承擔(dān)，這使得雙方在力量對(duì)比上出現(xiàn)懸殊，行政機(jī)關(guān)可以憑借強(qiáng)大的力量任意作為，而無(wú)需承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。另一方面，在管制理念下，行政相對(duì)人作為管理對(duì)象，其性質(zhì)定位也決定了行政機(jī)關(guān)在行使權(quán)力時(shí)可以不考慮相對(duì)人的利益。二者共同作用，最終使傳統(tǒng)行政法制下的行政機(jī)關(guān)行政行為具有明顯的隨意性。［10］稅務(wù)機(jī)關(guān)作為行政機(jī)關(guān)也逃脫不了這種管制理念的影響，在納稅人過(guò)度依賴(lài)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)行政領(lǐng)域，這種影響有過(guò)之而無(wú)不及。在傳統(tǒng)的稅務(wù)行政中，即使權(quán)利受到侵害，納稅人在大多數(shù)情況下也只能選擇隱忍。

在稅收征管過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)為了達(dá)成某個(gè)目標(biāo)或完成某項(xiàng)任務(wù)，往往會(huì)要求納稅人承擔(dān)法定義務(wù)外的其他義務(wù)，雖然違反了稅收法定原則，納稅人也本應(yīng)有權(quán)拒絕，但面對(duì)強(qiáng)勢(shì)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，大多數(shù)情況下納稅人只得被迫接受。與其讓稅務(wù)機(jī)關(guān)在私底下強(qiáng)加義務(wù)于納稅人，不如讓其在陽(yáng)光下運(yùn)行，一份權(quán)責(zé)明確的協(xié)議，可以較為有效地起到監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力行使、維護(hù)納稅人權(quán)益的作用。“稅收乃庶政之母”，而稅收源自納稅人，納稅人監(jiān)督辦理庶政的稅務(wù)機(jī)關(guān)具有天然的正當(dāng)性。稅務(wù)和解從產(chǎn)生之初，就把納稅人的意愿融入其中，改變了征稅權(quán)與納稅義務(wù)之間的單項(xiàng)支配關(guān)系，在從國(guó)庫(kù)主義向納稅人主義轉(zhuǎn)變這一趨勢(shì)的強(qiáng)力推動(dòng)下，稅務(wù)和解協(xié)議不僅僅只是約定雙方權(quán)利（權(quán)力）與義務(wù)的一紙文書(shū)，更是通過(guò)對(duì)納稅人主義理念的灌輸和踐行，監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為，保障納稅人的權(quán)益。

（四）稅務(wù)和解不會(huì)損及稅收利益

近5年來(lái)，中國(guó)稅收收入占公共財(cái)政收入的比重一直維持在85%以上（見(jiàn)表2），稅收能否及時(shí)足額入庫(kù)關(guān)系到國(guó)家的財(cái)政收入，而財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)，也就是說(shuō)稅收的狀況關(guān)系到整個(gè)國(guó)家的治理狀況，因此，應(yīng)當(dāng)采取各種措施保障稅收及時(shí)足額入庫(kù)。

表2　2009—2013年稅收收入占公共財(cái)政收入的比重④

稅務(wù)機(jī)關(guān)在稽征過(guò)程中時(shí)常遇到存在課稅事實(shí)但無(wú)法調(diào)查或調(diào)查困難的情況，如果單方面核定征收勢(shì)必引起稅務(wù)爭(zhēng)議，若爭(zhēng)議遲遲得不到解決又勢(shì)必影響稅收及時(shí)足額入庫(kù)。通過(guò)稅務(wù)和解可以快速、有效且合理地解決糾紛，而且征納雙方可以保持和諧關(guān)系，共同促進(jìn)國(guó)家課稅目的的達(dá)成，確保財(cái)政收入及時(shí)入庫(kù)。［11］尤其是在課稅事實(shí)不明的情形下，課稅的要件并不完全具備，稅務(wù)機(jī)關(guān)不可能據(jù)此強(qiáng)行征收稅款，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)就可能涉嫌違法，此時(shí)，稅務(wù)和解不僅不會(huì)減少?lài)?guó)家的稅收收入，還能保障國(guó)家稅收及時(shí)足額入庫(kù)，而且在定紛止?fàn)幍幕A(chǔ)上能夠節(jié)省國(guó)家的行政和司法資源。

三、影響稅務(wù)和解適用的主要因素

稅務(wù)和解適用受多種因素的影響，這些影響因素關(guān)系到稅務(wù)和解適用范圍的確定。倘若產(chǎn)生偏差，或會(huì)使稅務(wù)和解適用的范圍過(guò)大，與稅收法定原則不相容；或會(huì)使稅務(wù)和解適用的范圍過(guò)窄，限制稅務(wù)和解效用的發(fā)揮，違背構(gòu)建稅務(wù)和解制度的初衷。因此，必須認(rèn)真考察并理清影響稅務(wù)和解適用的各種因素。通過(guò)考察和分析，宜將稅務(wù)和解的范圍界定為：除法律明令禁止契約、非因事實(shí)不明產(chǎn)生的羈束行為爭(zhēng)議外，對(duì)下列事項(xiàng)，按照自愿、合法的原則可以達(dá)成和解：（1）課稅事實(shí)等稅法事實(shí)不明，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法查明或查明成本過(guò)高，但稅收優(yōu)惠事實(shí)不明除外；（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)可以自由裁量的事項(xiàng)，如行政處罰、行政獎(jiǎng)勵(lì)、行政賠償?shù)取?/p>

（一）功能定位

稅務(wù)和解的功能定位是影響稅務(wù)和解適用的關(guān)鍵因素。若將稅務(wù)和解定位為替代傳統(tǒng)行政方式的一種手段，僅僅適用于傳統(tǒng)稅務(wù)行政方式不能取得良好效果的一些領(lǐng)域，使其完全圍繞著特定行政目的的實(shí)現(xiàn)來(lái)構(gòu)建稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的權(quán)利（權(quán)力）義務(wù)，那么現(xiàn)有稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)權(quán)狀態(tài)必然會(huì)在稅務(wù)和解制度中得到延續(xù)。原本承載著民主理念的稅務(wù)和解協(xié)議極有可能變成一紙命令，納稅人只能被動(dòng)接受稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的協(xié)議內(nèi)容，其結(jié)果是“換湯不換藥”。在這樣的情況下，必須對(duì)稅務(wù)和解進(jìn)行更加謹(jǐn)慎的評(píng)估，嚴(yán)格限制其適用，防止稅務(wù)機(jī)關(guān)披著“稅務(wù)和解”的合法外衣，濫用權(quán)力。如果將稅務(wù)和解定位為權(quán)力監(jiān)督的一種方式，其適用的范圍和條件則可以適當(dāng)放寬，因?yàn)樵谶@一定位下，稅務(wù)和解運(yùn)行的整個(gè)過(guò)程都貫穿著監(jiān)督的理念（如圖1），納稅人的利益可以得到有效保障。

具體而言，首先是納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督。納稅人在稅務(wù)和解制度中享有自由選擇權(quán)，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第86條規(guī)定了稅務(wù)和解協(xié)議要遵循自愿原則，這種“用腳投票”的方式會(huì)大大改善稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)，如果稅務(wù)和解協(xié)議的內(nèi)容達(dá)不到納稅人的要求，納稅人可以選擇不適用。而且稅務(wù)和解的內(nèi)容由雙方在法律法規(guī)的框架內(nèi)進(jìn)行磋商，納稅人的意志也會(huì)融入其中，這樣可以防止稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用權(quán)力或恣意妄為。在履約過(guò)程中，納稅人為了自身利益會(huì)主動(dòng)監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)的各項(xiàng)行為，防止稅務(wù)機(jī)關(guān)侵奪自身的利益。這種監(jiān)督最為直接有效。其次是來(lái)自稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的監(jiān)督?！抖愂照魇展芾矸ā返?0條⑤規(guī)定了上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督權(quán)?！抖愂照魇展芾矸▽?shí)施細(xì)則》第6條第2款⑥規(guī)定上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收違法行為，應(yīng)當(dāng)及時(shí)予以糾正。通過(guò)這種內(nèi)部監(jiān)督，可以有效約束主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)和解中的各種行為。再者是來(lái)自第三人的監(jiān)督。協(xié)議文本以及其他有關(guān)信息的公開(kāi)，有利于其他納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)督。其他納稅人的加入，使得監(jiān)督體系更加完善。最后是來(lái)自司法部門(mén)的監(jiān)督。雖然《稅收征收管理法》第88條⑦對(duì)納稅人獲得司法救濟(jì)的權(quán)利進(jìn)行了限定，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第88條也規(guī)定“經(jīng)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)準(zhǔn)許和解終止行政復(fù)議的，申請(qǐng)人不得以同一事實(shí)和理由再次申請(qǐng)行政復(fù)議”，但兩者都沒(méi)有限定納稅人向人民法院提起訴訟的權(quán)利，爭(zhēng)議發(fā)生后，納稅人依然有權(quán)獲得司法救濟(jì)?？梢?jiàn)，如果把稅務(wù)和解定位為權(quán)力監(jiān)督的一種方式，在稅務(wù)和解的運(yùn)行過(guò)程中實(shí)際上可以形成一個(gè)監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)的完整鏈條。

圖1　稅務(wù)和解中監(jiān)督關(guān)系示意圖

（二）利益平衡

能否實(shí)現(xiàn)國(guó)家與納稅人之間的利益平衡，關(guān)系到稅務(wù)和解能否具有持久的生命力。如果僅僅國(guó)家的利益獲得了持續(xù)增長(zhǎng)，納稅人的利益不斷受損，則理性納稅人必然會(huì)抵制稅務(wù)和解的適用，以免自己遭受更大的損失；相反，如果為了維持稅務(wù)和解制度，國(guó)家的利益長(zhǎng)期受損，納稅人長(zhǎng)期獲益，則不僅會(huì)遭受民眾的詬病，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)也將缺乏執(zhí)行的動(dòng)力。即不論哪一方利益長(zhǎng)期受損，稅務(wù)和解制度都擺脫不了被擱淺、成為擺設(shè)的命運(yùn)。所以，稅務(wù)和解在適用上應(yīng)當(dāng)充分考慮利益平衡問(wèn)題，只有國(guó)家和納稅人雙贏，稅務(wù)和解的生命力才會(huì)持久。

（三）法治傳統(tǒng)

不同的法治傳統(tǒng)會(huì)影響整個(gè)稅收制度的設(shè)計(jì)，作為稅收制度一種的稅務(wù)和解制度也自然深受其影響。大陸法系的德國(guó)、日本只是在課稅事實(shí)不明的情況下，就課稅事實(shí)達(dá)成稅務(wù)和解。具體而言，“德國(guó)聯(lián)邦財(cái)務(wù)法庭的判決中，對(duì)‘事實(shí)認(rèn)知之協(xié)議’（tatsachlicer verstandigungen）予以承認(rèn)。其前提在于所爭(zhēng)執(zhí)的事實(shí)難以調(diào)查（否則稽征機(jī)關(guān)應(yīng)依職權(quán)調(diào)查）?！保?2］194“此協(xié)議的效力，依聯(lián)邦財(cái)務(wù)法庭見(jiàn)解，依誠(chéng)實(shí)信用原則，稽征機(jī)關(guān)應(yīng)受其約束?！保?2］194“學(xué)界通說(shuō)，均將此事實(shí)認(rèn)定的協(xié)議定性為公法契約，具有法律上拘束力?！保?2］194日本在現(xiàn)實(shí)稅務(wù)行政中，“有時(shí)為了當(dāng)事者的方便和效率起見(jiàn)，例如，就收入金額、必要經(jīng)費(fèi)金額等達(dá)成類(lèi)似和解的現(xiàn)象也不是沒(méi)有的。但這類(lèi)和解只要按法律來(lái)看，在兩當(dāng)事者之間的合意中不存在任何什么法律性效果，而應(yīng)理解為同稅行政廳局的對(duì)話結(jié)果在稅行政廳局所進(jìn)行的課稅要件事實(shí)的確認(rèn)上的反映。”［13］而在英美法系的美國(guó)，稅務(wù)和解適用的范圍要廣泛得多?！案鶕?jù)美國(guó)《聯(lián)邦稅法典》第7122條的規(guī)定，納稅人遭遇財(cái)務(wù)困難，無(wú)力清償稅收債務(wù)時(shí)，可以向聯(lián)邦稅務(wù)局請(qǐng)求和解。從納稅人的角度看，和解意味著妥協(xié)，實(shí)際上是要求減免一部分稅收。要求稅收和解的理由主要有三類(lèi)：稅收債務(wù)本身存在疑問(wèn)（doubt as to liability）、稅收的可征收性存在疑問(wèn)（doubt as to collectibility）、希望提高稅收征收管理的效率（effective tax administration），或者三者的結(jié)合。和解可以在征收程序中隨時(shí)提出。收到和解提議之后，聯(lián)邦稅務(wù)局必須進(jìn)行審查，同時(shí)中止相應(yīng)的征收措施。如果提議被接受，納稅人只需要按照確定的數(shù)額繳納稅款，在此之外的其他稅款實(shí)際上得以免除。在聯(lián)邦稅收實(shí)務(wù)中，要求和解主要是基于對(duì)稅收可征收性的疑問(wèn)?！保?4］稅務(wù)和解被如此廣泛地使用，與美國(guó)長(zhǎng)期實(shí)行辯訴交易的傳統(tǒng)有著極大關(guān)系?！霸诿绹?guó)，90%以上的刑事案件是通過(guò)辯訴交易而獲得解決?！保?5］這使得美國(guó)不僅在和解上積累了大量的經(jīng)驗(yàn)，而且構(gòu)建了比較完善的配套制度，這些完全可以被稅務(wù)和解所吸收，為稅務(wù)和解所用。

（四）稅收法治環(huán)境

稅務(wù)和解只有在良好的稅收法治環(huán)境里才更具生命力。在美國(guó)，稅務(wù)和解制度比較完備，而且和解的范圍十分廣泛，當(dāng)然這與其延續(xù)辯訴交易等法治傳統(tǒng)有關(guān)，但不可否認(rèn)這也與其良好的稅收法治環(huán)境有莫大的關(guān)聯(lián)。美國(guó)作為公認(rèn)的實(shí)行高度法治的國(guó)家，其民主法治的觀念深入人心，幾十年ADR（非訴訟糾紛解決機(jī)制）技術(shù)的運(yùn)用，也使其一定程度上對(duì)和解的正確適用積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)。［16］而在中國(guó)，之所以對(duì)稅務(wù)和解制度產(chǎn)生如此大的疑慮，主要是因?yàn)橹袊?guó)現(xiàn)有的稅收法治狀況無(wú)法為其提供良好的適用環(huán)境。所以適用稅務(wù)和解時(shí)，必須充分考慮中國(guó)征納失衡的稅收環(huán)境、嚴(yán)重的稅收腐敗、普遍存在的納稅人偷逃騙稅現(xiàn)象等現(xiàn)實(shí)狀況和現(xiàn)實(shí)需要。

四、稅務(wù)和解適用的困境及破解

“契約論是一種方法論，一種思考問(wèn)題的方法，可以把對(duì)話、溝通、交流、談判、協(xié)商、妥協(xié)與自治行為看作是隱喻契約同意原則的契約標(biāo)本，它們促使公共權(quán)力轉(zhuǎn)向契約化軌道，以同意的方法形成社會(huì)秩序、公共權(quán)威和權(quán)利義務(wù)結(jié)構(gòu)?！保?7］融合契約論的基本理念，在稅法領(lǐng)域構(gòu)建稅務(wù)和解制度意義重大。但在稅務(wù)和解的適用過(guò)程中面臨著諸多理論上的困境和制度上的障礙，如與稅收法定的調(diào)和、與行政權(quán)不得處分理念的相容以及契約自愿和保密如何實(shí)現(xiàn)等。這些障礙嚴(yán)重困擾著稅務(wù)和解的適用，只有破除這些理論上的困境和制度上的障礙，稅務(wù)和解才能夠發(fā)揮更大的效用。用稅務(wù)和解的基本理念去調(diào)試在稅法領(lǐng)域中業(yè)已存在的規(guī)范和實(shí)踐，找出不足與缺點(diǎn)，進(jìn)行完善和改正，才能使稅務(wù)和解更好地服務(wù)于稅務(wù)機(jī)關(guān)和廣大納稅人。

（一）稅務(wù)和解與稅收法定的調(diào)和

稅收法定主義是稅法領(lǐng)域至高無(wú)上的基本原則，只有堅(jiān)持稅收法定主義，才能保證各項(xiàng)稅收措施具有最大的權(quán)威性、確定性、穩(wěn)定性和普遍性。［18］而稅務(wù)和解能夠存在的前提是契約自由與稅收法定主義可調(diào)和。稅收法定，本質(zhì)上是一種法律羈束。不論是何種行為都不得與法律相抵觸，這是定理。一般而言，公法契約和私法契約都要受到法律的羈束，所以不能將公法契約自由和私法契約自由過(guò)于區(qū)別看待。雖然公法契約應(yīng)受若干特殊限制，但私法契約也有受特別限制的，如親屬及繼承法中的許多強(qiáng)行規(guī)定、物權(quán)之形態(tài)強(qiáng)制（即所謂的物權(quán)限定主義）及勞工法上之類(lèi)似情形等。由此可知，契約自由與稅收法定并不是絕對(duì)不相容的概念。［19］以稅務(wù)和解中爭(zhēng)議最大的課稅事實(shí)的和解為例，稅務(wù)和解協(xié)議只是對(duì)有爭(zhēng)議的課稅要件事實(shí)的認(rèn)定、處理達(dá)成彼此均可以接受的共識(shí)而已，協(xié)議的內(nèi)容并非是對(duì)國(guó)家對(duì)納稅人已成立的租稅請(qǐng)求權(quán)本身進(jìn)行處分，故并不違反稅收法定原則。［20］

在法際之間，稅法和以契約自由為基本原則的民商法有著天然的聯(lián)系。“納稅人依法繳納的稅收同時(shí)也是為其財(cái)產(chǎn)權(quán)利和經(jīng)濟(jì)自由而支付的‘對(duì)價(jià)’。所以，在內(nèi)涵稅收法定主義之法治的憲法理念下，相對(duì)于民商法是從橫向上對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的平面保護(hù)——‘第一次保護(hù)’而言，稅法其實(shí)是從縱向上對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的立體保護(hù)——‘第二次保護(hù)’，是一種更高層次、更重要的保護(hù)?！保?1］再者，“稅務(wù)和解是理想化的稅收法定主義與現(xiàn)實(shí)的稅收征管實(shí)際相妥協(xié)的產(chǎn)物，是有限的稅收征收資源與大量稅收法律事實(shí)確定和稅收爭(zhēng)議案件無(wú)奈的產(chǎn)物?！保?2］54只要稅務(wù)和解不觸及稅收法定主義的內(nèi)核，兩者就是合作關(guān)系。稅務(wù)和解與稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)不存在必然的不可調(diào)和的矛盾，稅務(wù)和解可能產(chǎn)生的對(duì)于公平和法定的損害或損害威脅可以通過(guò)相關(guān)的制度和措施加以有效地防止。［22］50況且，“依法行政雖屬法治國(guó)家之原則，但依法行政畢竟只是手段，徒從法律經(jīng)濟(jì)分析來(lái)看，如果要耗費(fèi)極大的行政成本，才能達(dá)到行政任務(wù)，仍屬違反比例原則之做法。且行政契約，尤其是稅務(wù)和解，是建立在當(dāng)事人與行政機(jī)關(guān)互信的基礎(chǔ)上，可以減少日后行政爭(zhēng)議的成本?！保?3］進(jìn)一步來(lái)說(shuō)，稅務(wù)和解監(jiān)督權(quán)力的功能定位與稅收法定主義約束權(quán)力的秉性具有高度的一致性，所以?xún)烧呤窍嗳莸?，具有可調(diào)和性。

（二）稅務(wù)和解與行政權(quán)不得處分理念相容

“行政權(quán)不得處分，是指行政機(jī)關(guān)不得自行拋棄或轉(zhuǎn)讓其行政權(quán)。這一原理的理論基點(diǎn)之一，是行政職權(quán)法定主義即法律優(yōu)先原則。也就是說(shuō)，行政權(quán)并非基于行政機(jī)關(guān)與相對(duì)人的約定而產(chǎn)生，必須基于法律的明文規(guī)定而具有。行政機(jī)關(guān)對(duì)行政權(quán)的享有不具有自主性，因而對(duì)它的減少或喪失也不具有自主性，只能因法律的規(guī)定而獲得或喪失。行政權(quán)不得處分原理的理論基點(diǎn)之二，是行政職權(quán)和行政職責(zé)的統(tǒng)一性。也就是說(shuō)，行政權(quán)既是一種職權(quán)又是一種義務(wù)或職責(zé)。它對(duì)相對(duì)人來(lái)說(shuō)是一種權(quán)力，但對(duì)國(guó)家和公眾或利害關(guān)系人來(lái)說(shuō)卻是一種義務(wù)。義務(wù)必須得到履行，否則義務(wù)人可構(gòu)成瀆職?！保?4］3

稅務(wù)和解并非基于也不必糾纏于行政權(quán)的可處分性，而是基于公眾參與所發(fā)展起來(lái)的一項(xiàng)為處理各種稅務(wù)事項(xiàng)所進(jìn)行的協(xié)商和溝通，即組織納稅人廣泛參與，促使當(dāng)事人雙方互相認(rèn)可對(duì)方的事實(shí)證據(jù)和法律意見(jiàn)并形成共識(shí)的機(jī)制。［24］2也就是說(shuō)，稅務(wù)和解只是引入了納稅人參與機(jī)制，稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒(méi)有拋棄或轉(zhuǎn)讓其行政權(quán)，因此稅務(wù)和解與行政權(quán)不得處分理念并不違背，兩者具有相容性。

（三）契約自愿和保密的實(shí)現(xiàn)

“正和糾紛意味著失范一樣，糾紛之和解如果不納入一定法律程序的監(jiān)控之下，也會(huì)失范。純粹的雙方和解中，一方可能采取極不公平之手段，也可能乘人之危?！保?5］稅務(wù)和解能否有效運(yùn)行、能否防止一方采取極不公平之手段或乘人之危及能否保障合意的真正實(shí)現(xiàn)，受到很多因素的制約，其中納稅人能否自愿起著關(guān)鍵性作用。這是因?yàn)槠跫s是否自愿，關(guān)乎納稅人在強(qiáng)權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)面前能否充分表達(dá)自己的意見(jiàn)、納稅人的意志能否在稅務(wù)和解中得到充分的體現(xiàn)以及稅務(wù)和解協(xié)議能否真正起到監(jiān)督權(quán)力和維護(hù)納稅人自身利益的作用。

在一般行政契約中，為了維護(hù)國(guó)家利益，保證特定行政目的的實(shí)現(xiàn)，往往賦予行政機(jī)關(guān)對(duì)不履行契約義務(wù)的相對(duì)一方的直接強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)、作為制裁手段的直接解除權(quán)、對(duì)嚴(yán)重違約構(gòu)成違法的相對(duì)一方處以行政制裁措施的權(quán)力、在情勢(shì)變遷下單方變更與解除契約的權(quán)利等，［26］從而把行政機(jī)關(guān)放在了絕對(duì)主導(dǎo)的地位，這無(wú)疑會(huì)阻礙契約自愿的實(shí)現(xiàn)。再者，雖然《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第86條規(guī)定了稅務(wù)和解的談簽應(yīng)當(dāng)遵循自愿原則，但對(duì)于自愿的內(nèi)涵是什么、如何真正保障自愿的實(shí)現(xiàn)都沒(méi)有具體的規(guī)定。這無(wú)疑為稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用權(quán)力、強(qiáng)迫納稅人接受和解協(xié)議埋下了禍根。如果不能保障自愿的實(shí)現(xiàn)，稅務(wù)和解極有可能異化成稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政命令，失去其存在的必要性，所以必須完善保障納稅人自愿的各種制度。

契約能否保密，關(guān)乎能否解決納稅人的后顧之憂(yōu)，使納稅人愿意采用稅務(wù)和解這一形式來(lái)解決問(wèn)題。在稅務(wù)和解談簽和履行的過(guò)程中，以及稅務(wù)和解協(xié)議約定的內(nèi)容中，納稅人會(huì)將大量的營(yíng)業(yè)情況或者商業(yè)秘密以及其他相關(guān)信息向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露，而這些信息可能對(duì)納稅人的正常經(jīng)營(yíng)至關(guān)重要，一旦泄露，對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)可能是致命的打擊。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不能真正做到保密，使這些信息泄露而導(dǎo)致納稅人經(jīng)濟(jì)利益受損，將會(huì)打擊納稅人采用稅務(wù)和解解決爭(zhēng)議的積極性。所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否切實(shí)履行保密義務(wù)關(guān)系到納稅人是否愿意選擇適用稅務(wù)和解，從而影響稅務(wù)和解能否正常運(yùn)行。

完整的契約保密制度包括保密主體、保密范圍、保密管理和保障制度等等。從中國(guó)現(xiàn)有的相關(guān)規(guī)范可以看出：保密主體的范圍過(guò)于籠統(tǒng)，不利于具體操作；保密的范圍過(guò)于狹窄，不利于保障納稅人的權(quán)益；保密管理和保障制度缺失，使得保密制度流于形式。這說(shuō)明在中國(guó)稅法領(lǐng)域，完整的保密制度尚未建立起來(lái)，這無(wú)疑會(huì)打擊納稅人采用稅務(wù)和解解決糾紛的積極性。大多數(shù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有設(shè)立專(zhuān)門(mén)的保密工作機(jī)構(gòu)或者指定人員專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)納稅人的信息保密工作，致使在出現(xiàn)納稅人信息泄露的情況時(shí)，各部門(mén)相互推卸責(zé)任。《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》第2條界定了保密信息的范圍。⑧根據(jù)此規(guī)定，保密的涉稅信息僅僅限定在商業(yè)秘密和個(gè)人隱私方面，對(duì)于不屬于商業(yè)秘密和個(gè)人隱私但對(duì)納稅人非常重要的信息，即使被泄密，納稅人的權(quán)益也無(wú)法得到保障。此外，對(duì)于保密的追責(zé)制度，只在《稅收征收管理法》第87條中規(guī)定：“未按照本法規(guī)定為納稅人、扣繳義務(wù)人、檢舉人保密的，對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，由所在單位或者有關(guān)單位依法給予行政處分。”雖然規(guī)定了追究直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員的責(zé)任，但未明確因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的泄密給納稅人造成損失應(yīng)當(dāng)如何處理，這說(shuō)明保密管理和保障制度處于嚴(yán)重缺失的狀態(tài)。有鑒于此，筆者認(rèn)為至少應(yīng)從以下方面對(duì)保密制度進(jìn)行完善：第一，對(duì)納稅人需要保密的信息進(jìn)行分類(lèi)管理。只要納稅人對(duì)相關(guān)情況要求保密的（除涉嫌違法犯罪和法律法規(guī)規(guī)定必須披露的信息外），即使泄密不會(huì)對(duì)納稅人產(chǎn)生影響，也應(yīng)該追究責(zé)任人的責(zé)任，不能僅僅以造成實(shí)際損失為限。對(duì)于納稅人未要求保密的情況，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的行為導(dǎo)致信息泄露并給納稅人造成了損失，則不僅要追究直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員的責(zé)任，還應(yīng)當(dāng)賠償納稅人的損失。并且應(yīng)當(dāng)把稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員履行保密義務(wù)的情況納入年度考評(píng)和考核內(nèi)容。第二，明確保密主體、擴(kuò)大納稅人信息的保密范圍、建立完善的保密管理與保障制度，真正構(gòu)建對(duì)納稅人的保護(hù)體系，解除納稅人的后顧之憂(yōu)。

在保障納稅人自愿和實(shí)現(xiàn)納稅人信息保密的同時(shí)，我們也應(yīng)該意識(shí)到，由于稅務(wù)和解監(jiān)督權(quán)力的功能定位，從部門(mén)利益和自身利益出發(fā)，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員可能不愿意選擇適用稅務(wù)和解，所以，如何保障稅務(wù)機(jī)關(guān)樂(lè)于采用這一形式也相當(dāng)重要。筆者認(rèn)為，其一，應(yīng)大力宣傳，使稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員意識(shí)到稅務(wù)和解的運(yùn)用對(duì)稅收法治實(shí)現(xiàn)的重要性。其二，對(duì)于在稅務(wù)和解工作中做出顯著成績(jī)的單位和個(gè)人應(yīng)該給予表彰和鼓勵(lì)，以激勵(lì)稅務(wù)機(jī)關(guān)及其個(gè)人積極適用稅務(wù)和解。其三，與一般民事合同一樣，稅務(wù)和解也存在風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員因非個(gè)人原因的正常履職行為造成的損失，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)，這樣可以解除稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的后顧之憂(yōu)?？傊?，應(yīng)當(dāng)采取各種措施鼓勵(lì)稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員運(yùn)用稅務(wù)和解，使稅務(wù)和解制度發(fā)揮最大功效。

注釋?zhuān)?/p>

①《稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》第127條規(guī)定：“行政復(fù)議可以適用和解、調(diào)解。和解協(xié)議或者調(diào)解書(shū)經(jīng)申請(qǐng)人、被申請(qǐng)人簽字后生效，申請(qǐng)人不得就同一事實(shí)、同一理由再次申請(qǐng)行政復(fù)議。申請(qǐng)人與被申請(qǐng)人和解、調(diào)解不成的，行政復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時(shí)作出行政復(fù)議決定。行政復(fù)議決定維持征稅處理決定的，申請(qǐng)人應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定繳納稅款及稅收利息?！?/p>

②作為行政復(fù)議一種的稅務(wù)行政復(fù)議，應(yīng)當(dāng)受到《行政復(fù)議法》《行政復(fù)議法實(shí)施條例》的約束。作為法律的《行政復(fù)議法》沒(méi)有規(guī)定行政復(fù)議和解，只是作為行政法規(guī)的《行政復(fù)議法實(shí)施條例》確定了在復(fù)議階段的和解，根據(jù)上位法優(yōu)于下位法的原則，稅務(wù)行政復(fù)議中的和解面臨著合法性危機(jī)。

③在稅務(wù)和解領(lǐng)域，稅務(wù)機(jī)關(guān)和扣繳義務(wù)人等主體的和解，數(shù)量比較少且處理方式與稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的和解大體一致。基于行文簡(jiǎn)潔，除非特指，本文的稅務(wù)和解僅指稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人達(dá)成的和解。

④數(shù)據(jù)來(lái)源于財(cái)政部官網(wǎng)，筆者通過(guò)數(shù)據(jù)整理分析形成此表格。

⑤《稅收征收管理法》第10條規(guī)定：“各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立、健全內(nèi)部制約和監(jiān)督管理制度。上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法活動(dòng)依法進(jìn)行監(jiān)督。各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)其工作人員執(zhí)行法律、行政法規(guī)和廉潔自律準(zhǔn)則的情況進(jìn)行監(jiān)督檢查。”

⑥《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第6條第2款規(guī)定：“上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收違法行為，應(yīng)當(dāng)及時(shí)予以糾正；下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定及時(shí)改正。”

⑦《稅收征收管理法》第88條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴?！?/p>

⑧《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》第2條規(guī)定：“本辦法所稱(chēng)納稅人涉稅保密信息，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收管理工作中依法制作或者采集的，以一定形式記錄、保存的涉及到納稅人商業(yè)秘密和個(gè)人隱私的信息。主要包括納稅人的技術(shù)信息、經(jīng)營(yíng)信息和納稅人、主要投資人以及經(jīng)營(yíng)者不愿公開(kāi)的個(gè)人事項(xiàng)。納稅人的稅收違法行為信息不屬于保密信息范圍?！?/p>

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責(zé)任編輯：袁付娜

The Justification and Environmental Review of the Application of Tax Reconciliation

GU Derui
（Law School，Wuhan University，Wuhan，Hubei430072，China）

As a new tax system，tax reconciliation with itsunique value and positive role is playing an increasingly important role in the field of tax law.Its introduction is not only the need of reality，but also the inevitable choice of history.However，in reality，the collection environment cannot provide good conditions for its application.In order to eliminate the gap between system and reality，we must justify the necessity of tax reconciliation by efficient levy，relationship between tax authority and taxpayers，guarantee of taxpayers' rights and interests，and so on.We should also review its applicable environment from differentangles and break the reality dilemma，and then remove the barrier to its application from the outside.

tax reconciliation；legitimacy；environmental review

D922.22

A

1673-5595（2016）01-0034-08

10.13216/j.cnki.upcjess.2016.01.0007

2015-09-15

武漢大學(xué)和黃石地方稅務(wù)局合作課題（250000568）

顧德瑞（1987—），男，山東濱州人，武漢大學(xué)法學(xué)院博士研究生，研究方向?yàn)樨?cái)稅法。