劉杰張?zhí)砦?/p>

我國依法治稅的探討

劉杰張?zhí)砦?/p>

結(jié)合憲法關(guān)于“中華人民共和國實行依法治國，建設(shè)社會主義法治國家”的治國方略，按照權(quán)利和義務(wù)平衡的原則，納稅人不僅有依法納稅的義務(wù)，同時也享有相應(yīng)的權(quán)利。財稅體制改革的重點應(yīng)是本文所討論的財稅法治化，應(yīng)是以納稅人權(quán)利保護為最根本目的的全面實現(xiàn)依法治稅。隨著我國法學(xué)發(fā)展從“法制”飛躍到“法治”，納稅人的權(quán)利在全面推進依法治稅的大浪潮下，得到了最高最切實的保障。

稅收法定；依法治稅；納稅人權(quán)利；財稅體制

10.13999/j.cnki.scyj.2016.09.025

一、依法治稅的觀念及其發(fā)展

1.法制觀念與法治觀念

法治與法制雖一字之差，但多年來學(xué)者專家對它們的討論從未停止，而且所持的觀點也不盡相同。如梁治平在談?wù)摰健胺ㄖ啤钡健胺ㄖ巍钡陌l(fā)展的問題時提到：“盡管我無意否認(rèn)這一語詞表述上的變化可能引起相關(guān)領(lǐng)域內(nèi)的某些改變，尤其從長遠看，正式表述上的變化更可能具有象征意義；但問題是，語詞的改變從來不能夠代替社會現(xiàn)實的改造，而在思想轉(zhuǎn)變、理論反思、制度建構(gòu)乃至社會結(jié)構(gòu)的調(diào)整未取得實質(zhì)性推進之前，只是改變表述方式，其意義非常有限。如果人們意識不到這一點，甚至因此而放棄在思想、理論、制度以及社會等各方面的艱苦努力，這種改變的積極意義更將消失殆盡?！倍灿行W(xué)者則認(rèn)為“法治”與“法制”并無甚差別，把對這種質(zhì)的飛躍的討論認(rèn)作是庸人自擾，毫無意義。而我則更認(rèn)同梁的說法，法律的權(quán)威來自人民內(nèi)心的擁護和真誠信仰，人們思想的轉(zhuǎn)變是一切理論與制度發(fā)展和飛躍的前提；而“法制”到“法治”的飛躍正是人們對國家權(quán)力與自身權(quán)利在思想認(rèn)知上的轉(zhuǎn)變。而我國為實現(xiàn)這種跨時代的飛躍用了近二十年，自1997年中共十五大正式提出“實行依法治國，建設(shè)社會主義法治國家”基本方略，而在十八屆四中全會把依法治國上升到了從未有過的層次。這是各界專家學(xué)者以及各屆中央領(lǐng)導(dǎo)人努力的成果，代表了最廣大人民的根本利益，也體現(xiàn)了從靜態(tài)的、形式上的以及立法上的“法制”向動態(tài)的、實際上的以及全方位的“法治”的轉(zhuǎn)變。

而在“法治”觀念下的依法治稅，要求國家與政府要更多地站在納稅人的角度看待問題，依法治稅更要代表最廣大人民的根本利益。而依法治稅的概念我認(rèn)為有以下幾個方面：首先，要讓稅法更好地符合我國憲法精神，在納稅人權(quán)利保護的背景下體現(xiàn)公平與正義；第二，依法治稅是要促進稅務(wù)機關(guān)更好地依法行政；第三，要以保護納稅人權(quán)利為根本目的，轉(zhuǎn)變整個社會以及稅收執(zhí)法的法治觀念。

2.依法治稅發(fā)展新常態(tài)

從稅收而言，“法制”到“法治”飛躍體現(xiàn)在“治稅手段”到“稅收治理”的轉(zhuǎn)變；體現(xiàn)在摒棄慣性思維，從“查處納稅人”向“服務(wù)納稅人”的新常態(tài)的轉(zhuǎn)變。而依法治稅新常態(tài)之新在于從“治民之法”到“治權(quán)之法”的轉(zhuǎn)變。用于“治民”的“法制”是手段，只是一種純粹的強制性征稅的手段，難以得到納稅人內(nèi)心真正的認(rèn)同，不僅提高了征稅成本，也降低了納稅人的稅收遵從度，影響納稅人勞動的積極性，甚至產(chǎn)生抵抗情緒，導(dǎo)致社會不穩(wěn)定。而用于“治權(quán)”的“法治”是目的，旨在限制權(quán)力，保障權(quán)利，將權(quán)力放進制度的籠子。中國財稅法學(xué)研究會會長劉劍文曾指出：“從法治思維的角度而言，應(yīng)將責(zé)任思維與治官治權(quán)思維結(jié)合起來，保障納稅人在國家中的主體地位，完善納稅人權(quán)利救濟制度?！币舱鐒ξ慕淌谒f，應(yīng)該讓納稅人認(rèn)識到，稅收是一種文明的對價——是納稅人對國家提供公共服務(wù)和公共品的對價。換句話說，讓納稅人認(rèn)識到稅收“無償性”背后的“有償性”。這也就要求政府提高公共服務(wù)和公共物品的質(zhì)量，充分發(fā)揮“看不見的手”的作用。

新時期提出的依法治稅，依的就是“治權(quán)之法”，這才能使廣大人民真正脫離以往的“人治”，讓管理轉(zhuǎn)為治理——治理更重視法治化、民主化，因此更容易使得納稅人權(quán)利得到充分保障?！耙婪ㄖ味悺弊寘⑴c治理的公務(wù)人員充分認(rèn)識到“有權(quán)必有責(zé)”的理念，促使其在行為上和精神上更好地為納稅人服務(wù)。而所依的“治權(quán)之法”使得社會各界包括政界人士的信息公開化，就像前文所提及的“信息的公開促進了征收的公正與納稅的公平，從而保護了納稅人的權(quán)益”。事物的發(fā)展總是一個揚棄的過程，從“治民之法”到“治權(quán)之法”也不例外，源于“治民之法”的強制性是依法治稅的根本。強制性是深入貫徹“有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究”原則的，它能規(guī)范納稅人的納稅行為，保證國家財政收入，使得政府能夠提供滿足人們需求的公共服務(wù)和公共品，從而形成一個穩(wěn)定的納稅環(huán)境；而只有在穩(wěn)定的環(huán)境中，納稅人權(quán)益才能得到切實保障。

二、依法治稅存在的問題與原因

1.存在的問題：稅收法定原則缺失

我國從“法制”飛躍到“法治”花了近二十年，取得的成果與突破不可否認(rèn)，但更不可否認(rèn)的是，在我國的現(xiàn)行的稅法體系中，只有4部法律，除上述《稅收征管法》外，只有《車船稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》。而其他大都以稅收行政法規(guī)、稅收行政規(guī)章等實行，這嚴(yán)重影響了稅法規(guī)范的權(quán)威性，不僅對稅收征管帶來了不便，更不利于稅收遵從度的提高。因此，稅收法定主義得到了越來越多的學(xué)者專家以及納稅人的擁護。從本質(zhì)上看，稅收法定原則體現(xiàn)了保障納稅人權(quán)利的要求，是對憲法中“尊重和保障人權(quán)”的落實。稅收法定原則的核心理念是民主法治，稅收法定就是民主法治理念在稅收領(lǐng)域的具體映射。

2.稅收法定原則的概念及其缺失原因

稅收法定原則，也可以稱作稅收法定主義。其概念可概括如下：稅收法定主義，是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。稅收法定原則是當(dāng)今各國通行的稅法基本原則，類似于刑法中的“罪行法定主義”。但不同于與納稅人人身權(quán)切實相關(guān)且已深入人心的“罪行法定主義”與納稅人財產(chǎn)權(quán)切實相關(guān)的“稅收法定主義”才剛剛被人們所提及和認(rèn)識。而“稅收法定原則”的缺失或是說不完善是我國現(xiàn)行“依法治稅”方略存在的首要也是最亟需解決的問題。之所以會存在該問題，最主要是沒有將“稅收法定原則”寫進憲法，將其上升到憲法原則的高度；再則，“法定”之“法”嚴(yán)重缺失（18個稅種只有三個稅種有相應(yīng)的法律）。造成這些問題的原因如果全都?xì)w咎于84、85年的全國人大的授權(quán)立法，也是極為片面的。中共中央十四屆三中全會《關(guān)于建立社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》也是符合當(dāng)時我國國情的。不可否認(rèn)，84、85年人大授權(quán)立法有其時代性，但隨著我國經(jīng)濟、政治、文化的發(fā)展，部門立法已不能適應(yīng)現(xiàn)實的需要。財稅學(xué)科的法治化水平長期落后于現(xiàn)實，會很大程度上影響國家治理與改革。甚至有的學(xué)者認(rèn)為國務(wù)院的稅收立法數(shù)量要比國家立法機關(guān)的稅收立法數(shù)量多得多，而且有的已明顯越權(quán)。此外，授權(quán)立法不能沒有標(biāo)準(zhǔn)和節(jié)制，被授予的權(quán)力不能再轉(zhuǎn)授，這是公認(rèn)的法律原則。然而在我國，這種“暫行”的權(quán)力卻被行使了30年。

三、稅收法定問題的優(yōu)化措施與政策建議

要解決稅收法定原則缺失的問題，首先要明確稅收法定原則的三大內(nèi)涵：要素法定，要素確定，以及征稅合法。在下文中，從這三個方面分別提出問題的解決方法。

要素法定是指納稅人、課稅對象、稅基、稅率、稅收優(yōu)惠等稅收要素應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定。這涉及到立法權(quán)問題，具體到稅收問題也即是“設(shè)稅權(quán)”問題。首先，全國人大應(yīng)收回國務(wù)院的“設(shè)稅權(quán)”，積極行使稅收立法權(quán)和授權(quán)監(jiān)督職能，因為部門立法難免使其從部門利益出發(fā)，另外也很難平衡各方權(quán)益問題。立法主體不同的背后，實際上是人們參與程度和人民意志代表程度的差異，而規(guī)范授權(quán)立法能夠保證立法的獨立性、公正性、科學(xué)性以及專業(yè)性從而更好地保護納稅人的利益。其次，全國人大及其常委會應(yīng)該加強對國務(wù)院稅收授權(quán)立法的監(jiān)督，嚴(yán)格制止像上文中提到的李誠在《略論我國當(dāng)前立法中存在的問題》所述之立法越權(quán)問題。第三，全國人大授權(quán)對象要明確，被授權(quán)主體不得再授權(quán)；就如伯納德·施瓦茨蕃所說，這是公認(rèn)的法律原則。該原則是稅收法定主義的基本要求。最后，也是我認(rèn)為最重要的一點：要合理地劃分立法的權(quán)限，提升立法的級別，將現(xiàn)行成熟穩(wěn)定的單行稅種法規(guī)上升為法律。立法法律的制定有著更嚴(yán)格的程序，稅收立法有利于在更高層次實現(xiàn)財政民主和保護納稅人權(quán)利。

要素確定是指稅收要素在法律上必須是明確的，不能出現(xiàn)漏洞和歧義。而在我國稅收要素的不明確與模糊之處卻屢見不鮮，立法機關(guān)的立法的不嚴(yán)謹(jǐn)導(dǎo)致了行政機關(guān)執(zhí)法的隨意性，也增加了行政機關(guān)在征稅上的裁決權(quán)；更嚴(yán)重的是，征納雙方會利用法律法規(guī)的漏洞來進行一系列的稅收尋租活動，這不僅浪費了生產(chǎn)資源，更加劇了政府內(nèi)部的腐敗。要素的不確定導(dǎo)致了社會經(jīng)濟效率的損失，不利于依法治稅，更不利于納稅人權(quán)利保護。因此，征對要素確定原則，我提出以下意見：首先，立法機關(guān)應(yīng)該提高立法技術(shù)，完善稅收法律，使得稅基、稅率、稅收優(yōu)惠、稅收減免等稅收要素更加明確；其次，立法機關(guān)要加強對行政機關(guān)的法律監(jiān)督，建立嚴(yán)格的獎懲機制，行政機關(guān)也要嚴(yán)格做到依法辦事，依法治稅，杜絕一切由“尋租”帶來的腐敗行為。

征稅合法是指征稅機關(guān)必須嚴(yán)格按照法律法規(guī)規(guī)定的稅收要素和征收程序來征稅，不得隨意征稅或是減免稅，更不能隨意增稅加大納稅人負(fù)擔(dān)。雖然，堅持依法征稅是一貫的原則；但在現(xiàn)實中任意增加和減免稅收的情況比比皆是，雖有法可依，但卻有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，違法不究。這與稅收法定原則缺失是分不開的，法律上權(quán)力界定不明，行政裁量權(quán)過大。這就要求立法機關(guān)將“依法稽征原則”上升到法律的層次，加大“有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，違法不究”情形的罪責(zé)并嚴(yán)懲之。如此才能更好更有效率地依法治稅，保護納稅人權(quán)益。

四、結(jié)語

使得我國治理與改革陷入“瓶頸期”的原因，在非常大的程度上是財稅體制的法治化水平長期落后于現(xiàn)實的需要。而為了更好地實現(xiàn)“中國夢”，實現(xiàn)國家富強、民族振興、人民幸福的偉大追求，國家稅務(wù)總局近期提出了《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推進依法治稅的指導(dǎo)意見》；這標(biāo)志著我國已經(jīng)逐漸進入依法治稅初級階段。

全面深化體制改革，是中國建設(shè)法治化的必經(jīng)之路，也是實現(xiàn)“中國夢”的必由之路；而財稅體制改革又是法治化建設(shè)和全面深化改革的重中之重。而我認(rèn)為，財稅體制改革的重點應(yīng)是本文所討論的財稅法治化，應(yīng)是以納稅人權(quán)利保護為最根本目的全面實現(xiàn)依法治稅。本文所提到的諸如稅收法定原則與納稅人誠實推定原則的確立以及行政復(fù)議相關(guān)優(yōu)化措施等都將是近期最迫切也最切實的改革策略，是目前要做到“基于納稅人權(quán)利保護下依法治稅”最亟須解決的問題。

為了我國更進一步的發(fā)展，讓依法治稅更好地落實到納稅人權(quán)利保護上，我國的財稅改革要有行政思維和法律思維，最終要回歸到憲法思維層面。因為財稅體制改革需要解決的問題是國家與納稅人之間的關(guān)系、政府與市場的關(guān)系、中央與地方的關(guān)系、立法與行政的關(guān)系；而這些問題的解決都要上升到憲法的層次來解決。具體到稅法方面，我國稅法要做到市場化、國際化，最重要的是稅收的法治化。努力做到全面依法治稅，一切為了納稅人，使得納稅人的權(quán)利得到切實的保障。努力做到以稅之“良法”實現(xiàn)國之“善治”。

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（作者單位：江西財經(jīng)大學(xué)）