劉一瑾

【摘要】近年來，我國財政部等五部委制定并發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，整合審計的概念逐步被業(yè)界所了解，會計師事務(wù)所也開始陸續(xù)實施整合審計。本文結(jié)合信用中和所對山東新華制藥股份有限公司的整合審計進行案例分析，為整合審計的完善與實踐的發(fā)展提供參考。

【關(guān)鍵詞】整合審計；內(nèi)部控制

2004年3月美國上市公司會計監(jiān)督委員會發(fā)布審計準則第2號《與財務(wù)報表審計協(xié)同進行的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》，首次提出整合審計。2007年5月頒布審計準則第5號《與財務(wù)報表審計相結(jié)合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》，進一步強化整合審計的實施。整合審計受到各國關(guān)注。

隨著2010年4月，我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的發(fā)布，內(nèi)控審計工作正式進入我國法定業(yè)務(wù)范疇。然而內(nèi)控審計的法定化，使企業(yè)需要聘請會計師事務(wù)所為其進行雙重審計。內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計的整合成為了現(xiàn)實選擇。因此，建立完整的整合審計理論體系是理論界與實務(wù)界急需解決的問題。

截至2012年4月30日，在境內(nèi)外同時上市的67家己披露企業(yè)內(nèi)控評價報告和內(nèi)控審計報告的公司中，具有內(nèi)控缺陷的有49家，達73.1%。由信永中和會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司注冊會計師簽發(fā)的山東新華制藥股份有限公司（股票代碼：000756，以下簡稱“新華制藥”）否定意見的內(nèi)控審計報告，是這67家中唯一一份否定意見的內(nèi)控審計報告，也是我國首份否定意見的內(nèi)控報告，采用的是整合審計。

一、案例情況介紹

新華制藥被信永中和出具否定意見的內(nèi)控審計報告，原因是在報告期內(nèi)，其子公司——“山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司”（下稱“醫(yī)貿(mào)公司”）存在著對客戶授信額度過大的問題，使得其產(chǎn)生了較大的經(jīng)濟損失。因此，信用中和認為其內(nèi)控制度存在如下重大缺陷。

（一）醫(yī)貿(mào)公司的內(nèi)控制度存在對多頭授信無明確規(guī)定的情況。在實際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等3個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。

（二）醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)控制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本。但醫(yī)貿(mào)公司在實際執(zhí)行中，對部分客戶的授信超出了注冊資本，同時也存在未授信的發(fā)貨情況。

二、“信永中和”整合審計原因與實施分析

（一）原因分析

首先，由于財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)控審計存在多處聯(lián)系，通過恰當?shù)恼?，可以提高工作效率。其次，整合審計可以印證審計證據(jù)的真實與可靠性，提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。再次，整合審計可以有效降低其審計費用及事務(wù)所的審計成本，實現(xiàn)雙贏。

（二）實施分析

一是模式選擇，本案例中，信永中和采用的是“美國模式”，由其事務(wù)所的一個項目組成員分工協(xié)作完成整合審計工作。一方面美國模式較為靈活，另一方面日本模式對注會的專業(yè)能力要求高，而信永中和內(nèi)部人員結(jié)構(gòu)看，具備兩種類型審計的復(fù)合人才較少。

二是實施過程與結(jié)果，在對新華制藥審計過程中，信永中和發(fā)現(xiàn)該公司對于“欣康祺醫(yī)藥”形成了巨額應(yīng)收款項，而在以前年度中，期末應(yīng)收款項余額很小，存在很大的不合理性。同時，醫(yī)貿(mào)公司在2011年的授信業(yè)務(wù)中對于“欣康祺醫(yī)藥”的賒銷額度過大，并沒有考慮其經(jīng)營狀況。

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制指引》的相關(guān)要求，雖然新華制藥是多年A+H股公司，對于內(nèi)控有著良好基礎(chǔ)，但由于其缺陷對報表有著重大影響，所以信永中和對其出具了否定意見的內(nèi)控報告。

三、案例小結(jié)

新華制藥在應(yīng)收賬款方面沒有做好賬齡分析工作，導(dǎo)致了國有資產(chǎn)6000多萬的流失。更值得關(guān)注的是，新華制藥對欣康祺2011年上半年就出現(xiàn)的資金問題視而不見，下半年還增加了其業(yè)務(wù)量。同時，濟南公安局在2011年底就對欣康祺進行立案，而新華制藥卻推遲到2012年3月才對外披露信息，這也是對投資者不負責(zé)任的表現(xiàn)。

信永中和運用整合審計的方法對新華制藥2011年的財務(wù)報告進行了審計。通過審計發(fā)現(xiàn)新華制藥在內(nèi)控方面存在重大缺陷，表明了通過整合審計，可以提升審計報告的質(zhì)量，督促我國的上市公司改善內(nèi)控和公司治理，保護投資者和社會公眾的利益，促進我國內(nèi)控規(guī)范體系的建設(shè)和完善。

四、評價與啟示

（一）宏觀層面

我國近年強制性要求上市公司披露管理層內(nèi)控自我評價報告，注冊會計師要對內(nèi)控有效性審計出具審計報告規(guī)范了企業(yè)的信息披露行為，增加了內(nèi)控信息披露的信息含量及可信度。隨著內(nèi)控審計業(yè)務(wù)的發(fā)展壯大，應(yīng)制定一套切實可行的、適合我國國情的整合審計，指導(dǎo)注冊會計師執(zhí)業(yè)行為。

（二）公司層面

我國企業(yè)內(nèi)控自我評價制度剛剛起步，現(xiàn)階段很多企業(yè)對于內(nèi)控信息披露具有抵觸情緒，披露的有效信息含量很低，缺乏實質(zhì)性內(nèi)容。主因是企業(yè)普遍認為披露內(nèi)控缺陷是利空消息，會影響投資者信心。然而，有關(guān)實證研究顯示，真實披露重要內(nèi)控缺陷不視為消極信號，相反，對于籠統(tǒng)評價或不披露任何控制缺陷可能會造成利益相關(guān)者產(chǎn)生疑慮。因此，企業(yè)要轉(zhuǎn)變態(tài)度，履行評價內(nèi)控運行有效性的責(zé)任，真實、準確的披露企業(yè)內(nèi)控存在的問題，并積極采取應(yīng)對措施，完善內(nèi)控制度，促進長遠發(fā)展。

（三）注冊會計師層面

從目前來看，我國會計師事務(wù)所由審計失敗被提起訴訟案件層出不窮，究其根源，與在審計過程中忽視風(fēng)險評估和控制測試有關(guān)。這暴露了審計工作中的一個通病——重實質(zhì)性程序，輕控制測試?？紤]到測試內(nèi)控有效性并不一定減少實質(zhì)性測試的范圍，致使忽略對被審計單位內(nèi)控的考察，缺乏對業(yè)務(wù)流程的深入了解，而僅限于核對會計資料間的勾稽關(guān)系，對待控制測試的態(tài)度是可有可無，從而導(dǎo)致對風(fēng)險的低估。

在整合審計中，利用財務(wù)報表審計實質(zhì)性程序獲取的可能存在的錯報信息，合理懷疑相關(guān)控制點是否有效并進行測試。隨著社會公眾對內(nèi)控的重視程度提升，會計師事務(wù)所面臨的內(nèi)控審計的訴訟風(fēng)險也加大，因此，執(zhí)行整合審計或單獨執(zhí)行內(nèi)控審計對注冊會計師的專業(yè)能力和職業(yè)懷疑態(tài)度提出了更嚴厲的要求。

參考文獻：

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