摘 要 本文某民營企業(yè)相應(yīng)國家“走出去”戰(zhàn)略角度出發(fā)，分析了國家層面上的現(xiàn)行的境外實物投資出口退稅相關(guān)政策，從某民營公司對非洲藥業(yè)實物投資案例出發(fā)了，簡單論述了關(guān)于出口退稅的會計實務(wù)。

關(guān)鍵詞 民營公司；出口退稅

前言：黨的十七大報告明確提出了“走出去”戰(zhàn)略，踐行多年，真正能夠走出去的多是手中握有獨特資源的大型國企，少有民營企業(yè)能夠真正邁出國門，參與世界競爭。某民營公司采取“兩頭在外”的發(fā)展模式，成功踐行“走出去”戰(zhàn)略。

隨著國家提出的“走出去”戰(zhàn)略和出口投資稅收優(yōu)惠政策的推行，某民營公司的經(jīng)營也開始著眼國際化，繼2008年在總部成立國際合作部后，先后在非洲投資設(shè)立公司，拓展非洲市場，在對非洲進行長達兩年的調(diào)研和實地考察后，2012年某民營公司決定在非洲投資建廠，并于2012年9月成立了非洲公司。非洲國家工業(yè)基礎(chǔ)極其薄弱，當?shù)蒯t(yī)藥工業(yè)更是一片空白，廠區(qū)建設(shè)所需的生產(chǎn)工藝設(shè)備、配套的公用設(shè)備、檢驗儀器等大大小小的設(shè)備、配件以及廠房建設(shè)所需的建筑材料、進行凈化安裝所需的安裝材料等物資均需從中國境內(nèi)采購。考慮到非洲的實際情況，某民營公司對非洲藥業(yè)的首期投資采用現(xiàn)匯與實物投資相結(jié)合的方式，其中現(xiàn)匯投資2800萬美元，實物投資700萬美元。

某民營公司的這一舉措在武漢，乃至整個湖北省尚屬首例，雖然政策和法規(guī)先行，給公司提供了相應(yīng)的指導，但在實際操作中還是遇到了一些法規(guī)未明確的地方。某民營公司總部財務(wù)部在和當?shù)貒惥稚钊霚贤ê?，達成一致，在實際操作中逐漸摸索出一套完整并可行的退稅方案。本文在分析相關(guān)稅收政策理論的基礎(chǔ)上，結(jié)合某民營公司對非洲藥業(yè)實物投資的案例，對境外實物投資出口退稅知識進行相關(guān)探討。

一、境外實物投資出口退稅相關(guān)政策

根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例（2008年修訂）規(guī)定，“（三）納稅人出口貨物，稅率為零；但是，國務(wù)院另有規(guī)定的除外?！?/p>

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，我國現(xiàn)行享受出口貨物退（免）稅的企業(yè)主要有：一是經(jīng)國家商務(wù)主管部門及其授權(quán)單位備案登記后賦予出口經(jīng)營資格的外貿(mào)企業(yè)；二是經(jīng)國家商務(wù)主管部門及其授權(quán)單位備案登記后賦予出口經(jīng)營資格的自營生產(chǎn)企業(yè)和生產(chǎn)型集團公司；三是外商投資企業(yè)；四是委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的企業(yè)，包括委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的進出口權(quán)的外貿(mào)企業(yè)和委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的無進出口經(jīng)營權(quán)的內(nèi)資生產(chǎn)企業(yè)；五是特準退（免）稅企業(yè)。

根據(jù)財稅【2012】39號文規(guī)定，“出口企業(yè)出口貨物勞務(wù)，實行免征和退還增值稅政策。本通知所稱出口企業(yè)，是指依法辦理工商登記、稅務(wù)登記、對外貿(mào)易經(jīng)營者備案登記，自營或委托出口貨物的單位或個體工商戶，以及依法辦理工商登記、稅務(wù)登記但未辦理對外貿(mào)易經(jīng)營者備案登記，委托出口貨物的生產(chǎn)企業(yè)。生產(chǎn)企業(yè)是指具有生產(chǎn)能力（包括加工修理修配能力）的單位或個體工商戶”，“出口企業(yè)或其他單位視同出口貨物具體是指，….（2）出口企業(yè)境外投資的出口貨物”。

根據(jù)財稅【2012】39號文規(guī)定，“（二）免退稅辦法。不具有生產(chǎn)能力的出口企業(yè)（以下稱外貿(mào)企業(yè)）或其他單位出口貨物勞務(wù)，免征增值稅，相應(yīng)的進項稅額予以退還?！?/p>

根據(jù)國家稅務(wù)局總局公告2013年第12號關(guān)于《出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法》有關(guān)問題的公告，“（五）2013年5月1日以后報關(guān)出口的貨物（以出口貨物報關(guān)單上的出口日期為準），除下款規(guī)定以外，出口企業(yè)或其他單位申報出口退（免）稅提供的出口貨物報關(guān)單上的第一計量單位、第二計量單位，及出口企業(yè)申報的計量單位，至少有一個應(yīng)同與其匹配的增值稅專用發(fā)票上的計量單位相符，且上述出口貨物報關(guān)單、增值稅專用發(fā)票上的商品名稱須相符，否則不得申報出口退（免）稅。

如屬同一貨物的多種零部件需要合并報關(guān)為同一商品名稱的，企業(yè)應(yīng)將出口貨物報關(guān)單、增值稅專用發(fā)票上不同商品名稱的相關(guān)性及不同計量單位的折算標準向主管稅務(wù)機關(guān)書面報告，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)確認后，可申報退（免）稅?！?/p>

根據(jù)國家稅務(wù)局總局公告2012年第24號關(guān)于《出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法》有關(guān)問題的公告，“企業(yè)當月出口的貨物須在次月的增值稅納稅申報期內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)辦理增值稅納稅申報、免抵退稅相關(guān)申報及消費稅免稅申報。

企業(yè)應(yīng)在貨物報關(guān)出口之日（以出口貨物報關(guān)單〈出口退稅專用〉上的出口日期為準，下同）次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報期內(nèi)收齊有關(guān)憑證，向主管稅務(wù)機關(guān)申報辦理出口貨物增值稅免抵退稅及消費稅退稅。逾期的，企業(yè)不得申報免抵退稅?！?/p>

根據(jù)國家相關(guān)稅法和稅務(wù)總局公告規(guī)定，享受出口退稅的貨物分為一般退稅貨物、特準退稅貨物和免稅不退稅貨物三類。

一般退稅貨物必須同時具備四個條件：屬于增值稅、消費稅征稅范圍；報關(guān)離境；在財務(wù)上作銷售處理；出口收匯并核銷。

特準退稅貨物是指雖然不同時具備上述四個條件，但國家特準給予退（免）稅，視情分為三種情況：

一是離境不銷售（不收匯核銷）。包括對外承包工程公司運出境外用于對外承包工程項目的貨物，在國內(nèi)采購并運往境外進行投資的貨物，利用中國政府的援外優(yōu)惠貸款和合資合作項目基金援外方式下出口的貨物，境外帶料加工裝配業(yè)務(wù)所使用的出境設(shè)備、原材料和散件，以及補償貿(mào)易、易貨貿(mào)易方式出口的貨物等。

二是報關(guān)不離境。包括運往港、澳、臺地區(qū)的貨物；運往出口加工區(qū)、監(jiān)管倉庫、保稅物流中心（B型）、區(qū)港聯(lián)動的物流園區(qū)等海關(guān)負責監(jiān)管的特定區(qū)域的貨物；外輪供應(yīng)公司、遠洋運輸供應(yīng)公司銷售給外輪、遠洋國輪而收取外匯的貨物；出境口岸免稅店銷售給出境人員的國產(chǎn)商品等。

三是不報關(guān)不離境。包括利用外國政府貸款或國際金融組織貸款，在國際招標中國內(nèi)企業(yè)中標的機電產(chǎn)品；外國駐華使領(lǐng)館、國際組織駐華機構(gòu)及其具有外交身份的人員購買的物品和勞務(wù)等。

免稅不退稅貨物包括來料加工復(fù)出口的貨物，出口的計算機軟件，出口的含金（包括黃金和鉑金）成份的產(chǎn)品，出口的避孕藥品和用具及古舊圖書，生產(chǎn)企業(yè)出口實行簡易辦法征稅的貨物，國家免稅出口卷煙計劃內(nèi)的出口卷煙，軍品以及軍隊系統(tǒng)企業(yè)出口軍需部門調(diào)撥的貨物，小規(guī)模納稅人自營或委托出口的貨物，以及國家規(guī)定的其他免稅貨物。

二、某民營公司對非洲藥業(yè)實物投資案例分析

1.退稅主體類型

根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，滿足出口退稅條件的企業(yè)有兩種類型，即生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)，對于某民營公司而言，總部雖然是獨立法人且早期有過出口業(yè)務(wù)，但近十多年來，一直作為管理機構(gòu)存在，無具體的經(jīng)營業(yè)務(wù)，既非字面意義上的生產(chǎn)企業(yè)也非外貿(mào)企業(yè)，針對這一情況，在實地了解某民營公司架構(gòu)后，當?shù)貒愓J為某民營公司總部的對外實物投資為單純地購進再“銷售”，因此認定某民營公司總部為外貿(mào)企業(yè)，參照外貿(mào)企業(yè)來享受出口免退稅優(yōu)惠政策。

2.投資出口定價

在確認了企業(yè)出口退稅的主體“身份”后，關(guān)于投資貨物的出口定價也引起了一番爭論，由于民營企業(yè)的實物投資的初衷是將貨幣資金折算成實物進行投資，認為可以將貨物購進價直接作為投資價格，即將貨物國內(nèi)購進價格按美元匯率折算成離岸價（報關(guān)單上美元價），但稅務(wù)局認為，貨物不能平進平出，應(yīng)該按購進價格加成再出售。對于這個問題的分歧的根源主要在于會計確認銷售收入和稅法視同銷售上的區(qū)別，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定，“納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（二）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定”，因此，民營企業(yè)以購進價確認出口投資價是合理的，并未存在投資作價明顯偏低的情況，再次溝通后，稅務(wù)局同意按照我方的定價方式，而且這種定價方式也便于某民營公司總部長期股權(quán)投資和被投資公司實物資產(chǎn)的價值確認，符合實際情況。

3.退稅辦理流程

在確定好企業(yè)類型和出口定價后，某民營公司開始著手辦理退稅業(yè)務(wù)，根據(jù)相關(guān)法規(guī)：外貿(mào)企業(yè)辦理出口退稅的基本流程分為以下幾個關(guān)鍵步驟：①向商務(wù)主管部門取得進出口經(jīng)營權(quán)；②取得一般納稅人資格；③向稅務(wù)機關(guān)退稅部門辦理出口退（免）稅開業(yè)認定（出口退（免）稅資格認定）；④購進貨物；⑤取得增值稅專用發(fā)票；⑥報關(guān)出口；⑦取得出口貨物報關(guān)單（出口退稅專用）；⑧憑有關(guān)單證申報退稅；⑨取得退稅款（具體流程詳見圖一）。

上述流程處理過程中需特別注意問題如下：①購進的增值稅專用發(fā)票需及時認證但不得抵扣；②購進發(fā)票上商品名稱、貨物單位需和報關(guān)單上保持一致；③確保單證齊全，單證不齊無法辦理退稅；④當年出口退稅貨物最晚應(yīng)于次年4月30日前辦理完出口退稅，逾期無法退稅。

4.出口退稅賬務(wù)處理

以購進價（不含稅）100萬人民幣、增值稅稅率為17%、出口退稅率為10%的貨物為例，某民營公司對其購進和出口退稅的賬務(wù)處理如下：①國內(nèi)購進貨物時，憑購進增值稅專用發(fā)票按照入庫做賬務(wù)處理，確認庫存商品金額100萬元、進項稅額17萬元；②貨物報關(guān)出口后，憑海關(guān)出口的報關(guān)單確認長期股權(quán)投資100萬元（報關(guān)單上為美元價，折算成人民幣價格與購進價一致），同時庫存商品減少100萬元； ③辦理退稅且退稅款到賬，此時根據(jù)已到賬退稅款確認應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（出口退稅）10萬元（當期應(yīng)退稅額=購進商品的進貨金額*退稅率）；④未退進項稅額7萬元計入長期股權(quán)投資，未退稅部分同時做進項稅轉(zhuǎn)出。零退稅率的貨物則視同內(nèi)銷處理，進項稅可以抵扣，不含稅價計入長期股權(quán)投資。

通過以上操作流程和賬務(wù)處理，可以清晰地看到國家對企業(yè)出口業(yè)務(wù)支持的本意，其一在使企業(yè)的出口貨物以不含稅的價格參與國際市場競爭；其二是在貨物出口后，國家將出口貨物已在國內(nèi)征收的流轉(zhuǎn)稅退還給企業(yè)，以達增值稅流轉(zhuǎn)平衡；其三，將企業(yè)境外實物投資視同出口銷售也在很大程度上鼓勵企業(yè)走出去，將國內(nèi)業(yè)務(wù)在全球拓展和滲透。

參考文獻：

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[3]李海燕.我國出口退稅政策的激勵效果研究.南京大學，2012.

作者簡介：

陳浩，1983年生，碩士學歷，在中國科學院武漢分院工作，研究方向是內(nèi)部審計及資產(chǎn)管理。