河南工業(yè)職業(yè)技術學院　王娜

價值流成本核算在精益生產(chǎn)中的應用

河南工業(yè)職業(yè)技術學院王娜

隨著社會進步和市場變革，大批量規(guī)模經(jīng)濟面臨生產(chǎn)能力過剩、缺乏核心競爭力的危機，于是“精益生產(chǎn)”應運而生。本文通過研究長城汽車生產(chǎn)中運用的精益體系，利用價值流作為精益會計主體，詳細介紹價值流成本核算在生產(chǎn)中的作用和達到的效果，對于其它企業(yè)實施精益會計具有一定的借鑒作用。

精益生產(chǎn)精益會計價值流成本核算

一、引言

精益會計是隨著企業(yè)不斷發(fā)展，應企業(yè)發(fā)展需要而衍生出來的利于企業(yè)發(fā)展的一項措施。企業(yè)精益涵蓋很多，包括精益生產(chǎn)、精益會計和價值流成本核算等，而價值流成本核算又是精益會計中的核心，本文通過對長城汽車橋業(yè)公司進行調(diào)查研究，詳細介紹K18價值流精益體系在精益會計中的應用，充分證明價值流成本核算在精益生產(chǎn)中的可行性，更生動地展示處于精益生產(chǎn)成熟階段的生產(chǎn)制造企業(yè)通過成本核算方法的改革，如何消除浪費、更好地了解生產(chǎn)成本、更好地體現(xiàn)精益改善對財務的影響。

二、理論基礎

（一）精益生產(chǎn)日本豐田汽車公司根據(jù)戰(zhàn)后當時蕭條的經(jīng)濟條件和自身企業(yè)的情況，經(jīng)過30多年的不斷的精益求精，在實踐中創(chuàng)造性摸索出了一套貼著“豐田”標簽的生產(chǎn)模式——“多品種、小批量、高質量、低消耗”的精益生產(chǎn)。該生產(chǎn)模式通過將生產(chǎn)系統(tǒng)、組織構架、市場供給等方面進行精益改革，使得滿足客戶的需求，并且將這一過程中人、物、財?shù)榷嘤酂o用的東西進行精簡，使得價值流動更加順暢，利于企業(yè)的價值增值。作為精益生產(chǎn)的創(chuàng)始人，大野耐一先生通過精益生產(chǎn)方式增強了企業(yè)核心競爭力，超越了美國福特汽車的規(guī)模經(jīng)濟。精益生產(chǎn)以內(nèi)在的影響力潛移默化地讓周遭發(fā)生變化，讓企業(yè)經(jīng)受考驗、不斷成長，盡可能減少企業(yè)生產(chǎn)所占用的資源，試圖找到浪費，并釋放這些資源能力，降低企業(yè)管理和營運成本，不斷增值?？梢哉f，精益生產(chǎn)是一種經(jīng)營概念的滲透和組織文化的耳濡目染，也是一種追求完美和卓越的過程。精益生產(chǎn)的重要特征：一是降低庫存；二是較快應對市場瞬息萬變的能力。相應地，它有兩個核心追求：一是零庫存。精益生產(chǎn)認為庫存是萬惡之源，大量浪費源于此。為了實現(xiàn)零庫存，企業(yè)對很多環(huán)節(jié)進行改善，比如利用看板拉動生產(chǎn)，并逐步形成自己的生產(chǎn)體系；二是快速的反應能力。即對市場變化的及時、有效的應對。為了實現(xiàn)這個目標，精益生產(chǎn)者開發(fā)出一系列有效的工具和方法，加強溝通，使得企業(yè)具備精益生產(chǎn)的素質和條件。

（二）精益會計精益會計是按照價值流進行核算、分析和報告，從而進行管理控制。它是應運而生的、適應精益生產(chǎn)的現(xiàn)代管理會計。陳明坤（2007）提出“精益會計是以客戶價值為導向，以精益原則為基礎，按照價值流進行成本的核算、分析和管理，采用的方法是價值流成本核算法而非完全成本法，強調(diào)價值創(chuàng)造和消除浪費，全面支持企業(yè)的精益制造”。

精益會計關注的對象是以資金流、信息流與實物流為載體的價值流。那究竟什么是價值流呢？“價值流是指為創(chuàng)造顧客價值，從原材料到成品而不斷賦予價值的全部活動，這里的‘顧客’可能是外部的顧客，也可能是價值流內(nèi)部的最終使用者。從為客戶創(chuàng)造價值的角度分析，這些活動既包括能夠增加價值的活動，也包括不增加價值但必須存在的活動，同時還有不增加價值但要致力去消除的活動。”活動范圍包括：從原料到成品的生產(chǎn)流程、從概念到成品的產(chǎn)品設計流程、從訂單到客戶付款的業(yè)務流程。關注價值流意味著關注企業(yè)經(jīng)營的全過程，而不僅是局部、單個環(huán)節(jié)。

精益會計以價值流為對象，成本的歸集和利潤的報告都是以相關價值流為中心。企業(yè)的利潤要匯總所有價值流的利潤。這樣做的好處顯而易見，不像傳統(tǒng)的標準成本法需要大量分攤，并且要找到一個合適的分配率；也不同于作業(yè)成本法，大量的成本中心進行作業(yè)動因、資源動因的考量，任務量較大。精益會計有效增加業(yè)績、減少浪費，而且在精益生產(chǎn)的成熟階段，由于價值流延伸到了客戶和供應商，因此也有利于提升整個價值流的效率，從而為客戶和供應商創(chuàng)造價值。

（三）價值流成本核算

（1）成本對象按價值流進行歸集。傳統(tǒng)會計以產(chǎn)品作為核算對象，按產(chǎn)品的品種、批次或生產(chǎn)步驟進行成本核算，價值流成本核算以價值流作為成本核算的中心，將該價值流涉及的成本都“收入囊中”，價值流團隊通過成本核算的內(nèi)部管理報告對整個流程進行控制。

（2）簡化成本核算過程。制造費用直接計入各價值流成本中，只有設施成本按該價值流占地面積進行分攤，避免了傳統(tǒng)會計中繁雜的制造費用分配，也保證了成本結果的真實。

（3）提供的信息簡單易懂、及時。價值流團隊和戰(zhàn)斗在一線的工作人員都可以得到準時、易懂的分層成本信息，同時，根據(jù)企業(yè)情況“因地制宜”選取業(yè)績指標，有利于大家了解企業(yè)運營、財務的情況，以便企業(yè)及時地管理和改善價值流活動。

三、價值流成本核算在精益生產(chǎn)中的應用

長城汽車是我國最大的SUV和皮卡制造企業(yè)，已于2003年、2011年分別在香港H股和國內(nèi)A股上市，截止2014年12月31日總資產(chǎn)達到425.69億元。旗下?lián)碛泄ァ㈤L城兩個產(chǎn)品品類品牌，產(chǎn)品涵蓋SUV、轎車、皮卡三大品類，擁有四個整車生產(chǎn)基地、80萬輛產(chǎn)能，具備自主研發(fā)發(fā)動機、變速器、前橋后橋等核心部件的能力，下屬控股子公司超過30家，員工超過56000人。

（一）通過訂單內(nèi)容識別價值流在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，增值活動僅占5%，這部分顧客愿意支付；65%的部分是必要但非增值部分，其余35%則為浪費。如果將不必要的成本加到產(chǎn)品中，很有可能就超過了顧客對其價值的估計和期望。所以，企業(yè)對生產(chǎn)線價值流管理十分必要，通過訂單內(nèi)容識別價值流，通過繪制價值流程圖分析、發(fā)現(xiàn)和消除不必要的浪費，降低成本，提高競爭力。

（二）核算K18價值流成本萬壽義（2012）指出“間接費用分攤的消除意味著真實的成本信息沒有被不必要的成本分攤復雜化，這些不必要的成本分攤不在價值流經(jīng)理的控制范圍內(nèi)”。這保證了成本信息的真實性。企業(yè)的價值流也有主次之分，主要價值流主要是指與產(chǎn)品有關的原材料采購、加工、銷售及售后服務等作業(yè)。支持價值流為主要價值流中作業(yè)的順利開展起到輔助作用，例如人力資源、技術開發(fā)、財務信息核算等作業(yè)。具體內(nèi)容見表1。

表1　價值流主要活動

價值流成本核算表的編制是根據(jù)兩個因素——價值流和價值流中的成本費用。平行列示的是價值流成本構成內(nèi)容，豎直列示的是產(chǎn)品價值流經(jīng)過的價值流單元。K18價值流中包含制造部門，也包括支持其正常生產(chǎn)的其他部門：生產(chǎn)管理負責對生產(chǎn)進行日排配；根據(jù)原材料采購訂單采購；運輸物流負責日常出貨；質量保證負責后橋總成的質檢、存貨的盤點等；維護是對價值流中機器設備的維護支持；會計向供應商支付貨款、進行日常核算、發(fā)放薪金等；信息系統(tǒng)負責維護價值流使用的信息系統(tǒng)和拉動的看板維護；設計部門參與價值流改進項目的實施。

價值流K18后橋總成期間（精益改善前）的價值流成本核算表如表2：

表2　K18改善前價值流成本核算表

在計算價值流成本時，除了生產(chǎn)過程，還包括生產(chǎn)管理、采購和維護等專門用于零部件價值流的管理資源。原料成本的數(shù)據(jù)來源是核算期已銷價值流產(chǎn)品的材料成本不是處于生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品的成本。通過看板系統(tǒng)記錄的使用的匯總數(shù)，或者查看原材料廠的出庫單并加以計算便可得到該價值流原料成本。每當原料流入工廠內(nèi)，它們的成本便計入了價值流里。為了保證原材料成本的正確有效，每周購入的原材料很快得以利用，要將存貨控制在較低的水平。這樣，才能準確地反映價值流的原材料成本。K18價值流該月發(fā)貨使用材料如下：124張開卷酸洗后的板材，機加單元需要1465套后橋的突緣，裝配單元需要制動盤、半軸、減速器殼、差速器殼2059件，主被齒2053件。

設施成本是經(jīng)過分攤得來的。在價值流中通常只有一種形式的成本分攤，即按照占地面積分攤設施成本。分攤給價值流的設施成本=每平方米成本*使用的面積每平方米成本=總設施成本（廠房租金及設備的折舊費、水電氣費、廠房維護費以及安保服務費等之和）/制造工廠的總占地面積長城橋業(yè)公司機器設備按照雙倍余額遞減法計提折舊。K18價值流沖壓單元有14臺機器，兩個焊接單元共有38臺機器，兩個機加單元共有17臺設備，裝配單元有20臺機器。工廠的總占地面積為4萬平方米。

（三）創(chuàng)建分類統(tǒng)計表在以往的精益生產(chǎn)過程中，長城橋業(yè)公司的財務經(jīng)理根據(jù)財務信息和結果很難認同精益生產(chǎn)給企業(yè)帶來的積極影響。需要為他們建立生產(chǎn)和財務兩個角度之間的橋梁，那就是分類統(tǒng)計表，這是一份內(nèi)部報告，從運營、財務、資源能力利用情況三個角度分析精益生產(chǎn)帶來的影響。前面引入業(yè)績計量指標、核算價值流成本，在本報告中展示，目的是給價值流團隊提供必要的信息，使其能夠做出正確的判斷和決策。價值流K18期間1分類統(tǒng)計表數(shù)據(jù)如表3所示。K18在精益改善前期間1，運營指標中人均銷售額首次合格率、平均單位成本直接從業(yè)績指標處獲得。按時交貨率，K18則是按照約定時間和節(jié)拍及時向主機廠交貨。實際發(fā)貨量占主機廠訂單量的比值就是按時交貨率。這樣，分類統(tǒng)計表已經(jīng)將財務信息和運營信息建立起關系，下面將關注精益改進將如何影響它們的變化，證明精益改進與財務信息是正相關，并且將關注精益改進釋放的資源能力。

表3　K18在期間1（精益改善前）分類統(tǒng)計表

（四）利用分類統(tǒng)計表進行規(guī)劃分類統(tǒng)計表有一個很重要的作用就是在精益改進的初期，企業(yè)通過價值流核算，用此表來判斷精益的科學性，并通過重要項目的改善，不斷增加價值流中的價值流動，使得企業(yè)價值提升。

首先，根據(jù)精益改善的情況繪制出K18在期間2（精益改善后）的價值流程圖。產(chǎn)品流經(jīng)K18價值流的時間由54天下降到32天，前置期大幅縮短，幾個價值流單元的非增值時間也相應縮短，價值流動更快、更順暢；通過與供應商的協(xié)調(diào)，向工廠交付原材料的頻率由兩個月一次變成了每月一次，減少了存貨的堆放；也減少了將原材料轉移、準備等待的非增值時間；生產(chǎn)管理科對于訂單的錄入的正確率由95%提高到了100%，第二次機加單元的首次合格率提高了7個百分點；由于工作效率的提高，沖壓單元的兩班制變成了一班制，7名員工被撤出該價值流，節(jié)省了人工成本；為了消除浪費，工廠將K18價值流流經(jīng)的單元進行規(guī)劃，使得占地面積大大減少。

其次，對期間2的價值流成本進行核算，由于一月一次供貨，原材料減少，沖壓和裝配單元的材料購入有所減少，減少了存貨的積壓；由于沖壓單元由兩班制改為一班制，則14人中有7人閑置，分配至其他價值流，則人工成本減少38780元；占地面積減少，根據(jù)分攤而來的設施成本也成比例減少，為325000*9600／12000=260000元。在此，不詳細再現(xiàn)各項具體成本。將各部分成本列示如表4所示。

由表5發(fā)現(xiàn)，分類統(tǒng)計表作為價值流核算的一個工具，能夠很直白清晰地展現(xiàn)精益生產(chǎn)改進的效果。通過改善，運營指標中人均銷售額、按時交貨率、首次合格率都有明顯增長；生產(chǎn)前置期、平均單位成本和占地面積減少。之前用傳統(tǒng)會計核算方式提供的財務信息相反于運營指標展示的情況，但發(fā)現(xiàn)價值流成本核算體系下，收入保持不變、存貨大量減少的情況下成本是降低的，減少的數(shù)額為468180，減少的原因就是原材料的減少和人工、機器分攤成本的降低。最終反映的結果是價值流利潤增加，精益的改進也在財務信息上得到了正確的顯示。價值流成本核算體系是適用于精益生產(chǎn)的企業(yè)的，并且能夠促進其不斷進行改進和完善。

表4　精益期間2（改善后）K18價值流成本

表5　K18期間1、2的分類統(tǒng)計信息

（五）編制價值流損益表價值流損益表秉承著精益會計簡單明了的原則，沒有細分成本的具體項，價值流成本法降低了成本核算的工作量，排除掉很多復雜原因的干擾——比如認為確定分配的比率，這樣得出了較為切近真是的的價值流利潤。

當期利潤=實際發(fā)生的產(chǎn)品收入-材料成本-轉換成本

利用上述簡單的成本核算方法得到的結果，可以編制價值流損益表。價值流的利潤等于期間內(nèi)價值流的銷售收入減去同一期間內(nèi)消耗的原料和轉換成本。價值流利潤基本等于現(xiàn)金流。在傳統(tǒng)的會計核算體系中，利潤是不等于現(xiàn)金流的。這種差異是由會計慣例造成的，即已售貨物的費用與獲得的收入相匹配得到毛利潤。這導致與處于生產(chǎn)過程中但還未售出的貨物想對應的現(xiàn)金流出計入現(xiàn)金費用，但是沒有計入銷貨成本。損益表情況如表6所示。

通過構建價值流核算體系發(fā)現(xiàn)，精益生產(chǎn)的改進并沒有使得財務帶來不良影響甚至惡化，相反成本不再被扭曲，運營和財務信息反映的都是積極的影響，這使得長城橋業(yè)公司的高管不再左右為難，對于精益改善帶給公司的前景持肯定積極的態(tài)度，繼續(xù)在精益的道路上堅定前行。

表6　K18價值流期間1、2的損益表

四、結論

在精益制造得到改善，我們?yōu)橹畾g欣鼓舞的時候，傳統(tǒng)核算方法得到的成本數(shù)據(jù)和利潤表現(xiàn)都是消極的，所以，具體的數(shù)字證明了由于傳統(tǒng)計量的特點，傳統(tǒng)會計核算方式不再適用于精益企業(yè)。另外，價值流成本核算為精益企業(yè)提供正確信息，通過對長城汽車橋業(yè)公司K18價值流運用新的核算方法可以看到在精益改善前和精益改善后，財務和運營方面的業(yè)績表現(xiàn)是相同的，都說明了精益生產(chǎn)的改善帶來了好的效果和長足的進步。最后，價值流成本核算利于企業(yè)價值流提升。企業(yè)通過價值流程圖的現(xiàn)階段和未來狀況圖，可以很清晰地看到實施精益改進之后巨大的變化，將可利用的資源釋放后會有怎樣的影響。長城汽車橋業(yè)公司根據(jù)精益改善的良好反應，預測未來發(fā)展狀況，激勵整個公司一同努力。

［1］裴小兵、蔣偉、莫璇華：《基于精益會計體系的存貨處理研究》，《會計之友》2013年第3期。

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［3］金彧昉：《精益會計:為精益企業(yè)篩選信息》，《財務與會計》2009年第5期。

［4］孟焰：《現(xiàn)代西方管理會計的發(fā)展及對我國的啟示》，經(jīng)濟科學出版社1997年版。

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［7］黃斌、周婉婷：《精益生產(chǎn)技術在汽車制造業(yè)的應用》，《工業(yè)工程與管理》2004年第5期。

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［9］張惠茹、劉金紅：《精益管理會計中價值流成本核算》，《大連民族學院學報》2010年第2期。

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（編輯杜昌）