樊其國

中小企由于規(guī)模小、規(guī)范化程度不高等原因，在“新三板”掛牌中可能涉及方方面面的稅務(wù)問題。對此，擬掛牌企業(yè)應(yīng)積極采取相關(guān)處理辦法，消除或降低稅務(wù)風(fēng)險。

隨著越來越多的企業(yè)掛牌需求，“新三板”的交易也越來越活躍。不可忽視的是企業(yè)在申請掛牌過程中，尤其是在改制階段，普遍存在一些稅務(wù)問題，甚至?xí)蓴_掛牌“新三板”的預(yù)期。確保掛牌成功的關(guān)鍵，就是稅務(wù)問題能夠得到妥善處理。如果處理不當(dāng)，將構(gòu)成企業(yè)掛牌的實質(zhì)性障礙。擬掛牌企業(yè)要深入了解“新三板”掛牌中的稅務(wù)問題以及操作實務(wù)，制定詳盡、周全的稅收籌劃方案，圍繞企業(yè)發(fā)展方向修正稅務(wù)漏洞，清除影響新三板掛牌的稅事障礙。

歷史遺留的稅務(wù)問題

歷史遺留的稅務(wù)問題是產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險的重要來源之一。中小企業(yè)在創(chuàng)業(yè)或早期發(fā)展階段，隱藏一部分收入的問題比較常見。因此，在“新三板”掛牌前，公司可能存在欠繳稅款現(xiàn)象。及時申報、繳納稅款是企業(yè)的應(yīng)盡義務(wù)，如果企業(yè)因為特定的原因不能及時繳納稅款，可以按照規(guī)定申請延期繳納稅款，否則，會受到相應(yīng)的行政制裁，并因此成為掛牌“新三板”的障礙。對此，擬掛牌企業(yè)應(yīng)積極與相關(guān)稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行有效溝通，適當(dāng)時還應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)申請批復(fù)，以明確涉稅問題的處理方法，這是消除或降低稅務(wù)風(fēng)險的理想途徑。

企業(yè)擬掛牌轉(zhuǎn)讓過程中存在的財務(wù)不規(guī)范問題，可以通過財務(wù)處理解決，但是需要補繳流轉(zhuǎn)稅或者企業(yè)所得稅等稅金。如果企業(yè)在發(fā)行前臨時大量補繳以前年度稅款，又缺乏合理性說明，即使稅務(wù)部門出具了合法納稅的意見，仍具有較大的審核風(fēng)險。

巨額補稅缺乏合理理由說明

補繳大量稅款，正成為眾多企業(yè)掛牌“新三板”過程中的不可承受之重。由于企業(yè)規(guī)模小、財務(wù)管理水平不高等原因，中小企業(yè)容易出現(xiàn)會計核算不規(guī)范問題，尤其是稅務(wù)問題。幾乎所有掛牌企業(yè)包括IPO企業(yè)都存在補稅問題。

部分企業(yè)掛牌前為了提高賬面利潤、調(diào)增利潤，從而需要補繳稅款。還有因為會計差錯需要補繳稅款。企業(yè)掛牌前補繳大量稅款，需要有合理的說明，否則會構(gòu)成掛牌“新三板”的障礙因素。

補稅對“新三板”掛牌企業(yè)的影響，包括補稅的法律風(fēng)險、補稅是否屬重大違法行為、補稅對掛牌時間的影響等。補稅對掛牌時間的影響，需綜合考慮補稅金額的大小、補稅的原因與性質(zhì)（是當(dāng)?shù)囟悇?wù)局按自身任務(wù)收稅，還是企業(yè)的重大會計差錯或是故意舞弊）、當(dāng)?shù)卣畬ζ髽I(yè)掛牌的支持程度等。一般情況下，補稅不會構(gòu)成重大違法違規(guī)。如果有正當(dāng)?shù)睦碛?，即便是補稅當(dāng)年，也可以正式提交申報材料，并在當(dāng)年通過股轉(zhuǎn)公司審核而成功掛牌。但是，如果補稅額太大，而且缺乏合理的理由，即便稅務(wù)機關(guān)出具了合法納稅或不屬于重大違法違規(guī)的證明，也將加大股轉(zhuǎn)公司的審核通過難度。因為若補稅金額太大（此處的補稅額一般為超過相關(guān)期間應(yīng)交稅金30%以上），則直接表明了企業(yè)的財務(wù)核算水平太低或與財報相關(guān)的內(nèi)控太差，甚至間接顯示了公司治理不完善、管理層誠信存在問題等。

重大稅收違法行為被處罰款

公司應(yīng)就其最近兩年是否存在重大稅收違法違規(guī)情況，發(fā)出明確的書面聲明。表明公司近幾年能夠依法納稅，截止期不存在被海關(guān)、稅務(wù)機關(guān)處罰的情形，兩年內(nèi)沒有存在稅收違法違規(guī)行為，稅務(wù)、海關(guān)等行政主管部門能夠出具公司無違法違規(guī)證明文件或調(diào)查反饋文件。原則上，凡被稅務(wù)機關(guān)處罰的、實施機關(guān)處以罰款以上行政處罰的行為，均屬重大違法行為，但實施機關(guān)依法認(rèn)定該行為不屬于重大違法行為，且做出合理解釋的除外。

公司在以往的經(jīng)營過程中存在逃稅、虛開增值稅專用發(fā)票等違法行為，會構(gòu)成“新三板”審核中的實質(zhì)性障礙。主辦券商、會計師、律師應(yīng)結(jié)合公司業(yè)務(wù)特點、客戶對象、報告期內(nèi)發(fā)生的重大資產(chǎn)重組、非貨幣資產(chǎn)出資規(guī)范等實際情況，核查公司稅收繳納的合法合規(guī)性，包括但不限于：（1）公司繳納稅種以及稅率情況；（2）公司稅收繳納情況、是否存在少計稅款、未足額繳納稅款、延期繳納稅款等不規(guī)范行為；（3）公司是否存在偷稅、漏稅等重大違法違規(guī)行為。

關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價面臨特別納稅調(diào)整

關(guān)聯(lián)交易涉及關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)交易類型、必要性與公允性、規(guī)范制度及關(guān)聯(lián)方資金占用等問題。部分企業(yè)為了降低稅負(fù)，通常選擇利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的“稅負(fù)差”轉(zhuǎn)移利潤。

在轉(zhuǎn)讓定價中同樣有可能因為交易不符合獨立交易原則而被進(jìn)行納稅調(diào)整。一般來說，被認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓定價對象的企業(yè)主要包括：連續(xù)數(shù)年營業(yè)虧損或盈利上下波動的企業(yè)、關(guān)聯(lián)交易和非關(guān)聯(lián)交易利潤率存在差異的企業(yè)、與低稅率地區(qū)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來數(shù)額較大的企業(yè)、存在特許權(quán)使用費或者其他服務(wù)費用支付的企業(yè)、使用不常見的轉(zhuǎn)讓定價方法的企業(yè)等。關(guān)聯(lián)交易的正面影響反映在可提高企業(yè)競爭力和降低交易成本，但負(fù)面影響在于內(nèi)幕交易、利潤轉(zhuǎn)移、稅負(fù)回避、市場壟斷等。因此，擬掛牌“新三板”的公司需按照《企業(yè)所得稅》以及《特別納稅調(diào)整》的規(guī)定，提交、留存相關(guān)資料（如同期資料等），以證明定價的合理性。

嚴(yán)重依賴稅收優(yōu)惠

《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》明確規(guī)定：“發(fā)行人的經(jīng)營成果對稅收優(yōu)惠不存在嚴(yán)重依賴?！痹趯嶋H操作中，如果稅收優(yōu)惠占各期利潤平均達(dá)到20%以上將會構(gòu)成嚴(yán)重的稅收依賴，同時將構(gòu)成擬掛牌企業(yè)的絕對障礙。

合法的稅收優(yōu)惠都明確有國家稅務(wù)層面的文件依據(jù)，地方性的一些稅收優(yōu)惠政策并不符合法律法規(guī)，實質(zhì)上屬于地方財政的返還或獎勵。盡管收到的稅收優(yōu)惠都計入營業(yè)外收入，但合法的稅收優(yōu)惠形成的營業(yè)外收入不屬于非經(jīng)常性損益，利潤指標(biāo)中無需扣除，不合法的稅收優(yōu)惠屬于非經(jīng)常性損益，利潤指標(biāo)中應(yīng)予以扣除。事實上，基于招商引資、促進(jìn)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟發(fā)展等考慮，地方政府越權(quán)批準(zhǔn)稅收減免、緩繳、返還的現(xiàn)象屢見不鮮。特別是，當(dāng)一家企業(yè)確定掛牌目標(biāo)后，地方政府往往將其當(dāng)作重點企業(yè)予以照顧，這非常容易導(dǎo)致地方政府濫用公共資源對上市企業(yè)進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)睦孑斔?。同時，嚴(yán)重的稅收依賴將令申報企業(yè)業(yè)績出現(xiàn)極大的不確定性。

整體變更及分紅未繳個人所得稅

盈余公積轉(zhuǎn)增股本，按照“利息、股息、紅利所得”征收個人所得稅。未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，自然人股東需要繳納個人所得稅。如果申報對于整體變更及分紅的納稅問題披露不充分，或者存在重大瞞報時，將會構(gòu)成掛牌的實質(zhì)性障礙。

納稅企業(yè)進(jìn)行股份制改造時及各期分紅的納稅問題，是監(jiān)管層重點關(guān)注的內(nèi)容之一。整體變更及分紅納稅情況必須充分披露，審核的關(guān)注點在于控股股東、實際控制人是否存在巨額稅款未繳納的情況，是否會影響到控股股東、實際控制人的合規(guī)情況及資格，從而影響到發(fā)行條件。如果申報對于整體變更及分紅的納稅問題披露不充分，或者存在重大瞞報，將會構(gòu)成重大的實質(zhì)性障礙。

在此需要提醒的是，在采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式清理股權(quán)代持的問題時，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價格十分關(guān)鍵。股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)確保股權(quán)轉(zhuǎn)讓定價的公允性、真實性，并應(yīng)關(guān)注股權(quán)轉(zhuǎn)讓所涉及的稅務(wù)問題。因此，我們建議，若企業(yè)有掛牌的預(yù)期，則不要做股權(quán)代持的安排。如果出于股權(quán)激勵等原因必須進(jìn)行股權(quán)代持安排，則事先務(wù)必要與當(dāng)事人各方簽訂明確的書面協(xié)議，并應(yīng)在申報材料之前解決股權(quán)代持的問題。

改制重組特殊性稅務(wù)處理不合規(guī)

企業(yè)在“新三板”掛牌過程中的一個重要環(huán)節(jié)是改制，其中最為關(guān)鍵的是稅務(wù)處理，而稅務(wù)問題大都比較復(fù)雜，擬在“新三板”掛牌的企業(yè)必須高度重視改制中的稅務(wù)處理事項。

并購重組無疑是企業(yè)風(fēng)險最大的事項，而且也是稅務(wù)風(fēng)險的“高發(fā)區(qū)”。一般而言，企業(yè)在掛牌前，往往會對企業(yè)的控股架構(gòu)和業(yè)務(wù)運營模式進(jìn)行重組，使其在運營上更有效率，對投資者更具吸引力。在這一重組的過程中，企業(yè)往往會面臨很多新的稅務(wù)問題，通常包括：掛牌控股架構(gòu)的安排是否在稅務(wù)上更具效率，重組的商業(yè)運營模式是否帶來新的稅務(wù)成本，是否使關(guān)聯(lián)方交易的轉(zhuǎn)讓定價問題更加突出，創(chuàng)辦人、高級管理層和員工的個人稅務(wù)問題處理是否準(zhǔn)確，重組的架構(gòu)是否在稅收上對投資者更具吸引力等等。

公司重大資產(chǎn)重組的所得稅處理，包括一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。企業(yè)符合并選擇特殊性稅務(wù)處理的，可以享受遞延納稅的優(yōu)惠待遇。而企業(yè)重組改制處置不當(dāng)，則無法享受特殊重組稅收優(yōu)惠。因此，擬掛牌企業(yè)如果能及早關(guān)注上述問題并積極采取措施，將業(yè)務(wù)重組與稅務(wù)籌劃有機地結(jié)合在一起，既能滿足企業(yè)的商業(yè)規(guī)劃，還能有效降低稅務(wù)風(fēng)險。

核定征收未申請調(diào)整為查賬征收

在實務(wù)中，一些企業(yè)在賬冊齊全的情況下，為盡可能地規(guī)避企業(yè)所得稅，也存在核定征收企業(yè)所得稅的情形，核定征收實際上變質(zhì)成了一種變相的稅收優(yōu)惠。對于擬掛牌企業(yè)本身或其重要的子公司而言，如果報告期內(nèi)存在核定征收，是很難界定其合規(guī)性的。因此，報告期內(nèi)，擬掛牌企業(yè)本身或其重要的子公司不能存在核定征收的情況，如果存在，則應(yīng)在報告期第一年開始執(zhí)行查賬征收。

此外，由于擬掛牌企業(yè)往往自認(rèn)為報告期外的財務(wù)也具有規(guī)范性，即隱含的意思是并不實質(zhì)符合核定征收的條件，所以實務(wù)中往往需要對以前年度的核定征收按照查賬征收的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行測算稅收差額。該差額是否補繳，一是考慮發(fā)生的年度，如果年代久遠(yuǎn)，一般不需要再補繳，如果報告期外2年以內(nèi)，則補繳的可能性較大；二是考慮稅務(wù)主管部門的態(tài)度，如果稅務(wù)部門認(rèn)為公司的行為并不違規(guī)，亦不會再追繳稅款，一般情況下也不需要再補繳。

關(guān)于核定征稅問題，實踐中掛牌“新三板”上的企業(yè)多為創(chuàng)業(yè)型企業(yè)，部分企業(yè)在報告期存在核定征稅問題，核定征稅的依據(jù)是企業(yè)規(guī)模小、財務(wù)不規(guī)范，鑒于“新三板”的企業(yè)只需要兩個完整的會計年度，建議公司如存在該等情形，應(yīng)當(dāng)盡快與稅務(wù)機關(guān)申請調(diào)整為查賬征收，并運行兩個完整的會計年度后再掛牌轉(zhuǎn)讓。

因資質(zhì)瑕疵無緣享受稅收優(yōu)惠

當(dāng)前，科技部等主管部門正逐年加大對高新技術(shù)企業(yè)檢查、抽查的力度，一大批高新企業(yè)因知識產(chǎn)權(quán)、研發(fā)費用、高新收入等指標(biāo)不合格而被取消資格，繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠資格的風(fēng)險逐漸加大。高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)結(jié)合研發(fā)投入、收入、研發(fā)人員等情況，審視公司自身申請通過高新技術(shù)企業(yè)資格復(fù)審所存在的風(fēng)險。

以下十四種情形無緣享受高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠：一是未取得高新技術(shù)企業(yè)資格，不得享受高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠；二是重新認(rèn)定未取得高新技術(shù)企業(yè)資格，應(yīng)按規(guī)定補繳稅款；三是累計兩年未按規(guī)定時限報送企業(yè)年報，取消其高新技術(shù)企業(yè)資格；四是復(fù)核確認(rèn)不符合認(rèn)定條件的，追繳其已享受的稅收優(yōu)惠；五是名稱變更或重大變化事項不符認(rèn)定條件，取消其高新技術(shù)企業(yè)資格；六是企業(yè)注冊成立年限不足一年，不能認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)；七是不具備知識產(chǎn)權(quán)的企業(yè)，不能認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)；八是主要產(chǎn)品（服務(wù)）收入占比低于50%，無緣高新技術(shù)企業(yè)資格；九是高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占比低于60%，不得享受稅收優(yōu)惠；十是企業(yè)科技人員占比低于10%，無緣享受稅收優(yōu)惠；十一是企業(yè)研究開發(fā)費用占比不符合要求，難以取得高新技術(shù)企業(yè)資格；十二是企業(yè)創(chuàng)新能力評價不達(dá)標(biāo)，無法取得高新技術(shù)企業(yè)資格；十三是發(fā)生重大違規(guī)行為，取消高新企業(yè)資格并補稅；十四是未按照要求備案，不得享受稅收優(yōu)惠。

個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當(dāng)理由

全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)公司發(fā)布《掛牌審查一般問題內(nèi)核參考要點（試行）》，對自然人股東非貨幣性資產(chǎn)投資的納稅情況也做出了明確規(guī)定，要求相關(guān)機構(gòu)核查擬掛牌企業(yè)稅收繳納的合法合規(guī)性，對未代扣代繳個人所得稅的，公司需說明合法合規(guī)性及規(guī)范措施。

個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。個人投資“新三板”，涉及到應(yīng)繳納個人所得的稅事比較多，因此引發(fā)的征納雙方的稅務(wù)爭議也隨之增加。而現(xiàn)行的相關(guān)稅收政策不夠系統(tǒng)和完善，國家針對“新三板”的稅收立法整體是滯后的。因此，“新三板”市場建設(shè)中涉及個人所得稅稅收政策的，原則上應(yīng)當(dāng)比照上市公司投資者的稅收政策處理，或按照個人所得稅稅收政策的一般規(guī)定處理。即：

（一）個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)所得，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計繳個稅；

（二）未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，需代扣代繳個人所得稅；

（三）個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”納稅申報；

（四）“限售股”交易，交易所得按20%稅率繳納個人所得稅；

（五）派發(fā)股息紅利，分三種情形計入應(yīng)納稅所得額；

（六）從退市公司取得的股息紅利所得，解禁前繼續(xù)暫減按50%計入應(yīng)納稅所得額。

（作者單位為深圳稅橋稅務(wù)師事務(wù)所）